SENTÈNCIA 62-2024 PARTS: Apel·lant: GOVERN D'ANDORRA Representant: Sra. Luís Advocada: Sra. Bernat Apel·lat: ORG_0 Representant: Sra. Villalba Advocat: Sr. Barba COMPOSICIÓ DEL TRIBUNAL: President: Sr. Albert ANDRÉS PEREIRA Magistrades: Sra. Elsa PUIG MUÑOZ Sra. Alexandra CORNELLA SOLÀ Andorra la Vella, el 21 d'octubre de 2024. El Tribunal Superior de Justícia, Sala Administrativa, ha vist el recurs d'apel·lació a les actuacions número 2000021/2022. En la tramitació d'aquestes actuacions han estat observades les prescripcions legals, i ha estat ponent el magistrat Sr. Albert ANDRÉS PEREIRA, el qual expressa el parer del Tribunal. Antecedents de fet ANTECEDENTS DE FET 1.- La representació de l'entitat "ORG_0" va interposar demanda contra el Govern, en què impugnava l'acord adoptat per la Comissió Tècnica Tributària en data 24 de febrer de 2022, que havia desestimat el recurs formulat contra la resolució de la Direcció Adjunta d'Inspecció Tributària de 10 de novembre de 2021, dictada en el marc del procediment de comprovació de gestió relatiu a l'impost sobre societats corresponent als exercicis 2017 i 2018. 2.- La sentència de la Secció Administrativa del Tribunal de Batlles de 23 de setembre de 2022 va estimar la demanda, anul·lant les resolucions administratives impugnades. La Batllia ha considerat que s'havia d'apreciar la caducitat del procediment de gestió tributària. 3.- La representació del Govern ha interposat recurs d'apel·lació contra la referida sentència de la Batllia, el qual es fonamenta, en síntesi, en les següents al·legacions: a) La Inspecció tributària pot dur a terme tant procediments de comprovació com procediments d'inspecció. En aquest cas, va actuar en base a les facultats que li atorga l'article 87.2.e) de la Llei de bases de l'ordenament tributari. b) No s'ha produït la caducitat del procediment de gestió, ja que s'han de comptabilitzar 161 dies de dilació imputables al subjecte passiu, que no va aportar tota la documentació que li havia estat requerida fins a tres vegades. c) Quant a les deduccions de les pèrdues per deterioració dels crèdits derivades de les possibles insolvències dels deutors, no s'ha justificat que concorrin els requisits de l'article 11.2 de la Llei de l'impost sobre societats. Aquest precepte ha de ser interpretat en els seus propis termes i no es pot obviar el seu contingut en base a les particularitats de l'activitat creditícia de les entitats financeres, ni queda desvirtuat per l'article 37 de la Constitució. d) Sobre la deducció per deteriorament dels actius adjudicats, no es justifica l'aplicació d'uns coeficients de correcció ("haircuts") sobre el valor de taxació, que oscil·len entre el 47% i el 67%. S'ha d'estar al valor raonable dels béns, menys els costos de venda. 4.- La representació de la societat apel·lada s'ha oposat al recurs i ha sol·licitat que es confirmi la sentència impugnada, en base a les següents al·legacions: a) El procediment de comprovació de gestió que s'ha seguit en aquest cas és nul de ple dret, ja que el mateix no permet comprovar el valor dels béns i drets, així com tampoc dels deutes i passius, en els casos en què sigui necessari per a la determinació de l'obligació tributària, sinó que s'havia de tramitar un procediment d'inspecció. b) S'ha produït la caducitat del procediment de gestió, pel transcurs del termini de sis mesos que preveu l'article 87.6 de la Llei de bases de l'ordenament tributari. L'agent ja va aportar la documentació sol·licitada per l'Administració el 31 de desembre de 2020, requeriment que no incloïa el detall dels càlculs sobre el conjunt de les operacions realitzades. A més, no es van fer constar les dates inicial ni final, ni les conseqüències de la dilació. c) Es va justificar adequadament la deducció de les pèrdues per deterioració dels crèdits derivats de les possibles insolvències dels deutors. D'altra banda, no s'ha tingut en compte que l'article 37 de la Constitució obliga a interpretar l'article 11.2 de la Llei de l'impost sobre societats de manera que es tinguin en compte les particularitats de les entitats bancàries. d) Quant a la deducció per deteriorament dels actius adjudicats, s'han d'aplicar uns coeficients de correcció ("haircuts") sobre el valor derivat de la taxació feta per un expert independent, per tal d'obtenir el valor raonable d'aquests actius, de manera que el resultat de l'aplicació d'aquests coeficients és deduïble. Els "haircuts" es calculen en base a l'experiència històrica de vendes realitzades per l'entitat, i el descompte inclou els costos de venda, entre altres estimacions. 