STSJAD ANDORRA, a 20 de novembre del 2015 - ROJ: STSJAD 272/2015

I. Le contexte factuel et procédural

A. Les faits à l'origine du litige

L'affaire soumise à la chambre administrative du Tribunal supérieur de justice d'Andorre (Tribunal Superior de Justícia d'Andorra, TSJAD) s'inscrit au cœur du processus d'alignement normatif de la Principauté d'Andorre sur les standards internationaux en matière de transparence fiscale et de levée du secret bancaire. Historiquement réputée pour la stricte étanchéité de son système financier, la Principauté a entrepris à compter de sa déclaration de Paris du 10 mars 2009 une mutation substantielle de son ordre juridique, concrétisée par l'adoption de la loi 3/2009 du 7 septembre 2009 relative à l'échange d'informations en matière fiscale sur demande préalable (Llei 3/2009 d'intercanvi d'informació en matèria fiscal amb sol·licitud prèvia), modifiée ultérieurement par la loi 12/2014 du 26 juin 2014.

Dans ce cadre conventionnel et législatif rénové, l'autorité fiscale compétente du Royaume d'Espagne a adressé aux autorités andorranes une demande d'assistance administrative internationale. Cette requête visait à obtenir communication de l'identité et des avoirs du titulaire d'une carte de crédit spécifique, émise par un établissement bancaire de droit andorran désigné sous la référence anonymisée ORG_0 (également dénommé X SA). La particularité factuelle déterminante résidait dans le fait que l'administration requérante espagnole ne connaissait ni le nom, ni le prénom, ni la raison sociale, ni le domicile du contribuable visé. L'administration disposait exclusivement du numéro à seize chiffres de la carte de crédit et d'un faisceau d'indices matériels — tirés de l'utilisation habituelle et répétée de cette carte sur le territoire espagnol — laissant présumer que son utilisateur effectif possédait la qualité de résident fiscal en Espagne et se livrait à une dissimulation de base imposable.

Sur le fondement de cette requête étrangère, l'autorité andorrane a enjoint à l'établissement bancaire émetteur de communiquer les éléments identificatoires de l'utilisateur de la carte, ainsi que les données relatives au compte bancaire adossé au fonctionnement de celle-ci et à l'ensemble des autres comptes détenus, le cas échéant, par la même personne au sein de l'établissement.

Refusant de faire droit à cette injonction, l'établissement financier ORG_0 a fait usage des voies de recours administratives prévues par la législation sectorielle andorrane en formant une opposition formelle (recurs d'oposició) à l'encontre de la mesure de transmission. Par une décision en date du 16 septembre 2015, le Gouvernement d'Andorre (M.I. Govern) a statué sur ce recours en l'admettant partiellement, tout en confirmant l'obligation faite à l'entité bancaire de transmettre au ministère des Finances les données d'identification du titulaire de la carte bancaire en cause, ainsi que les informations afférentes aux comptes bancaires directement ou indirectement liés.

B. Le parcours procédural et les prétentions des parties

Insatisfaite de la décision gouvernementale du 16 septembre 2015, l'entité bancaire ORG_0 a exercé un recours contentieux de pleine juridiction devant la section administrative du Tribunal de première instance d'Andorre (Tribunal de Batlles). Par un jugement rendu le 16 octobre 2015, la juridiction de première instance a rejeté l'intégralité des prétentions de l'établissement bancaire, estimant que la demande d'entraide administrative internationale s'avérait strictement conforme aux stipulations de l'Accord bilatéral entre la Principauté d'Andorre et le Royaume d'Espagne pour l'échange d'informations en matière fiscale, signé le 14 janvier 2010, ainsi qu'aux dispositions de la loi 3/2009 et de son règlement d'application approuvé le 12 novembre 2014.

Contre ce jugement de rejet, la banque ORG_0 a interjeté appel devant la chambre administrative du Tribunal supérieur de justice d'Andorre (instance enregistrée sous le numéro de rôle TSJA-0000095/2015 et le numéro d'identification judiciaire NIG 1000098/2015). À l'appui de son recours d'appel, l'appelante a articulé trois moyens principaux, tant d'ordre externe qu'interne :

1. L'incompétence de l'organe décisionnaire (incompetència de l'òrgan) : L'appelante soutenait que l'acte administratif attaqué était frappé de nullité radicale dès lors qu'il avait été édicté par le Gouvernement en formation collégiale (M.I. Govern), alors que l'article 8 de la loi 3/2009, dans sa rédaction issue de la loi modificative 12/2014 du 26 juin 2014, confère expressément la compétence pour trancher le recours d'opposition à « l'autorité compétente », définie à l'article 3, sous a), de ladite loi comme étant exclusivement « le ministère chargé des finances » (el ministeri encarregat de les finances).
2. La violation des droits de la défense et du principe du contradictoire : La banque invoquait la nullité absolue des actes de procédure postérieurs au refus de l'administration de lui délivrer une copie intégrale du dossier d'instruction administratif, en méconnaissance manifeste de l'article 109 du Code de l'administration andorran (Codi de l'Administració du 29 mars 1989).
3. L'illégalité de l'identification par le seul numéro de carte de crédit au regard des standards légaux et conventionnels : Sur le fond, l'appelante arguait que la législation andorrane (article 4.1.a de la loi 3/2009) et l'accord bilatéral hispano-andorran de 2010 imposent la communication préalable de l'identité formelle (nom, prénoms ou raison sociale) de la personne visée, prohibant toute identification indirecte par un simple identifiant technique ou monétique. Elle contestait en outre vigoureusement l'application des commentaires au Modèle de convention fiscale de l'Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE) révisés en 2012, affirmant que ces commentaires n'ont pas valeur de source de droit en Andorre et ne sauraient rétroagir pour interpréter la loi 3/2009, laquelle renvoie expressément au Modèle de convention OCDE dans sa version antérieure du 17 juillet 2008.

