# L'identification du bénéficiaire d'un avantage de toute nature ne suffit pas : la qualification du revantage doit être établie dans le délai de l'article 219, alinéa 7, CIR 1992 La Cour de cassation de Belgique, dans son arrêt du 28 mai 2026 (F.23.0113.N), confirme avec rigueur que l'exemption de la cotisation spéciale sur les commissions secrètes prévue à l'article 219, alinéa 7, du Code des impôts sur les revenus 1992 (ci-après « CIR 1992 ») est soumise à une condition substantielle duale : il faut non seulement que le bénéficiaire ait été identifié de manière non équivoque dans le délai de deux ans et demi courant à compter du 1er janvier de l'exercice d'imposition concerné, mais encore qu'il soit établi, à l'intérieur de ce même délai, que la somme accordée constitue effectivement un avantage de toute nature au sens de l'article 32 CIR 1992. La thèse contraire, selon laquelle la seule identification du bénéficiaire suffirait indépendamment de la qualification juridique de la somme versée, est expressément rejetée comme procédant d'une conception erronée du droit. Cette décision consolide la position des juridictions d'appel soucieuses de ne pas réduire l'exception légale à sa seule dimension personnelle, en lui conférant également une dimension qualitative incontournable. --- ## I. Faits et procédure La société privée à responsabilité limitée V.M. H. (ci-après « la société ») a déposé, pour l'exercice d'imposition 2015 (année de revenus 2014), une déclaration régulière à l'impôt des sociétés. À la suite d'un contrôle fiscal mené en janvier 2017 par le Centre PME d'Alost, l'administration fiscale a remis en cause une note de crédit intitulée « VF 145 », d'un montant de 60 000 EUR hors TVA, établie par la société au bénéfice de son gérant, H. V.M. L'origine de cette note de crédit remontait à un redressement TVA du 21 novembre 2014, signé sans réserve par la société. Ce redressement portait sur une récupération de TVA relative à des biens acquis en 2011 — notamment la construction d'une piscine, le réaménagement d'un jardin, l'achat d'un pool-house, d'un sauna, de bains de soleil et de panneaux photovoltaïques — ayant été affectés en tout ou en partie à des fins privées. Dans la mesure où une partie de ces frais avait déjà été refacturée au gérant, la société faisait valoir qu'une double imposition à la TVA en résultait dans son chef. Afin d'y remédier, elle avait émis la note de crédit litigieuse en faveur de son gérant. Le 17 mars 2017, l'administration adressa un projet d'accord à la société, indiquant son intention de soumettre le montant de ladite note de crédit à la cotisation spéciale sur les commissions secrètes. Un avis de rectification fut notifié le 10 août 2017, au motif que la société n'avait pas démontré quelles factures étaient contrepassées. La société ayant marqué son désaccord le 12 septembre 2017, une notification de décision de taxation intervint le 28 novembre 2017 : l'administration y qualifiait la note de crédit d'avantage de toute nature consenti par la société à son gérant, non mentionné sur une fiche individuelle ni repris dans la déclaration à l'impôt des personnes physiques du gérant. Elle ajoutait que le délai de deux ans et demi imparti pour établir un impôt à charge du gérant en personne avait expiré. Un supplément d'impôt des sociétés pour l'exercice 2015 fut établi le 11 décembre 2017 (article de rôle 874428371). La réclamation introduite le 3 janvier 2018 fut rejetée par décision du directeur régional du 29 octobre 2018. Le 1er février 2019, la société saisit le tribunal de première instance de Flandre orientale, division de Gand. Par jugement interlocutoire du 30 juin 2020, le tribunal estima que la société ne pouvait tirer aucun droit de l'accord conclu avec l'administration TVA. Par jugement définitif du 28 septembre 2021, le tribunal déclara la demande partiellement fondée : il jugea que la note de crédit constituait bien un avantage de toute nature, la société ne rapportant pas la preuve d'une autre cause, mais que l'exception prévue à l'article 219, alinéa 7, CIR 1992 trouvait néanmoins à s'appliquer. Le tribunal déduisait en effet des pièces du dossier que, dès le 17 mars 2017 — soit avant l'expiration du délai de deux ans et demi courant jusqu'au 30 juin 2017 — l'administration savait que la note de crédit avait été établie au bénéfice de H. V.M., bénéficiaire ainsi identifié de façon non équivoque en temps utile. L'incertitude quant à la qualification juridique de la somme n'était pas de nature, selon le premier juge, à priver la société du bénéfice de l'exception légale. L'État belge forma un appel incident limité sur ce point. Par arrêt du 13 juin 2023, la cour d'appel de Gand réforma le jugement en accueillant cet appel incident : elle jugea que l'exception de l'article 219, alinéa 7, CIR 1992 ne pouvait s'appliquer dès lors qu'avant le 30 juin 2017, l'administration ne disposait d'aucun document justificatif permettant d'établir que le montant en cause constituait un avantage de toute nature. La seule mention comptable (ligne d'imputation « 20014/201400145 ») était insuffisante. La note de crédit elle-même et les factures originales contrepassées n'avaient été transmises que le 15 octobre 2020, soit bien après l'expiration du délai légal. La cour d'appel rejeta également la demande subsidiaire de la société tendant à déduire le montant de 60 000 EUR de sa base imposable à titre de rémunération de dirigeant d'entreprise, au motif que la déduction avait déjà été opérée par imputation au débit du compte de chiffre d'affaires, et que l'av