5.- En haver estat acordada la substitució de la vista oral pel tràmit de conclusions, les parts van presentar els escrits corresponents, en els quals van reproduir substancialment les al·legacions que anteriorment havien formulat. Fonaments de dret FONAMENTS DE DRET Primer.- La Sala Administrativa del Tribunal Superior de Justícia és competent per a conèixer del present recurs, segons l'article 39.3 de la Llei Qualificada de la Justícia. Segon.- Com s'ha exposat en els antecedents, s'impugnen en aquest procés les resolucions de la Direcció Adjunta d'Inspecció Tributària de 10 de novembre de 2021 i de la Comissió Tècnica Tributària de 24 de febrer de 2022, dictades en el marc del procediment de comprovació de gestió relatiu a l'impost sobre societats corresponent als exercicis 2017 i 2018. La sentència del Tribunal de Batlles que és objecte d'aquest recurs d'apel·lació ha conclòs que les resolucions impugnades incorrien en un vici de nul·litat relativa o anul·labilitat, ja que el procediment de comprovació de gestió que havia seguit l'Administració havia caducat, pel transcurs del termini de sis mesos que regula l'article 87.6 de la Llei de bases de l'ordenament tributari. La representació del Govern impugna aquest pronunciament i, a més, s'estén sobre el fons de la qüestió litigiosa, defensant la legalitat de les liquidacions emeses en el seu dia. Per la seva part, la part agent i avui apel·lada reprodueix els arguments que va articular en la primera instància sobre la improcedència del procediment de comprovació de gestió que va tramitar l'Administració. Tercer.- Per raons de sistemàtica, procedeix examinar en primer lloc la idoneïtat del procediment seguit per l'Administració tributària. La part agent sol·licita que es revoqui en aquest punt la sentència de la Batllia, però aquesta pretensió és en realitat incongruent amb la seva posició com a part apel·lada, que s'ha de limitar a defensar la desestimació del recurs de la contrapart. Tanmateix, això no exclou que, com ha declarat una reiterada jurisprudència d'aquesta Sala, la part apel·lada pugui reproduir en aquesta alçada els arguments que no va acceptar la sentència impugnada, ja que d'altra banda resultaria impossible l'examen en doble grau de la qüestió debatuda. La entitat agent, avui apel·lada, sosté que la comprovació del valor dels actius adjudicats que es classifiquen com a actius no corrents mantinguts per a la venda no es pot realitzar mitjançant un procediment de comprovació de gestió, sinó que es tracta d'una matèria reservada al procediment d'inspecció. Com a punt de partida, s'ha de tenir en compte que l'article 79.1 de la Llei de bases de l'ordenament tributari (en endavant LBOT) qualifica com a una de les funcions de gestió tributària la comprovació de les declaracions, autoliquidacions i la resta de documents amb transcendència tributària. Així mateix, l'article 85 del mateix text legal inclou el procediment de comprovació de valors entre els procediments de gestió tributària, mentre que l'article 87.1 disposa que, "mitjançant el procediment de comprovació de gestió, l'Administració tributària pot revisar els fets, els actes, els elements, les activitat, les explotacions i les altres circumstàncies determinants de l'obligació tributària, i també pot comprovar la veracitat de les dades consignades a les declaracions i les autoliquidacions". Amb aquest finalitat, l'article 87.2.e) faculta l'Administració tributària per "instar l'obligat tributari perquè aclareixi, al·legui o aporti documentació complementària en relació amb les declaracions o les autoliquidacions presentades o qualsevol altra obligació tributària". En conseqüència, resulta evident que l'Administració, en el marc del procediment de comprovació de gestió, pot requerir la presentació dels documents justificatius de la declaració o autoliquidació presentada pel subjecte passiu, entre els quals s'inclouen aquells que acrediten la procedència de les deduccions practicades pel declarant, tal com ha succeït en aquest cas. Això és perfectament compatible amb el fet que el servei d'inspecció pugui procedir també a la comprovació de valors, en el marc d'un procediment d'inspecció, d'acord amb l'article 88.3 de la LBOT, la qual cosa no obsta a que pugui fer-ho igualment a través d'un procediment de comprovació de gestió, d'acord amb l'article 103.5 del Reglament d'aplicació dels tributs, segons el qual "els òrgans d'inspecció poden dur a terme actuacions de comprovació limitada", amb subjecció a les previsions de l'article 87 de la LBOT i els preceptes correlatius del propi Reglament. En conseqüència, s'ha de desestimar aquest motiu d'impugnació que articula la part agent. Quart.