SENTÈNCIA 29-2020 PARTS: Apel·lant: Sr. Castilla Representant: Sra. Vaquero Advocat: Sr. Escudero Apel·lat: GOVERN D'ANDORRA Representant: Sra. Bueno Advocada: Sra. Giner COMPOSICIÓ DEL TRIBUNAL: President: Sr. Albert Andrés Pereira Magistrats: Sr. Bernard Plagnet Sra. Elsa Puig Muñoz Andorra la Vella, quinze d'octubre de dos mil vint. El Tribunal Superior de Justícia, Sala Administrativa, ha vist el recurs d'apel·lació a les actuacions número 1000105/2017. En la tramitació d'aquestes actuacions han estat observades les prescripcions legals, i ha estat ponent el magistrat Sr. Albert Andrés Pereira, el qual expressa el parer del Tribunal. ANTECEDENTS DE FET 1.- La representació del Sr. Castilla va interposar demanda contra el GOVERN D'ANDORRA, en què impugnava la desestimació presumpta per silenci administratiu del recurs interposat davant la Comissió Tècnica Tributària contra la resolució de 5 de juliol de 2017 del Director Adjunt d'Inspecció Tributària, que va emetre liquidació, entre d'altres extrems, sobre l'impost general indirecte dels exercicis 2013 i 2014. Posteriorment, es va formular una nova demanda contra l'acord de 6 de novembre de 2017 de la Comissió Tècnica Tributària, que va resoldre de forma expressa el recurs anteriorment expressat contra la decisió de la Direcció Adjunta d'Inspecció Tributària de 5 de juliol de 2017. Igualment, l'interessat va interposar demanda contra la resolució de 9 de març de 2018 de la Comissió Tècnica Tributària, desestimatòria del recurs formulat contra l'acord adoptat pel Govern el 16 d'octubre de 2017, per mitjà del qual es va imposar a l'agent, entre d'altres, una sanció de 47.469,60 EUR de multa, com a responsable d'una infracció molt greu de defraudació, en relació a les liquidacions abans esmentades de l'impost general indirecte corresponent als exercicis 2013 i 2014. Aquestes tres demandes van ser acumulades per la Batllia, la qual va dictar sentència en data 31 d'octubre de 2019, que va desestimar íntegrament les pretensions de l'agent i va declarar que les resolucions administratives impugnades eren ajustades a dret i als fins que legitimen l'activitat administrativa. 2.- La representació del Sr. Castilla ha interposat recurs d'apel·lació contra la referida sentència del Tribunal de Batlles, el qual es fonamenta, en síntesi, en les següents al·legacions: La resolució impugnada de la Comissió Tècnica Tributària (CTT) és nul·la de ple dret, ja que es va prorrogar el termini per adoptar-la sense que concorreguessin els supòsits previstos legalment. Sobre l'extemporaneïtat de la resolució de la CTT, s'ha de considerar viu el dret del ciutadà a impugnar el silenci negatiu, mentre l'Administració no dicti una resolució expressa. El recurrent va aportar el llibre registre de factures, que existeix efectivament i ho accepta la pròpia Administració, però no li van demanar la presentació de les factures físiques, amb determinades excepcions, de manera que aquesta manca de prova no pot beneficiar l'Administració. Va ser el propi interessat qui va sol·licitar a la CASS que li facilitessin determinades dades sobre els actes mèdics que havia realitzat i que eren reembossables per aquella. Davant la manca de resposta, l'Administració va reiterar la sol·licitud i les dades van ser lliurades directament a aquesta, sense coneixement de l'interessat fins que li va ser comunicada la proposta de liquidació. S'ha aplicat de manera incorrecta i arbitrària el sistema d'estimació indirecta, i sense motivar les circumstàncies que podien justificar que es recorregués al mateix. La Inspecció dels Tributs ha tingut en compte les dades subministrades per la CASS, que es refereixen als imports que aquesta ha reembossat efectivament, mentre que l'aplicació del tipus de gravamen superreduït depèn de que l'acte mèdic estigui reembossat en tot o en part, amb independència de la quantitat realment abonada. No s'ha comès una infracció de defraudació, i molt menys en el seu grau màxim, ja que no hi ha administració incorrecta dels llibres de comptabilitat. 3.- La representació del GOVERN D'ANDORRA s'ha oposat al recurs i ha sol·licitat que es confirmi íntegrament la sentència apel·lada, que considera plenament ajustada a dret. 4.- En haver estat acordada la substitució de la vista oral pel tràmit de conclusions, les parts van presentar els escrits corresponents, en els quals van reproduir substancialment les al·legacions que anteriorment havien formulat. FONAMENTS DE DRET Primer.- La Sala Administrativa del Tribunal Superior de Justícia és competent per a conèixer del present recurs, segons l'article 39.3 de la Llei Qualificada de la Justícia. Segon.