Cour de cassation de Belgique — Hof van Cassatie — ECLI:BE:CASS:2026:ARR.20260903.1F.4 (2026-09-03)
--- TEXTE INTÉGRAL DE L'ARRÊT ---
3 SEPTEMBRE 2026
F.23.0088.F/1
Cour de cassation de Belgique
Arrêt
N° F.23.0088.F
1.
L. W., et consorts,
demandeurs en cassation,
représentés par Maître Daniel Garabedian, avocat à la Cour de cassation, dont le
cabinet est établi à Bruxelles, rue de la Bonté, 5, où il est fait élection de domicile,
contre
RÉGION WALLONNE, représentée par son gouvernement, en la personne du
ministre du Budget et des Finances, dont le cabinet est établi à Namur, chaussée
de Louvain, 2,
défenderesse en cassation,
représentée par Maître Jacqueline Oosterbosch, avocat à la Cour de cassation, à
laquelle succède Maître Gilles Genicot, avocat à la Cour de cassation, dont le
cabinet est établi à Liège, rue de Chaudfontaine, 11, où il est fait élection de
domicile.
I.
La procédure devant la Cour
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F.23.0088.F/2
Le pourvoi en cassation est dirigé contre l’arrêt rendu le 18 janvier 2023
par la cour d’appel de Liège.
Le 11 août 2026, l’avocat général Philippe de Koster a déposé des
conclusions au greffe.
Le président de section Marie-Claire Ernotte a fait rapport et l’avocat
général Philippe de Koster a été entendu en ses conclusions.
II.
Le moyen de cassation
Dans la requête en cassation, jointe au présent arrêt en copie certifiée
conforme, les demandeurs présentent un moyen.
III. La décision de la Cour
Sur le moyen :
Quant à la première branche :
L’article 140bis du Code des droits d’enregistrement, d’hypothèque et de
greffe prévoit un droit de donation réduit à zéro pour cent pour les donations
d’entreprise dans les conditions qu’il détermine.
En vertu de l’article 140quinquies, § 1er, de ce code, dans la version
applicable, le droit ainsi réduit n’est maintenu qu’à condition que :
1° l’entreprise poursuive une activité admise pendant au moins cinq ans à
compter de la date de l’acte authentique de la donation ;
2° le total du nombre de travailleurs et de personnes indépendantes
satisfaisant aux conditions, exprimé en unités de temps plein, soit maintenu au
moins à 75 p.c., et ce, en moyenne pour les cinq premières années à compter de la
date de l’acte authentique de la donation ;
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3° les avoirs investis ne diminuent pas à la suite de prélèvements ou de
distributions au cours des cinq premières années à compter de la date de l’acte
authentique de la donation ;
4° les continuateurs qui n’ont pas offert de payer le droit non réduit
fournissent, à l’issue de la période de cinq ans à compter de la date de l’acte
authentique de la donation, une déclaration signée attestant que les conditions
visées aux 1° à 4° [lire : 3°] restent remplies. Le Gouvernement wallon détermine
les modalités de cette déclaration ainsi que les pièces devant l’accompagner.
L’article 140quinquies, § 2, précise que, sauf cas de force majeure, le droit
non réduit majoré de l’intérêt légal à compter de la date de l’enregistrement de la
donation devient exigible à charge du continuateur à partir du moment où les
conditions du paragraphe 1er ne sont plus remplies.
En vertu de l’article 140octies du code, dans la version applicable, dans le
cas prévu à l’article 140quinquies, § 2, le droit et les intérêts sont liquidés sur une
déclaration qui doit être présentée à l’enregistrement dans les quatre premiers
mois suivant l’expiration de l’année pendant laquelle l’une des causes de débition
du droit dû conformément aux articles 131 à 140 est intervenue.
Conformément à l’article 10, § 1er, de l’arrêté du Gouvernement wallon du
29 juin 2006 relatif aux taux réduits des droits de succession et des droits de
donations, notamment en cas de transmission d’entreprises, le continuateur ayant
bénéficié du taux réduit sur les droits de donation est tenu de fournir à
l’administration, au plus tard à la fin du sixième mois suivant le mois de
l’échéance de la période de cinq ans après l’acte authentique de la donation, la
déclaration attestant que les conditions visées à l’article 140quinquies, § 1er,
restent remplies et l’article 10, § 3, de cet arrêté précise les documents qui doivent
accompagner la déclaration.
En vertu de l’article 10bis, alinéa 1er, de l’arrêté, l’administration délivre
au continuateur, dans un délai n’excédant pas trente jours ouvrables calculé à
dater de la réception de la déclaration visée à l’article 10, une attestation.