Dans le cadre de l'instruction d'appel, la requérante a également sollicité l'admission de mesures probatoires supplémentaires tendant à la production d'autres dossiers administratifs et de textes modèles de l'OCDE.

Pour sa part, le représentant légal du Gouvernement d'Andorre a conclu au rejet des mesures d'instruction sollicitées, à l'irrecevabilité ou au mal-fondé de l'ensemble des moyens d'appel, et à la confirmation pure et simple du jugement entrepris.

II. La question de droit et la solution de la juridiction

A. Le problème juridique posé

L'arrêt du 20 novembre 2015 soumettait au Tribunal supérieur de justice d'Andorre une série d'interrogations nodales, articulées autour de l'équilibre entre la protection des garanties procédurales locales et l'effectivité des engagements internationaux en matière de coopération fiscale :

1. Sur le plan de la légalité externe, l'intervention de l'organe exécutif supérieur collégial (le Gouvernement) au lieu et place du ministre individuellement désigné par la loi spéciale sectorielle (le ministre des Finances) vicie-t-elle l'acte d'une incompétence d'une gravité telle qu'elle doive emporter son annulation, ou s'agit-il d'une irrégularité formelle neutralisable dès lors que le ministre a siégé au sein dudit collège et que le sens de la décision n'en a pas été altéré ?
2. En matière de droit d'accès au dossier, la consultation sur place des pièces par l'administré sans délivrance matérielle d'une copie intégrale constitue-t-elle une atteinte substantielle aux droits de la défense susceptible de justifier l'annulation pour vice de forme, au regard de la primauté de la norme sectorielle sur le droit administratif général ?
3. Enfin, sur le plan de la légalité substantielle — question de principe majeure de la décision —, une autorité fiscale étrangère peut-elle légalement solliciter des renseignements financiers relatifs à un usager bancaire en l'identifiant exclusivement par son numéro de carte de crédit et des présomptions de résidence fiscale, ou une telle requête doit-elle être disqualifiée en « pêche aux renseignements » illicite (fishing expedition) en l'absence de déclinaison nominale expresse ? Corollairement, l'administration et le juge peuvent-ils s'appuyer sur les commentaires actualisés de l'OCDE (version 2012) pour interpréter une loi nationale et un traité bilatéral faisant expressément référence à un modèle antérieur (version 2008) ?

B. Le raisonnement et la motivation de la cour

Le Tribunal supérieur de justice d'Andorre, statuant sous la plume de son magistrat rapporteur Albert Andrés Pereira, a apporté une réponse méthodique et graduée à l'ensemble de ces griefs.

1. Sur l'admissibilité des mesures d'instruction sollicitées en appel

À titre liminaire, la cour écarte la demande de production de pièces formée par l'appelante en application de l'article 64 de la loi sur la juridiction administrative et fiscale du 15 novembre 1989 (Llei de la jurisdicció administrativa i fiscal, LJAF). Elle relève que le litige présente une nature éminemment et exclusivement juridique, les faits sous-jacents ne faisant l'objet d'aucune contestation factuelle sérieuse entre les parties. Dès lors, l'adjonction de dossiers administratifs tiers s'avère dépourvue de pertinence, tandis que les versions successives des modèles de convention de l'OCDE constituent des données juridiques et doctrinales publiques parfaitement connues des juges et des parties.

2. Sur l'incompétence relative de l'auteur de l'acte et l'application du principe d'économie de procédure

Analysant le premier moyen tiré de la violation des règles de compétence d'attribution, la cour reconnaît sans ambages que l'article 8 de la loi 3/2009, tel que modifié par la loi 12/2014, désigne l'« autorité compétente » pour statuer sur le recours d'opposition, et que l'article 3, sous a), identifie cette dernière comme étant le ministère chargé des finances. Sur le plan strictement formel, la décision aurait donc dû émaner du seul ministre des Finances et non du Gouvernement dans son ensemble.

Toutefois, la juridiction administrative refuse d'en déduire la nullité de la décision. S'appuyant sur les dispositions combinées de la jurisprudence administrative et de la législation générale, elle constate que cette défaillance ne procède pas d'une incompétence manifeste (incompetència manifesta), laquelle est seule de nature à emporter la nullité de plein droit. Le ministre des Finances est membre de plein exercice du Gouvernement, organe collégial suprême qui dirige l'administration générale de l'État. Ayant pris part aux délibérations et à l'adoption de la résolution querellée, le ministre n'est nullement demeuré étranger à l'édiction de l'acte.

En outre, la cour mobilise la règle consacrée à l'article 36 du Code de l'administration andorran, consacrant le principe jurisprudentiel de la non-annulation des actes administratifs entachés d'irrégularités formelles ou procédurales non déterminantes. En vertu de cette règle, une formalité prescrite mise en œuvre de façon irrégulière n'entraîne l'annulation de l'acte que s'il peut être raisonnablement supposé que la décision de fond aurait été différente en l'absence de ce vice. En l'espèce, aucun élément n'indique que le sens de la décision administrative eût été modifié si le ministre des Finances avait statué à titre individuel et isolé. L'acte est donc maintenu au nom de l'efficacité administrative et de la