STSJAD 2/2020 - ECLI:AD:TSJADAD:2020:2

I. Le contexte factuel et procédural

A. Les faits à l'origine du litige

Le litige s'inscrit dans le cadre de la mise en place et du déploiement du système fiscal direct en Principauté d'Andorre, plus particulièrement s'agissant de l'imposition des revenus issus d'activités économiques (ci-après « IRAE », impost sobre la renda de les activitats econòmiques) au titre des exercices fiscaux 2012, 2013 et 2014.

Le contribuable, M. Tejera, avait acquis par voie successorale (mortis causa) des biens immobiliers affectés à son activité économique avant la date d'entrée en vigueur et d'application effective du nouveau régime d'imposition directe des sociétés et des activités économiques, inauguré notamment par la loi 95/2010 du 29 décembre 2010 sur l'impôt sur les sociétés (Llei de l'impost sobre societats). Lors de l'assujettissement de ses revenus professionnels à l'IRAE pour les années 2012 à 2014, la détermination de l'assiette imposable a soulevé la question de la valorisation de cet actif immobilier d'exploitation et de la déductibilité des amortissements y afférents.

L'Administration fiscale andorrane a procédé à un redressement en retenant que les immeubles acquis avant l'entrée en vigueur du cadre fiscal devaient être évalués non pas à leur valeur de marché ou valeur vénale au jour de l'assujettissement, mais à leur valeur comptable résiduelle, déduction faite des amortissements linéaires théoriques accumulés depuis la date réelle de mise en service de chaque élément patrimonial. Constatant en outre que l'intéressé n'avait pas justifié à suffisance le prix ou coût d'acquisition effectif des biens, l'Administration a recouru à la méthode d'évaluation indirecte (mètode d'estimació indirecta) pour fixer la base d'amortissement et la liquidation correspondante.

Contestant cette approche, le contribuable a exercé le 13 octobre 2017 un recours administratif devant la Commission technique fiscale (Comissió Tècnica Tributària). Par une première résolution adoptée le 16 janvier 2018, ladite commission s'est prononcée sur ce recours. Néanmoins, quelques mois plus tard, le 27 avril 2018, la même Commission technique fiscale a pris l'initiative de révoquer sa décision antérieure du 16 janvier 2018 pour lui substituer une nouvelle résolution accueillant partiellement le recours de l'administré et établissant une nouvelle liquidation d'IRAE pour les exercices 2012, 2013 et 2014.

B. Le parcours procédural et les prétentions des parties

Insatisfait du maintien partiel du redressement et contestant la régularité même de la procédure suivie, M. Tejera a saisi la juridiction de première instance, la section administrative du Tribunal de Batlles (Tribunal de Batlles, Secció Administrativa), d'un recours contentieux administratif dirigé contre le gouvernement de la Principauté d'Andorre (Govern d'Andorra). Il y sollicitait l'annulation de la résolution de la Commission technique fiscale du 27 avril 2018.

Par un jugement rendu le 11 juin 2019, le Tribunal de Batlles a fait droit à la demande de M. Tejera. Les premiers juges ont prononcé la nullité de plein droit (nul·litat de ple dret) de la résolution administrative du 27 avril 2018, au motif tiré de l'incompétence manifeste de l'organe l'ayant édictée (òrgan manifestament incompetent). Selon l'analyse retenue en première instance, la Commission technique fiscale disposait uniquement d'attributions consultatives ou de règlement des recours administratifs, de sorte que le pouvoir de révocation et la fixation subséquente d'une nouvelle liquidation d'imposition relevaient de la compétence exclusive du directeur général du département des Impôts et des Frontières (director general del Departament de Tributs i Fronteres).

Le gouvernement d'Andorre a interjeté appel de cette décision devant la chambre administrative du Tribunal supérieur de justice (Tribunal Superior de Justícia d'Andorra, Sala Administrativa). Au soutien de son appel (enrôlé sous le numéro 60/19), le représentant de la puissance publique a articulé une double argumentation :

1. Sur la compétence de l'organe administratif : L'exécutif a fait valoir que le Tribunal de Batlles a commis une erreur de droit en méconnaissant l'article 23 du Règlement de révision en voie administrative des actes d'application des impôts (Reglament de revisió en via administrativa dels actes d'aplicació dels tributs), combiné avec l'article 146 de la loi générale des finances publiques et du système fiscal (Llei de bases de l'ordenament tributari – LBOT, modifiée par la loi 31/2012). Selon l'appelant, la Commission technique fiscale était pleinement habilitée à révoquer son propre acte décisionnel antérieur et, par voie de conséquence, à trancher le recours en fixant la liquidation rectifiée qui en découlait.
2. Sur le fond du droit fiscal : Le gouvernement a soutenu que l'article 15 de la loi sur l'impôt sur les sociétés (invoqué pour fonder une valorisation à la valeur normale de marché) n'était pas applicable au cas d'espèce, dans la mesure où cette disposition ne régit que les périodes d'imposition ouvertes à compter du 1er janvier 2012, alors que les biens litigieux avaient été transmis mortis causa avant cette date. Dès lors, il convenait d'appliquer les règles du Plan général de comptabilité et, spécifiquement, la disposition transitoire 2a de la loi 95/2010 sur l'impôt sur les sociétés, laquelle impose de retenir le prix d'acquisition amputé de l'amortissement linéaire accumulé depuis la mise en fonctionnement du bien. Faute de justificatif probant quant au coût initial d'acquisition, le recours subsidiaire à la méthode de détermination indirecte s'imposait légalement.