Selon l’article 10bis, alinéa 2, de l’arrêté, lorsque la déclaration n’est pas
accompagnée des pièces probantes visées à l’article 10, § 3, le délai susvisé ne
prend cours qu’à partir de la date de réception par l’administration des données ou
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des documents faisant défaut ; en ce cas, l’administration avertit le continuateur,
dans les dix jours ouvrables de la réception de la déclaration, que celle-ci n’est pas
complète et précise les données ou documents qui font défaut.
Il suit de la combinaison de l’ensemble de ces dispositions que le délai de
six mois prévu pour que le continuateur fournisse la déclaration attestant que les
conditions visées à l’article 140quinquies, § 1er, 1° à 3°, ont été respectées pendant
cinq ans après l’acte authentique de la donation, est un délai d’ordre.
L’arrêt relève que « l’acte authentique de donation de terres agricoles
[aux demandeurs] est passé […] le 22 août 2012 », que, « par une lettre du
17 mars 2017 adressée [à la première partie demanderesse, la défenderesse
demande] ‘de nous rentrer le dossier au plus tôt le 22 août 2017 et au plus tard le
28 février 2018’ », que, par une lettre du 22 janvier 2018, la défenderesse « met
[les demandeurs] ‘en demeure d’introduire cette déclaration au plus tard pour le
31 mars 2018, délai de rigueur’ », que, « le 29 mars 2018, [la défenderesse] prend
une décision de refus de maintien du taux réduit » et que « la déclaration [a] été
remise par lettre recommandée du 4 avril 2018, […] le notaire [signalant à la
défenderesse] que le dossier n’a pas été rentré à temps ‘car il me manquait un
document’ ».
En considérant que « c’est le législateur lui-même qui prévoit que le nonrespect des conditions prévues à l’article 140quinquies, et en particulier le dépôt
de la déclaration selon les modalités déterminées par l’exécutif comprenant
l’exigence de dépôt de la déclaration dans un délai déterminé, ne permet pas le
maintien du taux réduit et entraîne l’exigibilité du droit de donation au taux
ordinaire », que « la conséquence du non-respect du délai de déclaration a […]
bien été prévue par le législateur » et qu’il s’agit d’un « délai de déchéance [dont
le non-respect] entraîne […] l’application du droit de donation au taux ordinaire »,
l’arrêt viole les dispositions légales précitées.
Le moyen, en cette branche, est fondé.
Et il n’y a pas lieu d’examiner la seconde branche du moyen, qui ne saurait
entraîner une cassation plus étendue.
Par ces motifs,
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La Cour
Casse l’arrêt attaqué, sauf en tant qu’il dit l’appel recevable ;
Ordonne que mention du présent arrêt sera faite en marge de l’arrêt
partiellement cassé ;
Réserve les dépens pour qu’il soit statué sur ceux-ci par le juge du fond ;
Renvoie la cause, ainsi limitée, devant la cour d’appel de Mons.
Ainsi jugé par la Cour de cassation, première chambre, à Bruxelles, où siégeaient
le président de section Michel Lemal, président, le président de section MarieClaire Ernotte, les conseillers Marielle Moris, Valéry De Wulf et MarieNoëlle Borlée, et prononcé en audience publique du trois septembre deux mille
vingt-six par le président de section Michel Lemal, en présence de l’avocat
général Philippe de Koster, avec l’assistance du greffier Patricia De Wadripont.
P. De Wadripont
M.-N. Borlée
V. De Wulf
M. Moris
M.-Cl. Ernotte
M. Lemal
F.23.0088.F/6
3 SEPTEMBRE 2026
Requête
REQUÊTE EN CASSATION
POUR :
- L. W., et consorts,
demandeurs en cassation,
assistés et représentés par Daniel Garabedian, avocat à la Cour de
cassation soussigné dont le cabinet est établi à 1000 Bruxelles, rue de la
Bonté,
5,
où
il
est
fait
élection
de
domicile
(e-mail
:
d.garabedian@arteo.law),
CONTRE :
la REGION WALLONNE, représentée par son Gouvernement,
poursuites et diligences du ministre du Budget et des Finances, des
Aéroports et des Infrastructures sportives, dont le cabinet est établi à
5000 Namur, chaussée de Louvain, 2, citée, conformément à l’article 82
de la loi spéciale de réformes institutionnelles du 8 août 1980, au cabinet
du Président du Gouvernement, à 5100 Jambes, rue Mazy 25-27,
défenderesse en cassation.
✦ ⁂ ✦
A Mesdames et Messieurs les Premier Président, Président, Présidents
de section et Conseillers composant la Cour de cassation.
Mesdames, Messieurs,
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Les demandeurs ont l’honneur de soumettre à votre censure l’arrêt rendu
contradictoirement entre les parties le 18 janvier 2023 par la cour d’appel de Liège
(neuvième chambre A civile – RG n° 2022/RG/441), statuant en matière de lois
d’impôt.