- Com abans s'ha exposat, la sentència apel·lada ha estimat la demanda de la societat agent, en considerar que s'ha d'apreciar la caducitat del procediment de gestió tributària. En aquest sentit, té en compte que la iniciació d'aquest es va comunicar el 9 de desembre de 2020, mentre que la resolució final va ser notificada l'11 de novembre de 2021, quan havia transcorregut amb escreix el termini de sis mesos que preveu l'article 87.6 de la LBOT, al qual només s'haurien d'afegir els dies de pròrroga que va sol·licitar la societat agent. En conseqüència, la sentència conclou que les dades necessàries ja van ser presentades el 31 de desembre de 2020, atès que no s'especificava en el requeriment que s'haguessin d'incloure els concrets càlculs relatius al conjunt de les operacions realitzades. L'examen de les actuacions permet apreciar que es van adreçar a l'entitat agent fins a tres requeriments d'informació, en dates 7 de desembre de 2020, 26 de març i 6 de maig de 2021, ja que l'Administració va considerar que no s'havien facilitat les dades enunciades en l'apartat 10 del primer requeriment, que es referia a: "10. Justificació/determinació dels càlculs dels ajustos que s'identifiquin a les declaracions de l'IS dels exercicis 2017 i 2018 en relació amb les Correccions per imputació temporal d'ingressos i despeses (punts 75 i 76 (any 2018) i 71 i 72 (any 2017) de l'apartat "base de tributació de la declaració de l'IS" (en format Excel o Txt)". No es discuteix en realitat, i la sentència apel·lada així ho recull, que l'entitat agent va exposar, en resposta al requeriment, els criteris comptables aplicats a l'hora d'establir els càlculs dels ajustaments de què es tracta. Tanmateix, com també refereix la sentència d'instància, no es van aportar els concrets càlculs que recollissin els conjunt de les diverses operacions realitzades. En aquestes circumstàncies, s'ha de concloure que la resposta donada pel subjecte passiu de l'impost no era suficient per complir el requeriment que li va adreçar l'Administració, ja que aquest es referia no tan sols a la justificació dels càlculs relatius a les correccions per imputació temporal d'ingressos i despeses, sinó també la determinació dels mateixos. En conseqüència, no n?hi havia prou amb enunciar els criteris comptables aplicats de manera general, sinó que s'havien d'especificar els càlculs concrets que s'havien inclòs en aquest apartat, d'acord amb el requeriment relatiu a la "justificació/determinació dels càlculs dels ajustos" que l'Administració havia formulat. La postura del subjecte passiu es va mantenir substancialment invariable, fet que va motivar que es reiterés fins a dues vegades el requeriment d'aportació dels càlculs de referència. Per aquestes raons, s'ha de concloure que el procediment es va perllongar per causes imputables a la societat agent. En aquest sentit, l'article 46.2.b) del Reglament d'aplicació dels tributs disposa que es considera dilació atribuïble a l'obligat tributari el fet de no aportar la documentació o les explicacions en el termini requerit, o bé la seva aportació de forma incompleta. Per altra part, l'article 46.7 de la mateixa disposició reglamentària estableix que, quan existeixi aquest tipus de dilacions, l'Administració ho ha de manifestar a l'expedient, assabentant l'obligat tributari del motiu de la dilació, de la data d'inici i final de la mateixa i de les conseqüències de l'incompliment. En aquest cas, els successius requeriments van anar precisant els dies que comprenia la dilació, mentre que el motiu es desprèn lògicament del mateix contingut dels reiterats requeriments. És cert que l'Administració no va indicar les conseqüències derivades de la dilació, però aquest fet no comporta en aquest cas cap indefensió susceptible de determinar l'anul·lació dels actes impugnats, d'acord amb l'actual article 51.1 del Codi de l'Administració, que resultaria desproporcionada. No es pot menystenir que l'agent és una entitat bancària que disposa de l'assessorament necessari i que coneix suficientment el contingut de la normativa tributària que l'afecta. Procedeix, doncs, estimar en aquest punt el recurs d'apel·lació del Govern i, en conseqüència, revocar la sentència impugnada. Cinquè.