SENTÈNCIA 68-2024 PARTS : Apel·lant: ORG_0 Representant: Sra. Arnau Advocada: Sra. Romeu Apel·lat: GOVERN D'ANDORRA Representant: Sra. Amorós Advocada: Sra. Villalba COMPOSICIÓ DEL TRIBUNAL President: Sr. Albert ANDRÉS PEREIRA Magistrades: Sra. Elsa PUIG MUÑOZ Sra. Alexandra CORNELLA SOLÀ Andorra la Vella, el 20 de novembre de 2024. El Tribunal Superior de Justícia, Sala Administrativa, ha vist el recurs d'apel·lació a les actuacions número 2000060/2023. En la tramitació d'aquestes actuacions han estat observades les prescripcions legals, i ha estat ponent la magistrada Sra. Elsa PUIG MUÑOZ, la qual expressa el parer del Tribunal. Antecedents de fet ANTECEDENTS DE FET 1.- La societat agent va interposar demanda jurisdiccional contra la resolució núm. XXXXYY/2023, de la Comissió Tècnica Tributària, de data 25 de juny de 2023, que va desestimar el recurs administratiu interposat contra la Resolució de la Direcció Adjunta d'Inspecció tributària, de data 11 d'abril de 2023, per la qual es va imposar a la part agent una sanció de 14.173,22 euros, en considerar que la societat s'havia aplicat una reducció de les bases de tributació de l'impost de societats (en endavant IS), en els exercicis de 2018, 2019 i 2020, que no li corresponien, atès que no es beneficiava del règim transitori previst a la Llei 6/2018, del 19 d'abril, de modificació de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l'impost de societats (en endavant LIS). 2.- En la sentència núm. 18/2024, el Tribunal Unipersonal de la Batllia ha desestimat la demanda promoguda per la part agent. 3.- En el seu escrit d'apel·lació, la societat recurrent estima, en substància, que: - La falta de presentació de la comunicació de l'aplicació del règim transitori no implica automàticament l'exclusió de la societat del règim especial de societats que realitzen l'explotació internacional d'intangibles o intervenen en el comerç internacional. - En cap cas aquesta comunicació constituïa una autorització prèvia per a aplicar el règim especial transitori. - S'ha de presumir la bona fe i la manca de culpa o dol de la societat agent. - La societat venia aplicant el règim especial de l'IS des del 2016, i aplicà la disposició transitòria 1ª de la Llei 6/2018, que, a diferència del règim especial contingut en l'art. 23 de la LIS, no preveia la necessitat de demanar i obtenir una autorització prèvia per aplicar el règim transitori. - S'ha fet una interpretació raonable de la norma. - Manca de doctrina o jurisprudència relativa a la disposició transitòria 1ª de la Llei 6/2018. - En aplicació de l'art. 120.c) de la LBOT no pot haver imposició de cap sanció. - A la data dels períodes comprovats no hi havia cap consulta vinculant publicada, ni sentència al respecte, sobre la qüestió relativa a les conseqüències de la manca de presentació de la comunicació sobre els actius. - Un error involuntari en l'aplicació del percentatge de reducció de la base de tributació no pot ser sancionat. - La manca de comunicació dels actius sobre els que s'aplicava el règim especial no constitueix una infracció de defraudació, sinó una infracció simple. 4.- En la seva contesta, el Govern estima, en substància, que: - Tot i la modificació de la LIS, la societat agent va continuar aplicant-se les mateixes reduccions que s'havia aplicat als exercicis anteriors, sense tenir en compte les reduccions previstes a la disposició transitòria, per tant, no es tracta només de la manca de presentació de la comunicació per acollir-se al règim transitori, sinó que va continuar aplicant-se la reducció del 80% sobre la base de tributació de l'IS dels exercicis 2018, 2019 i 2020. - No es pot parlar d'interpretació raonable de la norma compte tingut que la part agent simplement no l'ha aplicat. - La tipificació aplicada és la correcta, ja que es va produir una defraudació per gaudir indegudament de beneficis fiscals. 5.- En el tràmit de conclusions la part apel·lant va confirmar les seves al·legacions, i el mateix succeí amb la part apel·lada. 6.- Trameses les actuacions a aquesta Sala, s'ha designat la magistrada ponent i han quedat vistes les actuacions per a deliberar i decidir. Fonaments de dret FONAMENTS DE DRET Primer.- Competència El Tribunal Superior, Sala Administrativa, és competent per conèixer del recurs, en aplicació de l'article 39.3 de la Llei qualificada de la Justícia. Segon.