LES FAITS ET ANTECEDENTS DE LA PROCEDURE
- En tant qu’ils intéressent le présent pourvoi, les faits pertinents et les
antécédents de la cause, tels qu’ils ressortent des constatations de l’arrêt attaqué et
des pièces de la procédure auxquelles la Cour peut avoir égard, peuvent être
résumés comme suit.
- L’article 140bis du Code wallon des droits d’enregistrement, d’hypothèque et
de greffe prévoit un taux de droits de donation réduit à 0 % pour les donations
d’entreprises.
- Les demandeurs ont bénéficié de cette mesure pour une donation faite en
leur faveur par acte authentique le 22 août 2012.
- Par un courrier du 17 mars 2017, la région wallonne a rappelé aux
demandeurs qu’« [i]l appartient au(x) bénéficiaire(s) du taux réduit d’introduire une
déclaration par laquelle il(s) atteste(nt) que les conditions visées à l’article 140bis, §
2, 3° [lire : article 140quinquies, § 1er, 4°]1, du Code des droits d’enregistrement,
d’hypothèque et de greffe sont respectées dans les 6 mois qui suivent le mois de
l’échéance des 5 ans qui s’apprécie à dater de la signature de l’acte authentique » et
a ajouté qu’il « vous est donc demandé de nous rentrer le dossier au plus tôt le
22/08/17 et au plus tard le 28/02/18. A défaut, le taux normal des droits de donation
sera appliqué par le SPF FINANCES ».
Par un courrier du 22 janvier 2018, la région wallonne a rappelé cette obligation
d’introduction d’une déclaration de maintien « dans les six mois qui suivent le mois
de l’échéance des 5 ans qui s’apprécie à dater de la signature de l’acte authentique
», a mis les demandeurs « en demeure d’introduire cette déclaration au plus tard
1
L’article 140bis, § 2, 3°, du CDE ne concerne pas la déclaration de maintien du taux réduit mais l’attestation
d’octroi du taux réduit (que les demandeurs ont demandé et obtenue du Gouvernement wallon le 10 juillet
2012), qui confirme que les conditions requises sont remplies pour les donataires y mentionnés.
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pour le 31/03/18, délai de rigueur » et a ajouté qu’« [à] défaut, je serai dans
l’obligation de vous signifier un refus du maintien et dès lors, le taux normal des
droits de donation sera appliqué par le SPF Finances ».
5. Le 29 mars 2018, le gouvernement de la région wallonne a pris une décision
de refus de maintien du taux réduit motivée comme suit :
« L’article 140bis du Code des droits d’enregistrement, d’hypothèque et de greffe, en son
paragraphe 2, 8° [lire : article 140quinquies, § 1er, 4°]2 n’est pas respecté. En effet, le
droit réduit octroyé n’est maintenu qu’à la condition que le ou les héritiers introduisent
une déclaration de maintien à l’issue d’un délai de 5 ans à dater de l’acte authentique de
la donation visée à l’article 140 quinquies, § 1er, alinéa 2, [lire : visée aux 1° à 4°]3 du
Code des droits d’enregistrement, d’hypothèque et de greffe. Ce délai est précisé par
l’article 5 paragraphe 1 [lire : article 10, § 1er]4 de l’AGW du 29/06/2006 relatif aux taux
réduits des droits de succession et des droits de donation, notamment en cas de
transmission d’entreprises. »
- Par une lettre recommandée du 4 avril 2018, le notaire a signalé à la région
wallonne que si le dossier n’a pas été rentré à temps c’est parce qu’« il [lui] manquait
un document », a transmis la déclaration de maintien ainsi que divers documents et
a demandé à la région wallonne de reconsidérer sa décision et de lui transmettre
l’attestation en vue du maintien du taux réduit sur les droits de donation.
- Par courrier recommandé du 16 avril 2018, les demandeurs ont introduit une
réclamation contre la décision de refus. Cette réclamation a été rejetée par décision
du 16 octobre 2018, notifiée le 26 octobre 2018.
- Les demandeurs ont saisi le tribunal de première instance de Namur
(division Namur) le 3 décembre 2018 aux fins d’entendre condamner la région
wallonne à leur délivrer l’attestation de maintien.
Par jugement du 9 mars 2022, le tribunal a déclaré le recours fondé,
considérant que le délai d’introduction de la demande d’attestation de maintien
n’était pas prescrit à peine de déchéance.
- Sur l’appel de la région wallonne, la cour d’appel de Liège a réformé ce
jugement par son arrêt du 18 janvier 2023.
2
L’article 140bis, § 2, 8°, du CDE n’existe pas.
L’article 140quinquies, § 1er, alinéa 2, du CDE concerne la condition d’absence d’affectation à l’habitation des
immeubles donnés sous bénéfice du tarif préférentiel pendant une durée ininterrompue de cinq ans à compter
de la date de l’acte authentique de la donation.