- Sobre la deducció de les pèrdues per deterioració dels crèdits derivats de les possibles insolvències dels deutors, s'ha de partir del contingut de l'article 11.2 de la Llei de l'impost sobre societats, el qual determina els requisits que han de concórrer per considerar deduïbles fiscalment aquestes pèrdues. Segons aquest article, en la redacció llavors vigent: "1. Són deduïbles fiscalment les pèrdues per deterioració de valor que preveu la normativa comptable amb les condicions assenyalades, en el seu cas, en el punts següents d'aquest article. 2. Les pèrdues per deterioració dels crèdits derivades de les possibles insolvències dels deutors, quan en el moment de la meritació de l'impost es doni alguna de les circumstàncies següents: a) Que hagi transcorregut el termini de sis mesos des del venciment de l'obligació. b) Que el deutor estigui declarat en situació de suspensió de pagaments o fallida. c) Que el deutor estigui processat pel delicte d'aixecament de béns. d) Que les obligacions hagin estat reclamades judicialment o siguin objecte d'un litigi judicial de la solució del qual depengui el cobrament. Les pèrdues respecte dels crèdits que s'esmenten tot seguit només són deduïbles si són objecte d'un procediment judicial que versi sobre la seva existència o quantia: -?Els que deuen les entitats de dret públic o són fiançats per aquestes entitats. -?Els fiançats per entitats de crèdit. -?Els garantits mitjançant drets reals, pacte de reserva de domini i dret de retenció, excepte en els casos de pèrdua o depreciació de la garantia. -?Els garantits mitjançant un contracte d'assegurança de crèdit o caució. -?Els que hagin estat objecte de renovació o pròrroga expressa. No són deduïbles les pèrdues per a la cobertura del risc derivat de les possibles insolvències de persones o entitats vinculades amb el creditor en els termes que preveu l'article 16, llevat del cas d'insolvència declarada judicialment". Com resulta de l'examen de les actuacions i de les al·legacions de les parts, l'entitat agent no va acreditar que la totalitat de les quantitats que havia deduït per aquest concepte complissin amb els requisits exigibles, segons el precepte a què s'acaba de fer referència. De fet, la pròpia entitat demandant ho accepta de forma implícita, quan afirma que l'article 11.2 de la Llei de l'impost sobre societats no té en compte les particularitats de l'activitat creditícia de les entitats financeres, i que aquesta exigència resulta contrària a l'article 37 de la Constitució, en la mesura en què es produeix una contradicció entre l'exigència derivada de la Llei, d'una banda, i el deure de totes les persones de contribuir a les despeses públiques segons la seva capacitat econòmica, mitjançant un sistema fiscal just. Tanmateix, aquest argument és merament retòric, ja que no s'aprecien elements que puguin portar a qüestionar en aquest punt la constitucionalitat de la Llei de l'impost sobre societats. En conseqüència, aquest text s'ha d'aplicar literalment i segons el sentit propi de les seves paraules, com estableix l'article 11.1 de la LBOT. En el mateix sentit, l'article 11.3 del mateix cos legal disposa que "el fet generador o les exempcions o bonificacions no poden ser utilitzats més enllà dels seus termes estrictes, i no admeten l'analogia". Com diu la representació de l'apel·lant, les provisions comptables han de complir els requisits establerts per la Llei per a poder ser objecte de deducció en la liquidació de l'impost i, en cas contrari, no poden ser aplicades. Partint d'això, i tenint en compte que l'agent no ha justificat el compliment íntegre dels requisits de l'article 11.2 de la Llei de l'impost sobre societats, s'ha de concloure que les liquidacions impugnades són ajustades a dret i procedeix desestimar aquest motiu d'impugnació dels actes administratius objecte de recurs. Sisè.