- De l'anàlisi de l'expedient administratiu remès es comprova que l'Administració va iniciar un procediment de comprovació (núm. EXP220029) de les autoliquidacions presentades per la societat agent de l'IS, que va finalitzar amb la Resolució de data 5 d'octubre del 2020 (foli 46 i següents de les actuacions), en la que es van regularitzar els imports que figuraven a les declaracions de l'IS dels exercicis 2018, 2019 i 2020, exercicis en el quals la part agent va aplicar un reducció del 80% en la base de tributació de l'IS. El deute tributari corresponen als tres exercicis va ser de 11.431,85 euros, 10.630,14 euros i 6.284,44 euros respectivament, és a dir, un total de 28.346,43. Aquesta resolució va esdevenir ferma ja que la part agent no la va recórrer. En el mes de gener del 2023, la direcció adjunta d'Inspecció Tributària va comunicar a la societat agent l'inici d'un procediment sancionador (EXP23001) per haver-se aplicat uns beneficis que no li corresponien, procediment que va finalitzar amb la Resolució de la Direcció Adjunta d'Inspecció tributària, de data 11 d'abril de 2023 (folis 29 i següents de les actuacions), per la qual es va imposar a la part agent una sanció per defraudació lleu, en aplicació de l'art. 131 de la Llei 21/2014, de bases de l'ordenament tributari (en endavant LBOT) que es va fixar en el 50% de l'import de la defraudació, és a dir, en 14.173,22 euros. Així, la part agent va acceptar les liquidacions emeses en el procediment de comprovació -ja que no les va recórrer-, però considera que no se li pot imposar cap sanció, compte tingut que va actuar de bona fe, i que no s'havia publicat cap consulta vinculant sobre la qüestió, ni tampoc s'havia dictat cap sentència en la matèria. Com s'ha dit, la primera qüestió que es planteja en el recurs d'apel·lació presentat per la part agent és la relativa a si les societats que volguessin acollir-se al règim transitori de la Llei 6/2018 havien de presentar necessàriament una comunicació en tal sentit, o si es vol, si la manca de presentació d'aquesta comunicació implica automàticament l'exclusió de la societat del règim especial de l'impost de societats. I aquesta qüestió ja ha estat ja resolta per aquesta mateixa Sala a la sentència núm. 47/2023, de data 26 de setembre, contra la que la part agent en aquell procediment va interposar recurs d'empara (causa 2023-67-RE), que fou desestimat pel Tribunal Constitucional. En efecte, la STJA núm. 47/2023, desprès de recordar la finalitat de la Llei 6/2018, de reforma de la LIS -finalitat que s'explicita a la seva exposició de motius-, recorda també el contingut de la disposició transitòria primera de la Llei 6/2028, tot declarant que: "No hi ha dubte, doncs, que aquest règim transitori era només per aquelles societats que ja s'havien acollit al règim especial de societats de gestió i inversió financera abans de l'1 de juliol del 2017. I aquestes societats, havien de complir un requisit per tal de poder-se acollir al règim transitori, que era el de presentar una comunicació al ministeri encarregat de les finances en la qual identifiquin les transaccions i els contractes preexistents en relació amb els quals optin per aplicar el règim transitori. És cert que la llei no deia en quin termini s'havia de presentar aquesta declaració, ni aprovava un model de declaració. Ara bé, d'entrada cal dir que no s'albira la necessitat d'aprovar un model específic (es tractava simplement de presentar una relació on identifiquessin les transaccions i els contractes preexistents en relació amb els quals optin per aplicar el règim transitori), encara que amb posterioritat se'n pugui haver aprovat algun. I, pel que fa el termini, cal dir que l'art. 39.1 de la LIS determina que el període impositiu coincideix amb l'exercici econòmic de l'entitat, mentre que l'art. 40 estableix que l'impost es merita l'últim dia del període impositiu. I l'art. 58 de la LIS disposa que els obligats tributaris, en el moment de presentar la seva declaració, han de determinar el deute tributari corresponent i ingressar-lo en el lloc i en la forma que es determini reglamentàriament, i que el dret a gaudir d'exempcions, deduccions o qualsevol incentiu fiscal en la base de tributació o en la quota de tributació està condicionat al compliment dels requisits que exigeix la normativa aplicable. D'altra banda, l'art. 34 del Reglament del 23 de setembre del 2015, de l'impost sobre societats -vigent en el moment en que es va aprovar la Llei 6/2018-, establia: "Article 34. Declaració, autoliquidació i ingrés del deute tributari 1. Els obligats tributaris estan obligats a presentar i subscriure la declaració per aquests impostos el mes natural següent als sis mesos posteriors a la conclusió del període impositiu, mitjançant el model corresponent aprovat pel ministeri encarregat de les finances, a les oficines habilitades del Departament de Tributs i de Fronteres, o via telemàtica a l'oficina virtual del mateix Departament. La declaració es pot presentar abans del període esmentat més amunt, sense que això tingui, però, efectes sobre els terminis d'ingrés o de devolució del deute tributari. 