4
L’article 5, § 1er, de l’arrêté du Gouvernement wallon du 29 juin 2006 concerne la fourniture de la déclaration
de maintien du taux réduit en matière de droits de succession (article 60bis, § 3, alinéa 1er, 4°, du Code des
droits de succession).
3
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A l’appui du présent pourvoi, les demandeurs invoquent le moyen de cassation
suivant.
MOYEN UNIQUE DE CASSATION
Dispositions légales et principe dont la violation est invoquée
Article 140bis de l’arrêté royal n° 64 du 30 novembre 1939 contenant le Code
des droits d’enregistrement, d’hypothèque et de greffe (ci-après « CDE »),
confirmé par la loi du 16 juin 1947, inséré par la loi du 22 décembre 1998, et
visé ici tel que modifié par le décret de la région wallonne du 10 mai 2012
portant des dispositions fiscales diverses ;
Article 140quinquies, § 1er, du CDE, inséré par le décret de la région
wallonne du 15 décembre 2005, et visé ici tel que modifié par le décret de la
région wallonne du 10 décembre 2009 d’équité fiscale et d’efficacité
environnementale pour le parc automobile et les maisons passives ;
Article 140quinquies, § 2, du CDE, inséré par la loi du 22 décembre 1998, et
visé ici tel que modifié par le décret de la région wallonne du 10 décembre
2009 d’équité fiscale et d’efficacité environnementale pour le parc automobile
et les maisons passives ;
Article 10, § 1er, alinéa 1er, de l’arrêté du Gouvernement wallon du 29 juin
2006 relatif aux taux réduits des droits de succession et des droits de
donation, notamment en cas de transmission d’entreprises (ci-après
« l’arrêté d’exécution »), visé ici tel que modifié par l’arrêté du Gouvernement
wallon du 7 janvier 2010 ;
Article 10bis de l’arrêté d’exécution, visé ici tel qu’inséré par l’arrêté du
Gouvernement wallon du 7 janvier 2010 ;
Article 1er du protocole additionnel à la Convention de sauvegarde des droits
de l’homme et des libertés fondamentales, signé à Paris le 20 mars 1952 et
approuvé par la loi du 13 mai 1955 (ci-après le « Premier protocole ») ;
Pour autant que de besoin, principe général du droit de la primauté des
normes du droit international à effet direct sur les normes de droit interne.
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Décision et motifs critiqués
Après avoir constaté, en substance que les demandeurs ont obtenu le bénéfice
du taux de droit d’enregistrement réduit à 0 % pour les donations d’entreprises, pour une
donation par acte authentique du 22 août 2012 ; qu’au terme de la période de cinq ans
prévue par l’article 140quinquies, § 1er, du CDE, les demandeurs ont adressé à la région
wallonne, par courrier recommandé du 4 avril 2018, la déclaration attestant que les
conditions de maintien du taux réduit étaient remplies ; que toutefois la région wallonne a
entretemps pris, le 29 mars 2018, une décision de refus du maintien du taux réduit, au motif
que la déclaration de maintien n’avait pas été introduite dans le délai de six mois prévu par
l’article 10, § 1er, alinéa 1er, de l’arrêté d’exécution,
l’arrêt attaqué, réformant le jugement entrepris, décide que la seule circonstance
que les demandeurs n’ont pas respecté le délai de six mois pour l’introduction de la
déclaration de maintien prévu par cette disposition permettait légalement à la région
wallonne de refuser aux demandeurs le maintien du taux réduit de droits d’enregistrement et
rejette en conséquence la demande des demandeurs d’entendre condamner la région
wallonne à leur délivrer l’« attestation de maintien » du taux réduit prévue par l’article 10bis
du même arrêté.
L’arrêt attaqué fonde cette décision sur les motifs qu’il indique en ses pages 7 à
16, qui sont tenus ici pour intégralement reproduits, et plus spécialement sur les motifs
suivants (dans lesquels les demandeurs sont dénommés « intimés ») :
« […]
Les intimés considèrent que l’exigence de fournir à la Région wallonne la déclaration
prévue à l’article 140quinquies, § 1, 4°, du Code des droits du Code des droits
d’enregistrement, d’hypothèque et de greffe ‘’au plus tard à la fin du sixième mois suivant
le mois de l’échéance de la période de cinq ans après l’acte authentique de la donation’’
prévue par l’arrêté du Gouvernement wallon ajoute une condition à la loi qui ne prévoit
pas de délai de rentrée de la déclaration et, sans critiquer ‘’en soi la fixation d’une date
limite par la RW pour le dépôt de la déclaration’’, considèrent que ‘’les conséquences du
non-respect de ce délai, à savoir la perte définitive du taux préférentiel, est un élément
essentiel de l’impôt qui doit être fixé par la Loi et non l’Exécutif’’.
