STSJAD 99/2019 (Tribunal Superior de Justícia d'Andorra, Sala Administrativa, 12 avril 2019)

Faits et procédure

Le contribuable, M. Téllez, a fait l'objet d'une liquidation tributaire provisoire au titre de l'exercice 2016 au titre de l'impôt sur le revenu des personnes physiques (IRPF). Il a contesté cette liquidation devant la Comissió Tècnica Tributària, qui l'a confirmée par une résolution du 29 janvier 2018.

Saisi d'un recours juridictionnel, le Tribunal de Batlles a rejeté la demande par un jugement du 3 septembre 2018. Le contribuable a interjeté appel le 23 octobre 2018. Il soutenait que les revenus obtenus à l'étranger et non imposés dans cet État devaient être regardés comme entrant dans le champ de l'impôt andorran, et donc comme ouvrant droit à la déduction pour élimination de la double imposition internationale. Le Gouvernement d'Andorre (MI Govern), intimé, a répondu le 19 novembre 2018 que les revenus en cause avaient été obtenus en Principauté, de sorte qu'ils n'avaient pas été soumis à l'impôt à l'étranger et ne pouvaient donner lieu à aucune déduction.

Les parties ont confirmé leurs écritures les 17 et 20 décembre 2018. La Sala Administrativa a retenu l'affaire en délibéré et a rendu sa sentence le 12 avril 2019, sous le numéro 38-2019.

La décision ne précise pas la nature exacte des revenus litigieux ni le montant de la liquidation contestée. Elle ne précise pas davantage la teneur des conventions fiscales éventuellement applicables entre Andorre et l'État de source.

Question de droit

La question posée était de savoir si la déduction prévue à l'article 48 de la loi n° 5/2014 du 24 avril 2014 relative à l'impôt sur le revenu des personnes physiques doit être calculée à partir de l'ensemble des revenus ou gains obtenus à l'étranger, qu'ils aient ou non été imposés dans l'État de source, ou seulement à partir des revenus effectivement imposés à l'étranger.

Le problème est, en substance, celui de la fonction de la déduction. Dans le cadre d'un mécanisme d'imputation, l'État de résidence accorde un crédit au titre de l'impôt payé à l'étranger, dans la limite de sa propre imposition. Le texte litigieux fixe ainsi la portée du droit à déduction au regard de la notion d'impôt « gravé » à l'étranger.

Solution et dispositif

Le Tribunal a rejeté l'appel et confirmé le jugement de première instance. Son raisonnement repose sur quatre éléments :

1. Le texte. Le Tribunal cite le premier paragraphe de l'article 48, dont le début est ainsi rédigé : « Quan en la base de tributació de l'obligat tributari s'integrin rendes o guanys de capital obtinguts i gravats a l'estranger, es dedueix de la quota de tributació la menor de les dues quantitats següents… ». La condition d'« obtention et imposition à l'étranger » figure donc expressément dans la norme.

2. La finalité. Le Tribunal relève que « si les rendes no han estat gravades a l'estranger no ens troben davant de la figura de la doble imposició ». La déduction vise à neutraliser une double imposition effective, ce qui exclut les revenus non imposés à l'étranger.

3. Le droit international fiscal. Le Tribunal s'appuie sur le paragraphe 61 des commentaires de l'OCDE sur l'article 23 B du Modèle de convention fiscale, selon lequel le montant de l'impôt ét