- El procés té per objecte l'examen de la legalitat de la resolució impugnada de 5 de juliol de 2017 de la Direcció Adjunta d'Inspecció Tributària, en la part que va emetre la liquidació corresponent a l'impost general indirecte dels exercicis de 2013 i 2014. El recurs s'estén també a l'acord del Govern de 16 d'octubre de 2017, que va imposar a l'agent, entre d'altres, una sanció de 47.469,60 EUR de multa, com a responsable d'una infracció molt greu de defraudació, en relació a les liquidacions abans esmentades, i a les respectives resolucions de la Comissió Tècnica Tributària, desestimatòries dels recursos formulats en via administrativa contra les anteriors resolucions. El debat entre les parts gira entorn de la qüestió de si resulta ajustada a dret l'aplicació del tipus de gravamen superreduït del 0% que va aplicar l'interessat en determinades factures, d'acord amb l'article 59.2 del Text refós de la Llei de l'impost general indirecte, que es refereix, en els termes que s'examinarà en detall més endavant, als actes d'assistència a persones físiques afiliades o beneficiàries de la CASS, que siguin realitzats per professionals amb conveni vigent amb la mateixa i quan l'acte estigui reembossat, almenys parcialment. Tercer.- Com a qüestió prèvia, s'han d'examinar els motius d'impugnació de tipus formal que invoca la representació del recurrent. Inicialment, s'al·lega que la sentència apel·lada no ha examinat les seves al·legacions relatives al fet de que la Comissió Tècnica Tributària havia prorrogat el termini legal establert per resoldre el recurs administratiu formulat davant la mateixa, sense que concorreguessin els requisits establerts per a fer-ho i sense la deguda motivació. És cert que la sentència objecte d'aquest recurs es refereix a la viabilitat de la resolució tardana de la Comissió Tècnica Tributària i no de forma específica al motiu invocat. Ara bé, el motiu d'impugnació ha de ser desestimat en qualsevol cas, i això per una doble raó. En primer lloc, perquè una hipotètica improcedència de la pròrroga del termini per resoldre el recurs administratiu no comportaria en cap cas la nul·litat de l'acte. En dret administratiu, la regla general és l'anul·labilitat, mentre que la nul·litat de ple dret només es produeix en els supòsits que expressament preveu l'article 48 del Codi de l'Administració, cap dels quals es pot apreciar en aquest supòsit. En efecte, una possible pròrroga irregular del termini per resoldre no comporta una transgressió total i absoluta del procediment establert ni viola les regles essencials per a la formació de la voluntat d'un òrgan col·legiat. Es tractaria, doncs, d'un supòsit de mera anul·labilitat. Ara bé, en aquest cas regeix l'article 49.1 in fine del Codi de l'Administració, segons el qual els actes dictats fora de termini són anul·lables únicament quan la naturalesa del termini ho imposa, circumstància que tampoc concorre en aquest cas. En segon lloc, perquè, encara que s'acceptés, als mers efectes dialèctics, que la decisió de la Comissió Tècnica Tributària és anul·lable, això comportaria que s'hagués de considerar desestimat per silenci negatiu el recurs formulat davant de la mateixa, amb la qual cosa la situació jurídica del recurrent no variaria, circumstància que també condueix a desestimar aquest motiu d'impugnació, en virtut de l'article 36 in fine del Codi de l'Administració. En conseqüència, procedeix desestimar aquest motiu d'impugnació. Quart.- Respecte de la validesa de la resolució tardana de la Comissió Tècnica Tributària, la sentència de la Batllia reprodueix encertadament la doctrina d'aquesta Sala sobre la matèria (v. sentència núm. 20-2010, de 12 d'abril, entre d'altres). Cal tenir en compte que el silenci administratiu és una mera ficció legal amb finalitat exclusivament processal, que permet als interessats interposar els recursos procedents quan l'Administració no dona resposta a una petició formulada per aquells, el que fa possible la tutela dels seus drets front a la passivitat administrativa. L'article 40 del Codi de l'Administració significa que l'òrgan administratiu no està vinculat pel sentit negatiu del silenci, de manera que pot adoptar una resolució favorable a l'interessat, encara que hagi transcorregut el termini legal de què disposava per resoldre. Partint d'aquest principi, a fortiori l'Administració pot també dictar un acte merament confirmatori del sentit del silenci, que permetrà als interessats conèixer les raons determinants de la decisió administrativa i, al mateix temps, farà possible la seva impugnació en els terminis legals, comptats a partir de la notificació de la nova resolució. Aquesta jurisprudència reiterada d'aquesta Sala condueix a desestimar el motiu d'impugnació de la recurrent, ja que la resolució tardana de la Comissió Tècnica Tributària no determina la concurrència de cap causa d'invalidesa de la pròpia resolució. El recurrent introdueix un altre argument, segons el qual, en cas de silenci administratiu, el termini de recurs quedaria obert mentre l'Administració no resolgui de forma expressa. Tanmateix, aquesta qüestió és irrellevant en aquest procés i, per això merament teòrica, ja que l'agent va interposar en temps i forma la seva demanda contra la desestimació per silenci del recurs formulat davant de la Comissió Tècnica Tributària. En conseqüència, no es planteja un debat efectiu sobre aquesta qüestió, que no ha de ser objecte de cap pronunciament, perquè la demanda de l'interessat no ha estat declarada extemporània i, per això, és merament retòric discutir sobre el termini de recurs. Cinquè.