C’est la loi, en l’occurrence le décret de la Région wallonne, qui prévoit les conditions de
maintien du droit réduit de l’article 140bis du Code des droits d’enregistrement,
d’hypothèque et de greffe et, en particulier, la production d’une déclaration attestant du
respect de conditions, dont il charge le Gouvernement wallon de déterminer les
modalités ainsi que les pièces devant l’accompagner.
La détermination ‘’des modalités’’ d’une chose est une notion large selon la langue
française en ce qu’elle vise la détermination des ‘’conditions particulières selon
lesquelles une chose est exécutée, réalisée’’ [note infrapaginale 13 : Cf. la lexicographie
du CNRS, Centre National de Ressources Textuelles et Lexicales, piloté par le CNRS et
disponible sur le site www.cnrtl.fr/définition] et la détermination des modalités de la
déclaration confiée à l’exécutif de la Région wallonne emporte notamment la fixation d’un
délai pour le dépôt de la déclaration.
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Il importe peu à cet égard que le législateur ait dans certains textes expressément relevé
que l’exécutif était chargé de déterminer les délais à respecter.
C’est le législateur lui-même [note infrapaginale 14 : Selon les dispositions claires
soulignées par la Cour. Ainsi l’article 140quinquies prévoit que : ‘’§ 1 Le droit réduit de
l’article 140bis n’est maintenu qu’à condition que :…’’ et que ‘’§ 2. Sauf cas de force
majeure, le droit dû conformément aux articles 131 à 140, majoré de l’intérêt légal au
taux fixé en matière civile à compter de la date de l’enregistrement de la donation,
devient exigible à charge du continuateur, à partir du moment où les conditions du § 1er
ne sont plus remplies, sauf si ce continuateur a fait usage de la possibilité d’offrir de
payer le droit dû prévue par l’article 140sexies, avant ce moment’’] qui prévoit que le
non-respect des conditions prévues à l’article 140quinquies, et en particulier le dépôt de
la déclaration selon les modalités déterminées par l’exécutif comprenant l’exigence de
dépôt de la déclaration dans un délai déterminé, ne permet pas le maintien du taux
réduit et entraîne l’exigibilité du droit de donation au taux ordinaire.
Aussi la conséquence du non-respect du délai de déclaration a-t-elle bien été prévue par
le législateur, contrairement à ce que posent les intimés [note infrapaginale 15 : Qui
invoquent vainement le fait qu’il n’est pas expressément prévu que le délai de 6 mois est
prescrit à peine de déchéance, ce qui résulte du non-respect de la condition prévue à
l’article 140quinquies, 4°, du CDE de fourniture d’une déclaration selon les modalités
prévues par le Gouvernement wallon, en l’occurrence l’article 10 de l’arrêté du
Gouvernement wallon du 29 juin 2006].
En l’espèce, la déclaration, remise par courrier recommandé du 4 avril 2018 [note
infrapaginale 16 : Cf. pièce 5 du dossier des intimés] n’a pas été fournie à la Région
wallonne au plus tard à la fin du sixième mois suivant le mois de l’échéance de la
période de cinq ans après l’acte authentique de la donation du 22 août 2012, soit pour le
28 février 2018, et il s’agit du non-respect de la condition prévue à l’article 140quinquies,
§ 1er, 4°, du Code des droits du Code des droits d’enregistrement, d’hypothèque et de
greffe relative à la fourniture d’une déclaration de maintien selon les modalités définies
par le Gouvernement wallon qui entraîne, selon l’article 140quinquies, § 1 er et § 2,
l’application du droit de donation au taux ordinaire.
[…]
Le décret a du reste également imposé une obligation de déclaration de maintien à
l’issue de la période de cinq ans à compter de la date de l’acte authentique [note
infrapaginale 19 : Cf. l’article 140quinquies, §1er, 4°, précité : ‘’les continuateurs qui n’ont
pas offert de payer le droit dû tel que visé à l’article 140sexies, fournissent, à l’issue de la
période de cinq ans à compter de la date de l’acte authentique de donation visée aux 1°
à 4°, ci-dessus, une déclaration signée attestant que les conditions visées aux 1° à 4°,
ci-dessus et à l’alinéa 2 restent remplies. Le Gouvernement wallon détermine les
modalités de cette déclaration, ainsi que les pièces devant l’accompagner’’] et a défini la
conséquence du non-respect des conditions à remplir pour pouvoir bénéficier du
maintien du taux réduit, soit la perte du taux réduit et l’application du taux ordinaire.
La constatation du non-respect de l’obligation de fournir une déclaration de maintien du
taux réduit qui entraîne l’application du taux ordinaire et la perte du droit réduit ne peut
du reste se concevoir que si la déclaration doit se réaliser dans un certain délai.
Le Gouvernement wallon, au titre de modalités de la déclaration, a prévu un délai de six
mois pour rentrer la déclaration à l’issue de la période de cinq ans de l’acte de donation
et il s’agit d’une modalité accessoire de l’impôt qu’il pouvait déterminer dans le cadre de
la délégation lui accordée en des termes suffisamment explicites et non équivoques.