- Quant a les deduccions per deteriorament dels actius adjudicats classificats com actius no corrents mantinguts per a la venda, la qüestió litigiosa es circumscriu a determinar si resulten aplicables al valor dels béns, determinat per mitjà d'una taxació, uns descomptes o "haircuts" que l'agent ha xifrat entre un 47% i un 67%. L'article 11.1 de la Llei de l'impost sobre societats, que abans s'ha transcrit, disposa que són deduïbles fiscalment les pèrdues per deterioració de valor que preveu la normativa comptable, amb les condicions assenyalades en els punts següents del mateix precepte. En aplicació d'aquesta disposició, s'ha d'atendre al contingut de la referida normativa comptable. En la matèria que ara interessa, la Norma Internacional d'Informació Financera (NIIF) 5 disposa que "una entitat mesurarà els actius no corrents (o grups d'actius per a la seva disposició) classificats com a mantinguts per a la venda, al menor del seu import en llibres o el seu valor raonable menys els costos de venda" i que "l'entitat reconeixerà una pèrdua per deteriorament deguda a les reduccions inicials o posteriors del valor de l'actiu (o grup d'actius per a la seva disposició) fins al valor raonable menys els costos de venda". Per tal de determinar el valor raonable, la NIIF 13 el defineix com "el preu que es rebria per la venda d' un actiu o es pagaria per transferir un passiu mitjançant una transacció ordenada entre participants en el mercat en la data de valoració". Per la seva part, la Norma Internacional de Comptabilitat (NIC) 40 prescriu que les entitats poden escollir el model de valor raonable o el model de cost a fi de valorar les seves propietats d'inversió. En el cas que ara s'examina, l'entitat agent ha partit del valor dels immobles resultant de la taxació practicada per un expert independent, i ha aplicat sobre el mateix uns coeficients de reducció o "haircuts" que oscil·len entre el 47% i el 67% Ara bé, segons la NIIF 5, els actius no corrents classificats com a mantinguts per a la venda s'han de quantificar segons els seu valor raonable, del qual es poden deduir els costos de venda. De fet, la pèrdua que es pugui preveure per deteriorament del valor té com a límit aquest valor raonable menys els costos de venda, segons la pròpia NIIF 5. En aquest cas, en què es compta amb la taxació efectuada per un expert independent, s'ha de compartir el criteri de l'Administració tributària, que no ha considerat justificada l'aplicació d'uns percentatges globals o "haircuts" d'aquesta magnitud, quan la normativa comptable només preveu la possibilitat de deduir els costos de venda del valor raonable del bé, és a dir, el seu valor de mercat, segons la NIIF 13. L'apel·lada es limita a al·legar que aquests percentatges de reducció es calculen en base a l'experiència històrica de l'entitat, sense oferir una major acreditació. En conseqüència, s'ha de concloure que els "haircuts" aplicats per l'entitat agent no compleixen les condicions previstes a l'article 11.1 de la Llei de l'impost sobre societats, per la qual cosa s'ha de desestimar igualment aquest motiu d'impugnació. Per tot això, procedeix estimar el recurs d'apel·lació que interposa la representació del Govern i, correlativament, desestimar la demanda formulada per l'entitat agent. Setè.- No s'aprecia una especial temeritat ni mala fe que justifiqui la imposició de les costes causades en aquesta instància. Decisio DECISIÓ En atenció a tot el que s'ha exposat, el Tribunal Superior de Justícia, Sala Administrativa, en nom del poble andorrà, decideix: Primer.- Estimar el recurs d'apel·lació que interposa la representació del Govern contra la sentència dictada el 23 de setembre de 2022 per la Secció Administrativa del Tribunal de Batlles, la qual es revoca i deixa sense efecte. Segon.- Desestimar la demanda formulada per l'entitat "ORG_0" contra les resolucions de la Direcció Adjunta d'Inspecció Tributària de 10 de novembre de 2021 i de la Comissió Tècnica Tributària de 24 de febrer de 2022, que es declaren ajustades a dret i als fins que determinen l'activitat administrativa. Tercer.- No efectuar un especial pronunciament sobre les costes causades. Aquesta sentència és ferma i executiva. Així per aquesta nostra resolució, de la qual en serà tramès testimoni al Tribunal de Batlles de la Secció Administrativa, per al seu coneixement i execució, ho acordem, manem i signem. Subir Diccionario RAE