- Per la relació existent entre les mateixes, procedeix analitzar conjuntament les al·legacions de l'agent sobre el llibre de registre de factures i sobre les dades sol·licitades a la CASS. Com afirma la resolució sancionadora impugnada (foli 53 del procediment acumulat 2000041/2018), i sense que aquest fet hagi estat discutit pel recurrent, els llibres registre de factures emeses corresponen a assentaments globals i l'interessat no va lliurar els llibres amb detall de les factures individualitzades, ni la segregació de les mateixes en funció dels diferents tipus aplicats. Com a conseqüència d'aquest fet, l'Administració va requerir l'interessat (folis 79 i 80) per a que aportés un "llistat de gestió, anonimitzat, el qual inclogui les actuacions individuals practicades i el import facturat, la cobertura de la CASS i el seu import, així com el tipus d'IGI aplicat, pels exercicis 2013 i 2014" Davant d'aquest requeriment, l'agent va indicar que l'aportació d'aquestes dades suposava haver de transferir milers d'actuacions a un format excel elaborat a tal efecte, que requeriria la dedicació complerta d'almenys una persona durant setmanes, amb el cost econòmic corresponent, per la qual cosa el propi interessat va demanar a la CASS que informés sobre les dades sol·licitades. Transcorreguts uns mesos, l'Administració va sol·licitar ella mateixa aquesta informació a la CASS, la qual va complimentar la petició i, a la vista de les dades facilitades, es va emetre el 15 de maig de 2017 la liquidació provisional del IGI pels exercicis 2013 i 2014. El 30 de maig de 2017 (foli 104) l'interessat va sol·licitar còpia de la documentació facilitada per la CASS i el 12 de juny següent (foli 105) es va acordar lliurar-li la mateixa. A la vista d'aquestes dades, el recurrent va presentar el 4 de juliol de 2017 les al·legacions a la proposta de liquidació (foli 110 i següents), i el dia següent (foli 124 i següents) es va emetre la liquidació impugnada en aquest procés. Com a conseqüència d'aquests fets, s'han de desestimar les al·legacions del recurrent pels següents motius: El llibre registre de factures contenia dades globals i no individualitzades, de manera que no comporta cap irregularitat el fet de que l'Administració sol·licités directament a la CASS les dades corresponents als actes mèdics reembossables. De fet, el propi interessat no va complir el requeriment que li va adreçar l'Administració per tal que aportés les dades individualitzades, al·legant dificultats en la recopilació de les mateixes, i es va remetre a la mateixa CASS per a obtenir-les. En conseqüència, resulta contradictori invocar ara una manca d'activitat probatòria de l'Administració, quan el propi interessat va considerar que eren suficients les dades que constaven a la CASS, que van ser les que efectivament es van tenir en compte, i l'agent no va facilitar les dades individualitzades que se li havien requerit. El fet de que la CASS trametés directament a la Inspecció Tributària la documentació que aquesta havia sol·licitat, com també ho havia fet prèviament l'interessat, no ha comportat cap indefensió per al recurrent. Com abans s'ha exposat, l'agent va tenir accés a aquestes dades i va poder formular al·legacions sobre les mateixes abans de dictar-se la resolució que ara s'impugna. Sisè.- L'Administració ha utilitzat el sistema de determinació directa de la base de tributació, que preveu l'article 41 de la Llei de bases de l'ordenament tributari, ja que ha tingut en compte les dades subministrades per l'interessat i els registres de la CASS sobre les actuacions reembossables realitzades pel propi recurrent. En conseqüència, s'han de desestimar les al·legacions que s'efectuen sobre la incorrecta aplicació del sistema d'estimació indirecta (article 43 de la Llei), que només procedeix en cas d'inexistència de dades, llibres o registres que faci impossible la determinació directa per part de l'Administració. En aquest cas, com s'acaba de dir, la liquidació impugnada ha tingut en compte les dades que havia facilitat el propi interessat, contrastades amb els registres de la CASS sobre els actes mèdics realitzades pel mateix, de manera que, com afirma l'Administració, no s'ha recorregut al sistema d'estimació indirecta. Setè.