[…]
Il s’ensuit que c’est à tort que le premier juge, estimant que le délai prévu par l’article 10
de l’arrêté du Gouvernement wallon du 29 juin 2006 relatif aux taux réduits des droits de
succession et de donation, notamment en cas de transmission d’entreprises, n’est pas
prescrit à peine de déchéance, a considéré dans les motifs de sa décision que la Région
wallonne ne pouvait en l’espèce refuser aux demandeurs le maintien du taux réduit au
seul motif que la déclaration prévue à l’article 140quinquies, § 1er, 4°, du Code des droits
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d’enregistrement, d’hypothèque et de greffe a été déposée tardivement [note
infrapaginale 20 : La Cour relève surabondamment que le premier juge se prononce par
voie de disposition générale, en violation de l’article 6 du Code judiciaire, lorsqu’il dit
pour droit, en termes de dispositif, que le délai prévu par l’article 10 de l’arrêté du
Gouvernement wallon du 29 juin 2006 relatif aux taux réduits des droits de succession et
de donation, notamment en cas de transmission d’entreprises, n’est pas prescrit à peine
de déchéance]. »
Griefs
Première branche
1.1. L’article 140quinquies, § 1er, 1° à 3°, du CDE subordonne le maintien du
taux réduit de 0 % pour les « donations d’entreprises », prévu par l’article 140bis, à
la triple condition que soient maintenus, pendant cinq ans à dater de l’acte
authentique de donation : (1) une des activités permises par l’article 140bis, (2)
l’emploi à concurrence de 75 % au moins, et (3) les avoirs investis dans l’entreprise
individuelle ou le capital de la société (art. 140quinquies, § 1er, 1°, 2° et 3°) :
« § 1er. Le droit réduit de l’article 140bis n’est maintenu qu’à condition que :
1° l’entreprise poursuive une activité admise par l’article 140bis, § 1er, pendant au moins
cinq ans à compter de la date de l’acte authentique de la donation, soit dans le chef de
l’entreprise visée à l’article 140bis, § 1er, 1°, soit dans le chef de la société elle-même ou
de la société et de ses filiales visées à l’article 140bis, § 1er, 2°, a) ;
2° le total du nombre de travailleurs et des personnes indépendantes satisfaisant aux
conditions de l’article 140bis, § 2, 1º, exprimé en unités de temps plein, soit maintenu au
moins à 75 %, et ce, en moyenne pour les cinq premières années à compter de la date
de l’acte authentique de la donation, soit dans le chef de l’entreprise visée à l’article
140bis, § 1er, 1º, soit dans le chef de la société elle-même et de ses filiales éventuelles
visées à l’article 140bis, § 1er, 1º, a. Cette moyenne est calculée en divisant par 5, le total
des moyennes annuelles des unités de temps plein pour les cinq années précitées.
Si une moyenne annuelle des unités de temps plein n’est pas un nombre entier, elle est
arrondie à l’unité inférieure ou supérieure selon que sa première décimale est ou non
égale ou supérieure à 5 ;
3° les avoirs investis dans une activité, une profession libérale ou une charge ou office
visés à l’article 140bis, § 1er, 1°, ou le capital social d’une société visée à l’article 140bis,
§ 1er, 2°, ne diminuent pas à la suite de prélèvements ou de distributions au cours des
cinq premières années à compter de la date de l’acte authentique de la donation ».
L’article 140quinquies, § 1er, 4°, du CDE subordonne en outre le maintien
du taux réduit à la condition de la fourniture à la région wallonne d’une « déclaration
signée attestant que les conditions visées aux 1° à [3]° ci-dessus […] restent
remplies » (le texte vise les conditions « 1° à 4° » mais le « 4° » doit manifestement
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se lire « 3° » depuis la suppression de la 4ème condition par un décret du 30 avril
2009) :
« 4° les continuateurs qui n’ont pas offert de payer le droit dû tel que visé à l’article
140sexies, fournissent, à l’issue de la période de cinq ans à compter de la date de l’acte
authentique de donation visée aux 1° à 4°, ci-dessus, une déclaration signée attestant
que les conditions visées aux 1° à 4°, ci-dessus et à l’alinéa 2 restent remplies ».
Cette disposition ajoute : « Le Gouvernement wallon détermine les modalités
de cette déclaration, ainsi que les pièces devant l’accompagner ».