2. Els obligats tributaris a què es refereix l'apartat 2 de l'article 8 de la Llei de l'impost han de declarar la totalitat de les seves rendes, exemptes i no exemptes. 3. En el moment de presentar la declaració els obligats tributaris han de determinar el deute tributari corresponent." I aquest termini coincideix amb el previst a l'art. 35 de l'actual Reglament del 14 de maig del 2019, de l'impost sobre societats. D'altra banda, la disposició transitòria tercera d'aquest últim Reglament disposa que els obligats tributaris que estiguin aplicant el règim especial de societats de gestió i inversió financera intragrup que poden seguir aplicant-lo, d'acord amb el que s'estableix a la disposició transitòria segona de la Llei 6/2018, del 19 d'abril, de modificació de la LIS, "han de presentar una comunicació al ministeri encarregat de les finances en la qual identifiquin les transaccions i els contractes preexistents en relació amb els quals optin per aplicar el règim transitori, en els set mesos posteriors a la conclusió del primer període impositiu en què s'aplica el règim transitori", és a dir, abans de presentar l'autoliquidació de l'impost o en el mateix mes en que aquesta s'ha de presentar, previsió que resulta del tot raonable i cap indefensió pot comportar al contribuent. Es tracta d'un requisit d'obligat compliment que resulta, a més, perfectament comprensible, si es té en compte la finalitat de la llei (la supressió d'uns règims especials per evitar els riscos d'erosió de bases de tributació i el trasllat de beneficis i, per tant, complir amb els estàndards de l'Acció 5 del Ferrer). De fet, aquesta mateixa Sala Administrativa a les sentències núm. 67/2018, del 28/09/2018, i núm. 110/2018, del 22/11/2018, relatives a els procediments obligatoris a seguir per part dels operadors d'or d'inversió, va declarar que les "disposicions s'han d'interpretar de manera literal, atès el fonament d'aquesta condició de forma, que és el control d'operacions que podien presentar un risc", risc que també és inherent en els règims especials que va suprimir la Llei 6/2018, com s'ha dit. A més, la disposició final segona de la Llei 6/2018 estableix la seva entrada en vigor era l'endemà de ser publicada al Butlletí Oficial del Principat d'Andorra (es va publicar el 16/05/2018, per la qual cosa entrava en vigor el 17/05/2018), tot afegint que "Les modificacions introduïdes per l'article 1 són aplicables en relació amb els exercicis fiscals de presentació que s'iniciïn a partir de l'1 de gener de 2018", l'art. 1 és en el que s'introdueixen els articles 16 bis, 16 ter i 16 quater a la LIS. No hi ha dubte, doncs, que el legislador va voler suprimir els règims especials previstos per la LIS, i que aquesta era l'única finalitat de la norma, modificació que afectava a l'IS de l'exercici del 2018, que es meritava durant tot l'exercici del 2018, i que s'havia d'autoliquidar pel contribuent el mes natural següent als sis mesos posteriors a la conclusió del període impositiu, i que el termini del que disposaven els contribuents per presentar la comunicació -que era el requisit sine qua non per poder acollir-se al règim transitori de la Llei 6/2018-, finalitzava al mateix moment de la finalització del termini per presentar l'autoliquidació de l'IS". De fet, aquesta mateixa Sala Administrativa ha reiterat la seva posició a les sentències dictades als recursos d'apel·lació 3/2024 i 88/2023 (sentències núm. 31-2024 i 34-2024, de dates 16 de maig i 23 de juny, respectivament). A més, cal tenir en compte que el Departament de Tributs i Fronteres va donar resposta a la consulta vinculant núm. CV0143-2019. En aquell cas la societat consultant entenia que, amb el seu model de negoci, referit en la seva sol·licitud l'any 2012, quedaven suficientment detallats els actius, béns, drets o prestacions de serveis preexistents en relació amb els quals optin per aplicar el règim transitori, segons el que preveu l'apartat 2 de la Disposició transitòria primera intitulada "Règim transitori aplicable a les entitats acollides al règim especial de societats que duen a terme explotació internacional d'actius intangibles o que