# Cour de cassation de Belgique, 1re chambre, 11 septembre 2026, n° F.25.0040.N — Imposition des fonds détournés, cumul de sanctions pénale et fiscale, et principe *non bis in idem* Par cet arrêt rendu le 11 septembre 2026, la Cour de cassation de Belgique confirme, dans toutes ses dimensions, la légitimité de l'imposition à titre de bénéfices au sens de l'article 27 du Code des impôts sur les revenus 1992 (CIR 92) des sommes détournées par un employé au détriment de son employeur sur une période de sept années, et ce nonobstant l'obligation de restitution prononcée par le juge pénal. La Cour précise que la législation fiscale n'opère aucune distinction selon le caractère licite ou illicite de l'activité génératrice de revenus, et que l'enrichissement effectif du patrimoine du contribuable suffit à fonder l'imposition. Elle rejette en outre l'argument tiré d'une violation de l'article 1er du Premier Protocole additionnel à la CEDH, en rappelant que les remboursements de revenus illicites professionnellement connexes sont déductibles à titre de frais professionnels. Enfin, sur le terrain du principe *non bis in idem*, la Cour clarifie les conditions de la connexité substantielle et temporelle requise entre sanctions de nature pénale cumulées, en soulignant qu'il appartient au juge du fond d'apprécier souverainement cette connexité. --- ## I. Faits et procédure ### A. Les faits à l'origine du litige Le premier demandeur en cassation, employé d'une entreprise, procédait de manière systématique, sur une période s'étendant du 13 août 2002 au 23 janvier 2009, à des virements de fonds appartenant aux clients de son employeur vers ses comptes personnels ou à des retraits en espèces. Le montant total des détournements s'élevait à 910.310,21 euros. À cette fin, il avait mis en place un système élaboré de falsification de documents comptables exploitant les défaillances des mécanismes de contrôle interne de l'entreprise. Par jugement définitif du tribunal correctionnel de Malines du 10 septembre 2010, le premier demandeur fut condamné du chef de faux en écritures, usage de faux et abus de confiance à une peine d'emprisonnement, une amende et une confiscation. Sur action civile, l'ancien employeur se vit allouer la somme de 873.649,91 euros, correspondant au montant détourné diminué de 36.660,30 euros déjà restitués par la voie de la cession d'un contrat d'assurance-vie. ### B. La procédure fiscale Neuf mois après le prononcé de la condamnation pénale, le 18 juillet 2011, l'administration fiscale adressa aux demandeurs un avis de rectification de déclaration, en leur faisant connaître son intention d'imposer les sommes brutes détournées en tant que « bénéfices de professions libérales, charges, postes ou autres occupations lucratives » au sens des articles 23, § 1er, 2°, et 27 du CIR 92, sans tenir compte de l'obligation de restitution résultant du jugement correctionnel et en annonçant une majoration d'impôt de 200 % pour déclaration inexacte accompagnée de faux en écritures ou d'usage de faux. Des avis d'imposition complémentaires furent établis pour les exercices d'imposition 2004 à 2010. La réclamation des demandeurs fut rejetée le 3 septembre 2012. Par deux jugements du 17 février 2022 (rectifiés le 20 octobre 2022 pour l'un d'entre eux), le tribunal de première instance de Flandre orientale, division Gand, déclara les recours recevables mais non fondés, à l'exception d'une déduction partielle accordée pour la somme de 36.660,32 euros restituée en 2009 et d'une réduction de la majoration d'impôt à dix pour cent. ### C. L'arrêt attaqué Les demandeurs interjetèrent appel de ces jugements. L'administration forma un appel incident. Par arrêt du 3 décembre 2024, la cour d'appel de Gand (cinquième chambre) joignit les deux affaires, déclara les appels recevables, rejeta l'appel principal comme non fondé et accueillit partiellement l'appel incident sur la seule question des dépens. ### D. Le pourvoi en cassation Les demandeurs, représentés par Maître Daniel Garabedian, avocat à la Cour de cassation, se pourvurent en cassation en articulant trois moyens. L'État belge, représenté par Maître Stefan De Vleeschouwer, déposa une réponse. L'avocat général Stijn Ravyse déposa des conclusions écrites le 17 juin 2026 et fut entendu en audience. L'affaire fut rapportée par le conseiller Myriam Ghyselen. Par l'arrêt commenté, la Cour rejeta le pourvoi et condamna les demandeurs aux dépens, liquidés à 456,80 euros. --- ## II. Problème de droit et motifs de la décision ### A. Premier moyen : l'imposition des fonds détournés en tant que bénéfices (articles 1er, § 1er, 6, 23, § 1er, 2°, 27 et 360 du CIR 92) #### 1. L'argument des demandeurs Les demandeurs soutenaient que les sommes obtenues par voie de détournement ou d'abus de confiance ne pouvaient constituer des revenus professionnels imposables au sens du CIR 92. Selon eux, dès lors qu'aucun transfert de propriété volontaire n'était intervenu entre le détenteur et la victime — contrairement à ce qui se produit dans le cas d'activités illicites faisant l'objet d'une relation contractuelle, fût-elle illégale —, les fonds en cause n'étaient jamais entrés dans le patrimoine du détenteur. Ils invoquaient à cet égard les règles du droit civil relatives à la possession viciée (articles 549 et 2229 de l'ancien Code civil), pour soutenir que le possesseur de mauvaise foi ne pouvait acquérir la propriété par prescription et restait tenu à restitution. L'obligation de remboursement prononcée par le juge pénal aurait donc dû exclure toute imposition. #### 2. La réponse de la Cour La