Le § 2 de l’article 140quinquies du CDE dispose qu’« à partir du moment où les
conditions du § 1er ne sont plus remplies », le droit au taux normal est dû, majoré
d’un intérêt à compter de la date de l’enregistrement de la donation :
« § 2. Sauf cas de force majeure, le droit dû conformément aux articles 131 à 140,
majoré de l’intérêt légal au taux fixé en matière civile à compter de la date de
l’enregistrement de la donation, devient exigible à charge du continuateur, à partir du
moment où les conditions du § 1er ne sont plus remplies, sauf si ce continuateur a fait
usage de la possibilité d’offrir de payer le droit dû prévue par l’article 140sexies [qui a
trait à la possibilité pour le continuateur qui a bénéficié du taux réduit de déposer
spontanément une déclaration en vue du paiement des droits de donation au taux
normal « avant l’expiration du délai de cinq ans pendant lequel les conditions de l’article
140quinquies, § 1er, doivent être maintenues et avant l’arrivée du moment mentionné à
l’article 140quinquies, § 2 »], avant ce moment. »
L’article 140octies prévoit que ce droit et ces intérêts « sont liquidés sur une
déclaration qui doit être présentée à l’enregistrement « dans les quatre premiers
mois suivant l’expiration de l’année pendant laquelle l’une des causes de débition du
droit [au taux normal] est intervenue, sous peine d’une amende égale à ce droit ».
1.2. En exécution de l’article 140quinquies, § 1er, 4°, du CDE, l’arrêté
d’exécution a fixé en son article 10, §§ 2 et 3, le contenu de la déclaration attestant
le maintien des conditions à l’expiration de la période de cinq ans et les documents
qui doivent l’accompagner.
L’article 10, § 1er, alinéa 1er, précise que cette déclaration doit être fournie « au
plus tard à la fin du sixième mois suivant le mois de l'échéance de la période de cinq
ans après l'acte authentique de la donation ».
1.3. La question que pose la présente affaire est si le non-respect de ce délai
de six mois prévu par l’arrêté d’exécution entraîne la déchéance du bénéfice du droit
réduit quand bien même les conditions de fond prévues par l’article 140quinquies, §
1er, 1° à 3°, auraient été respectées.
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A juste titre, le premier juge a répondu à cette question par la négative. Voir
dans le même sens : A. Caprasse et E. Beguin, La transmission des entreprises, des
bois et des forêts en Régions wallonne et de Bruxelles-Capitale, Liège, Kluwer,
2018, p. 50, qui écrivent que « ce délai doit être considéré comme un délai d’ordre et
non de rigueur. »).
C’est à tort que l’arrêt attaqué a adopté la solution opposée.
D’une part, en effet, ni le CDE ni même l’arrêté d’exécution lui-même ne
prévoient que ce délai de remise de la déclaration serait prévu à peine de
déchéance du taux réduit.
Non seulement l’arrêté d’exécution ne prévoit rien de tel mais il envisage
expressément que les pièces probantes qui, en vertu de l’article 10, § 3, doivent
accompagner la déclaration, puissent être fournies plus tard. L’article 10bis, relative
à l’attestation administrative à délivrer au vu de la déclaration précise en effet que
« Lorsque la déclaration n’est pas accompagnée des pièces probantes visées à
l’article 10, § 3, le délai [imparti à l’administration pour fournir l’attestation] ne prend
cours qu'à partir de la date de réception par l’administration des données ou des
documents faisant défaut. En ce cas, l’administration avertit les continuateurs ou leur
intermédiaire, dans les dix jours ouvrables de la réception de la déclaration, que
celle-ci n’est pas complète et précise les données ou documents qui font défaut. ».
Si le Gouvernement a envisagé que les pièces établissant la valeur probante de la
déclaration soient fournies plus tard, on ne saurait lui imputer la volonté d’exiger à
peine de déchéance le respect de remise d’une déclaration qui ne pourrait en toute
hypothèse être vérifiée que plus tard.
Imputer au gouvernement une telle sévérité, mettant sur le même plan les
conditions de fond du maintien du taux réduit, et le respect du délai d’une formalité,
est en outre incompatible avec la volonté exprimée dans les travaux préparatoires
du décret du 15 décembre 2005 portant diverses modifications aux Codes des droits
d’enregistrement, d’hypothèque et de greffe et des droits de succession de
« simplification des transmissions d’entreprises » et « d’alléger davantage la fiscalité
sur les droits de succession et sur les droits de donation » et « simplification
administrative » (projet de décret portant diverses modifications au Code des droits
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d’enregistrement, d’hypothèque et de greffe, et au Code des droits de succession,
Commentaire des articles, Doc. Parl., Parl. w., 2005-2006, n° 279/1, p. 11-14).
1.4. L’arrêt attaqué n’a dès lors pu légalement décider que la seule
circonstance que les demandeurs n’ont pas respecté le délai de six mois pour l’introduction
de la déclaration de maintien, prévu par l’article 10, § 1er, alinéa 1er, de l’arrêté d’exécution,
permettait à la région wallonne de refuser aux demandeurs le maintien du taux réduit de
droits d’enregistrement et de rejeter la demande des demandeurs de condamner la région
wallonne à leur délivrer l’« attestation de maintien » du taux réduit prévue par l’article 10bis
du même arrêté.