intervenen en el comerç internacional" de la Llei 6/2018, del 19 d'abril. Doncs bé, la resposta del Departament de Tributs i Fronteres a aquesta consulta vinculant fou la següent: "Segons la informació proporcionada, la societat consultant va ser autoritzada a aplicar el règim especial de societats que duen a terme explotació internacional d'intangible abans de l'entrada en vigor de la Llei 6/2018, del 19 d'abril, i a les rendes derivades de l'actiu objecte de consulta se'ls aplica el règim especial des del període impositiu 2012. Així mateix, en relació amb els requisits per poder aplicar el règim transitori, la disposició transitòria primera, als articles 1 i 2, disposa que: "Disposició transitòria primera. Règim transitori aplicable a les entitats acollides al règim especial de societats que duen a terme explotació internacional d'actius intangibles o que intervenen en el comerç internacional 1. Els obligats tributaris que estiguin aplicant el règim especial de societats que porten a terme explotació internacional d'actius intangibles o que intervenen en el comerç internacional a la data d'entrada en vigor d'aquesta Llei i que hagin sol*licitat l'autorització per aplicar-lo abans de l'1 de juliol del 2017 poden seguir fent-ho, en relació amb les rendes obtingudes en períodes impositius que finalitzin no més tard del 31 de desembre del 2020, en els termes següents: [...] 2. El règim transitori descrit a l'apartat anterior només pot aplicar-se als actius, béns, drets o prestacions de serveis pels quals s'apliqués el règim especial abans de l'1 de juliol del 2017. Els obligats tributaris han de presentar una comunicació al ministeri encarregat de les finances en la qual identifiquin els actius, béns, drets o prestacions de serveis preexistents en relació amb els quals optin per aplicar el règim transitori." Atesos els preceptes esmentats i les dades facilitades per la societat consultant, a l'actiu intangible exposat a la consulta hi podrà ser aplicable el règim transitori, sempre que es complexin les formalitats establertes a la normativa". (el subratllat no és de l'original) És a dir, l'Administració Tributària va contestar que el compliment de les formalitats establertes -la presentació de la comunicació prevista a la disposició transitòria primera apartat 2, de la Llei 6/2018-, era requisit sine qua non per poder acollir-se al règim transitori. Endemés, com abans s'ha dit, la part agent va aplicar a les seves autoliquidacions una reducció del 80% en els tres exercicis, per la qual cosa, a més de no presentar la comunicació que era preceptiva per gaudir dels beneficis fiscals de la LIS, no va aplicar l'escalat de reducció progressiva que establia el règim transitori, sinó que va ignorar completament les modificacions de la LIS que va introduir la Llei 6/2018. Arribats a aquest punt cal recordar que l'art. 129.1 de la LBOT recull que són infraccions de defraudació les accions o omissions doloses o culposes, amb qualsevol grau de negligència, que comportin un perjudici econòmic per l'Administració tributària. I en aquest cas el perjudici està acreditat, compte tingut que per Resolució de data 5 d'octubre del 2020, es van regularitzar els imports que figuraven a les declaracions de l'IS dels exercicis 2018, 2019 i 2020, exercicis en el quals la part agent va aplicar un reducció del 80% en la base de tributació de l'IS, i que el deute tributari va ser de 28.346,43 euros i 977,99 euros en concepte d'interessos, resolució que, com s'ha dit, va esdevenir ferma ja que la part agent no la va recórrer. A més, l'Administració ha considerat que la infracció comesa era lleu i ha calculat la sanció aplicant el 50% sobre el deute tributari. Per tot això, cal desestimar el recurs d'apel·lació interposat per la part agent. Tercer.- No s'aprecien circumstàncies determinants d'una especial condemna al pagament de les despeses d'aquesta segona instància. Decisio DECISIÓ En atenció a tot el què s'ha exposat, la Sala Administrativa del Tribunal Superior de Justícia, en nom del poble andorrà, decideix: Primer.- Desestimar el recurs d'apel·lació presentat per A, SLU. Segon.- Confirmar la sentència recorreguda i declarar que la resolució és ajustada a dret i als fins que legitimen l'activitat administrativa. Tercer.- No efectuar cap condemna en costes. Aquesta sentència és ferma i executiva. Així per aquesta nostra resolució, de la qual en serà tramès testimoni al Tribunal Unipersonal de la Secció Administrativa, per al seu coneixement i execució, ho acordem, manem i signem. Subir Diccionario RAE