- Sobre l'aplicació del gravamen superreduït del 0%, aquest tipus correspon als actes mèdics realitzats en favor de persones físiques afiliades o beneficiàries de la CASS, que siguin realitzats per professionals amb conveni vigent amb la mateixa i quan l'acte estigui reembossat, almenys parcialment, segons disposa l'article 59.2 del Text refós de la Llei de l'impost general indirecte. En conseqüència, el tipus del 0% s'aplica a l'acte mèdic considerat en la seva globalitat, amb independència de que la CASS només en reembossi una part, tal com sosté la representació del recurrent. Ara bé, no és certa l'afirmació de l'agent de que l'Administració només ha tingut en compte els imports efectivament reembossats per la CASS i no l'assistència en la seva totalitat. En efecte, l'examen de la documentació aportada per l'entitat parapública, que ja es va tenir en compte en la liquidació provisional (folis 107 i següents), permet apreciar que s'ha considerat l'import total dels actes mèdics, i no només la part a càrrec de la CASS. En conseqüència, la resolució impugnada ha aplicat correctament l'article 59.2 del Text refós de la Llei de l'impost general indirecte, de manera que s'ha de desestimar aquest motiu d'impugnació. Vuitè.- Respecte de la sanció imposada al recurrent, no hi ha dubte que es tracta d'una infracció de defraudació, d'acord amb l'article 129, apartats 1 i 2.b), de la Llei de bases de l'ordenament tributari. En primer lloc, perquè existeix una actuació culposa, que la llei contempla amb qualsevol grau de negligència, i que comporta un perjudici econòmic per a l'Administració pública, i d'altra banda perquè s'han deixat d'ingressar parcialment els deutes tributaris corresponents a l'impost general indirecte, havent-se omès en les declaracions o autoliquidacions "dades, elements, quantitats o signes, índexs o mòduls necessaris per determinar les bases i les quotes de tributació". A més, aquesta infracció ha de ser considerada com a molt greu, segons l'article 130.1.b) de la mateixa Llei de bases de l'ordenament tributari. En efecte, s'ha produït una utilització de mitjans fraudulents en la comissió de la infracció i, en concret, la administració incorrecta dels llibres de comptabilitat o dels llibres o registres establerts per la normativa tributària, mitjançant la falsedat d'assentaments, de registres o d'imports, i l'omissió d'operacions realitzades. En aquest sentit, cal tenir en compte les discrepàncies existents en la comptabilitat del recurrent entre la xifra de negoci i els imports facturats, a què es refereixen les resolucions impugnades, sense que el recurrent hagi desvirtuat aquests fets. D'altra banda, resulta també rellevant la omissió del registre individualitzat de cadascuna de les factures, que exigeix el Reglament d'aplicació de l'impost general indirecte, i al qual fa referència igualment la resolució sancionadora, tal com abans s'ha indicat. En conseqüència, aquestes discordances i omissions han estat rellevants en la comissió de la infracció, el que determina la seva qualificació com a molt greu, segons l'article 130.1.b) de la Llei de bases de l'ordenament tributari. El recurrent sosté que s'ha produït merament una discrepància jurídica sobre si era aplicable el tipus superreduït del 0% o el tipus general del 4,5%. Ara bé, això hagués implicat una discussió sobre quina era la naturalesa de cadascun dels actes mèdics realitzats per l'interessat, a fi de determinar si es tractava d'actuacions reembossables en tot o en part per la CASS. Tanmateix, aquesta discussió no s'ha plantejat en cap moment en el recurs, que es circumscriu a fer una impugnació global del procediment seguit per l'Administració, però no acredita que els actes que no s'han considerat reembossables per la CASS ho haguessin de ser efectivament. En aquestes circumstàncies, procedeix desestimar íntegrament el recurs d'apel·lació i confirmar la sentència impugnada en els seus propis termes. Novè.- No s'aprecia una especial temeritat ni mala fe que justifiqui la imposició de les costes causades en aquesta instància. DECISIÓ En atenció a tot el que s'ha exposat, el Tribunal Superior de Justícia, Sala Administrativa, en nom del poble andorrà, decideix: Primer.- Desestimar el recurs d'apel·lació que interposa el Sr. Castilla contra la sentència dictada el 31 d'octubre de 2019 per la Secció Administrativa del Tribunal de Batlles, que es confirma íntegrament. Segon.- No efectuar un especial pronunciament sobre les costes causades. Aquesta sentència és ferma i executiva. Manem que una vegada s'hagi complert el que disposa l'article 76 de la Llei de la Jurisdicció Administrativa i Fiscal es lliurin els autes originals amb la certificació d'aquesta sentència al Tribunal de Batlles, Secció Administrativa del qual procedien, i que s'arxivin les actuacions del Tribunal. Així, per aquesta nostra sentència, definitivament jutjant, ho manem i signem. Subir Diccionario RAE