L’arrêt n’est, partant pas légalement justifié (violation de de l’article 10, § 1er,
alinéa 1er, de l’arrêté d’exécution et pour autant que de besoin, des autres dispositions
visées en tête du moyen à l’exception de l’article 1er du Premier Protocole).
Seconde branche (subsidiaire)
2.1. La présente branche suppose que, contrairement à ce que défend la
première branche, le délai de six mois prévu par l’article 10, § 1 er, alinéa 1er, de
l’arrêté d’exécution, est un délai de déchéance dont le non-respect entraîne la
déchéance du taux réduit.
2.2. L’article 1er du Premier protocole dispose que :
« Toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens. Nul ne peut être
privé de sa propriété que pour cause d’utilité publique et dans les conditions prévues par
la loi et les principes généraux du droit international.
Les dispositions précédentes ne portent pas atteinte au droit que possèdent les Etats de
mettre en vigueur les lois qu’ils jugent nécessaires pour réglementer l’usage des biens
conformément à l’intérêt général ou pour assurer le paiement des impôts ou d’autres
contributions ou des amendes »
Une imposition fiscale constitue une ingérence dans le droit garanti par le
premier alinéa de cette disposition.
Le juge appelé à vérifier si une imposition fiscale respecte cette disposition doit
vérifier si cette imposition ménage un « juste équilibre » entre, d’une part, les
exigences de l’intérêt général de la communauté et, d’autre part, les impératifs de la
sauvegarde des droits fondamentaux de l’individu (voir notamment CEDH, 16 mars
2010, affaire Di Belmonte c. Italie, §§ 38-39, et Cass., 2 juin 2023, F.22.005.N). Il
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doit exister un rapport raisonnable de proportionnalité entre les moyens employés et
le but visé.
L’incidence financière de l’imposition est l’un des facteurs à prendre en compte
pour établir si un juste équilibre a été respecté, mais ce facteur n’est pas le seul à
prendre en compte (cf. Cass., 4 mars 2016, RG n° C.14.0333.F).
2.3. Priver du taux réduit un donataire qui par hypothèse a respecté toutes les
conditions de fond du maintien de celui-ci — à savoir que soient maintenus, pendant
cinq ans à dater de l’acte authentique de donation, une des activités permises par
l’article 140bis, l’emploi à concurrence de 75 % au moins, et les avoirs investis dans
l’entreprise individuelle ou le capital de la société, cf. art. 140quinquies, § 1 er, 1°, 2°
et 3° du CDE — parce qu’il a remis en retard une déclaration par laquelle il confirme
le respect de ces conditions, et alors que ni la loi ni l’arrêté d’exécution n’ont précisé
la conséquence d’un tel retard et que l’arrêté d’exécution a lui-même envisagé que
les pièces démontrant le caractère probant de la déclaration puissent être remises
plus tard, ne respecte pas un juste équilibre entre les exigences de l’intérêt général
de la communauté et les impératifs de la sauvegarde des droits fondamentaux de ce
donataire.
Dans l’interprétation selon laquelle il établit un délai de déchéance dont le nonrespect entraîne la déchéance du taux réduit, l’article 10, § 1 er, alinéa 1er, de l’arrêté
d’exécution viole dès lors l’article 1er du Premier Protocole et à défaut d’écarter cet
effet de l’article 10, § 1er, alinéa 1er, l’arrêt attaqué viole lui-même l’article 1er du
Premier Protocole et le principe général du droit de la primauté des normes du droit
international à effet direct sur les normes de droit interne.
Développement sur la première branche
En ce qui concerne les réductions de valeur et provisions pour risques et
charges visées à l’article 48 du Code des impôts sur les revenus 1992 (ci-après
« CIR ») qui sont exonérées « dans les limites et aux conditions déterminées par le
Roi », votre Haute juridiction a jugé que « [l]e délai prévu par l’article 22, § 1er, 4°, de
l’arrêté royal d’exécution du [CIR] n’est pas prescrit à peine de déchéance, de sorte
que l’état, c’est-à-dire le relevé 204.3 peut aussi être remis après l’expiration du délai
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qui est fixé pour la remise de la déclaration à l’impôt des personnes physiques »
(Cass., 17 décembre 2015, RG n° F.14.0073.N).
PAR CE MOYEN ET CES CONSIDERATIONS,
L’avocat à la Cour de cassation soussigné, pour les demandeurs, conclut qu’il
vous plaise, Mesdames, Messieurs, casser l’arrêt attaqué ; renvoyer la cause et les
parties devant une autre cour d’appel ou devant la même cour d’appel autrement
composée, conformément à ce qui est prévu par l’article 1110 du Code judiciaire ;
ordonner que mention de votre arrêt soit faite en marge de la décision annulée ;
dépens comme de droit.
Bruxelles, le 14 septembre 2023
Daniel Garabedian