En réplique, l'intimé, M. Tejera, a sollicité la confirmation intégrale du jugement de nullité. Il a soutenu, au plan procédural, que la Commission technique fiscale avait outrepassé ses prérogatives en ne se bornant pas à révoquer l'acte, mais en opérant elle-même une nouvelle liquidation fiscale, tâche qui selon lui appartient à la direction des impôts.

Sur le fond, l'intimé a maintenu que la loi relative à l'impôt sur les sociétés s'applique par renvoi de l'article 12 de la loi relative à l'IRAE et que la valorisation des biens devait coïncider avec leur valeur vénale ou raisonnable (valor raonable), conformément aux règles comptables régissant les legs, donations et subventions (section 3 du chapitre premier du Plan général de comptabilité). Par ailleurs, il a réfuté la nécessité d'un recours à l'estimation indirecte pour fixer l'assiette imposable.

L'audience publique ayant été remplacée par la présentation de conclusions écrites récapitulatives, les parties y ont réitéré leurs positions respectives.

II. La question de droit et la solution de la juridiction

A. Le problème juridique posé

L'arrêt d'appel soulève deux problématiques juridiques fondamentales, l'une tenant à la compétence administrative et aux pouvoirs de réexamen des organes fiscaux, l'autre portant sur les règles d'évaluation patrimoniale et de déduction transitoire des amortissements :

1. Sur le plan procédural : La Commission technique fiscale andorrane est-elle légalement compétente pour révoquer d'office ou sur réexamen une décision qu'elle a elle-même précédemment rendue sur recours gracieux ou hiérarchique, et peut-elle immédiatement assortir cette révocation d'une nouvelle liquidation d'imposition réduisant la dette du contribuable sans méconnaître les attributions des organes de gestion fiscale ?
2. Sur le plan fiscal substantiel : Comment doivent être évalués, au regard de l'impôt sur le revenu des activités économiques (et, par renvoi, du régime de l'impôt sur les sociétés), les biens immobiliers acquis par un contribuable avant l'entrée en vigueur de la législation fiscale moderne ? Doit-on admettre une valorisation de ces actifs à leur valeur de marché ou d'apport à la date d'effectivité de l'impôt, ou convient-il d'appliquer la disposition transitoire 2a de la loi 95/2010 imposant de déduire du coût historique l'amortissement linéaire accumulé depuis leur mise en service réelle ? Enfin, quelle est la sanction probatoire en cas de défaut de justification du prix d'acquisition initial ?

B. Le raisonnement et la motivation de la cour

Le Tribunal supérieur de justice d'Andorre, sous la plume de son président et magistrat rapporteur Albert Andrés Pereira, infirme le jugement rendu par la section administrative du Tribunal de Batlles et tranche l'entier litige en exerçant sa compétence de pleine juridiction.

1. Sur la compétence de la Commission technique fiscale et la légalité de la procédure de révocation

La haute juridiction écarte le motif d'incompétence retenu par les premiers juges en articulant son analyse autour des dispositions combinées de la loi de bases de l'ordonnement tributaire (LBOT) et des règlements d'application :

• Le régime de la révocation fiscale (art. 146 LBOT) : La cour relève que la révocation des actes d'imposition constitue un mécanisme de retrait et de révision protecteur pour l'administré, encadré par deux garanties d'ordre public : d'une part, l'interdiction de révoquer des actes ou résolutions couverts par la prescription (art. 146.4 LBOT) ; d'autre part, la stricte interdiction de porter atteinte à la situation du redevable par une aggravation de sa position fiscale (non reformatio in peius, art. 146.2 LBOT).
• L'attribution de compétence (principe du parallélisme des formes) : L'article 146.5 de la LBOT attribue expressément le pouvoir de révoquer l'acte à l'organe même qui l'a édicté, ou à son supérieur hiérarchique, sur rapport conforme et contraignant de la Commission technique fiscale. Le tribunal en déduit avec rigueur que lorsque la décision initiale émane de la Commission technique fiscale elle-même – agissant comme organe de recours administratif –, c'est à cette dernière qu'incombe la compétence de la révoquer.
• L'appui du droit réglementaire spécial : Ce principe est formellement conforté par l'article 23 du Règlement de révision en voie administrative des actes d'application des impôts, lequel précise que la décision de révocation prise dans le cadre d'un recours administratif ou d'une procédure spéciale de révision doit être adoptée par la Commission technique fiscale.
• L'indivisibilité de la révocation et de la liquidation subséquente : Le Tribunal supérieur censure l'argumentation de l'intimé qui prétendait scinder matériellement la décision de révocation de l'acte de nouvelle liquidation. La cour juge que la révocation a débouché sur l'admission partielle du recours initial formé par l'administré. Or, l'adoption de la résolution finale tranchant le recours administratif et fixant l'issue de la réclamation appartient légalement et de plein droit à la Commission technique fiscale, en vertu de l'article 140.a de la LBOT. Dès lors, la compétence de l'organe était pleine et entière.

Constatant que la juridiction disposait de tous les éléments d'appréciation nécessaires, le tribunal décide de statuer au fond sans renvoyer l'affaire devant les premiers juges (fundam-9), garantissant ainsi l'exigence de célérité et la bonne administration de la justice.

2. Sur l'évaluation de l'actif immobilier et le régime transitoire des amortissements

Abordant le fond du litige fiscal, la juridiction andorrane applique les principes déjà dégagés dans sa jurisprudence antérieure, tout particulièrement son arrêt de principe n° 98-2019 du 24 octobre 2019 :

• **La portée de la disposition transitoire 2a de la loi 9