Cass., Chambre commerciale financière et économique, 4 novembre 2026, n° 25-17.110

COMM.

HM

COUR DE CASSATION

Arrêt du 4 novembre 2026

Rejet

M. VIGNEAU, président

Arrêt n° 546 FS-B

Pourvoi n° Q 25-17.110

R É P U B L I Q U E F R A N Ç A I S E

AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS

ARRÊT DE LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, FINANCIÈRE ET ÉCONOMIQUE, DU 4 NOVEMBRE 2026

M. [D] [C], domicilié [Adresse 1], a formé le pourvoi n° Q 25-17.110 contre l'arrêt rendu le 5 mai 2025 par la cour d'appel de Paris (pôle 5, chambre 10), dans le litige l'opposant :

1°/ au directeur régional des finances publiques d'[Localité 3] et du département de [Localité 1], domicilié [Adresse 6], agissant sous l'autorité de la directrice générale des finances publiques,

2°/ à la directrice générale des finances publiques, domiciliée [Adresse 3],

défendeurs à la cassation.

Le demandeur invoque, à l'appui de son pourvoi, deux moyens de cassation.

Le dossier a été communiqué au procureur général.

Sur le rapport de M. Maigret, conseiller référendaire, les observations de la SCP Célice, Texidor, Périer, avocat de M. [C], de la SELAS Froger & Zajdela, avocat du directeur régional des finances publiques d'[Localité 3] et du département de [Localité 1], agissant sous l'autorité de la directrice générale des finances publiques, de la directrice générale des finances publiques, et l'avis de Mme Amouroux, avocate générale, après débats en l'audience publique du 15 septembre 2026 où étaient présents M. Vigneau, président, M. Maigret, conseiller référendaire rapporteur, M. Ponsot, conseiller doyen, Mmes Graff-Daudret, Ducloz, M. Alt, Mme de Lacaussade, M. Gauthier, conseillers, Mme Lefeuvre, conseillère référendaire, Mme Amouroux, avocate générale, et M. Doyen, greffier de chambre,

la chambre commerciale, financière et économique de la Cour de cassation, composée, en application de l'article R. 431-5 du code de l'organisation judiciaire, du président et des conseillers précités, après en avoir délibéré conformément à la loi, a rendu le présent arrêt.

Faits et procédure

1. Selon l'arrêt attaqué (Paris, 5 mai 2025), par un acte notarié du 18 décembre 2014, M. [C] a fait une donation-partage de la nue-propriété de 751 actions de la société Groupe des Cyclades à chacun de ses trois enfants, en appliquant à la base taxable aux droits de mutation à titre gratuit l'exonération partielle de 75 % en application des dispositions de l'article 787 B du code général des impôts.

2. Le 13 septembre 2018, l'administration fiscale a notifié à M. [C] une proposition de rectification remettant en cause le bénéfice de cette exonération partielle.

3. Après réponse aux observations du contribuable, l'administration fiscale a maintenu le rehaussement et a adressé le 14 février 2020 un avis de mise en recouvrement (AMR) à hauteur de 860 472 euros en droits et de 135 954 euros en pénalités.

4. Après rejet de sa réclamation, M. [C] a assigné l'administration fiscale.

Examen des moyens

Sur le premier moyen, pris en ses deuxième, troisième et quatrième branches

1. En application de l'article 1014, alinéa 2, du code de procédure civile, il n'y a pas lieu de statuer par une décision spécialement motivée sur ces griefs qui ne sont manifestement pas de nature à entraîner la cassation.

Sur le premier moyen, pris en sa première branche

Enoncé du moyen

1. M. [C] fait grief à l'arrêt de rejeter l'ensemble de ses demandes, alors « que l'exonération partielle de droits de mutation prévue à l'article 787 B du code général des impôts s'applique à la transmission de parts ou actions de sociétés qui, ayant pour partie une activité civile autre qu'agricole ou libérale, exercent principalement une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale, cette prépondérance s'appréciant en considération d'un faisceau d'indices déterminés d'après la nature de l'activité et les conditions de son exercice ; que si l'activité éligible doit être prépondérante au jour de la donation, la nature et les conditions d'exercice des activités de promotion immobilière et de marchand de biens impliquent néanmoins d'apprécier leur prépondérance au regard d'indices observés sur une échelle temporelle suffisamment étendue pour refléter le cycle économique habituel de telles activités ; qu'en l'espèce, la cour d'appel a néanmoins retenu que les opérations d'achats et reventes d'immeubles réalisées par la SAS Groupe des Cyclades et ses filiales entièrement achevées au cours de l'exercice antérieur à la donation ou qui, inversement, ont été conclues dans leurs 2 phases postérieurement à l'année 2014 n'avaient pas à être prises en compte aux fins de déterminer si les activités de promotion immobilière et de marchand de biens étaient, ou non, prépondérantes, et qu'au jour du fait générateur le chiffre d'affaires provenant d'une activité commerciale se chiffrait à 250 000 euros à la suite d'une vente intervenue en avril 2014 alors que l'activité civile de location immobilière représentait un montant de 974 777 euros ; qu'en se prononçant de la sorte, la cour d'appel, qui n'a pas déterminé le faisceau d'indices d'après le cycle économique des activités de promotion immobilière et de marchand de biens, a violé l'article 787 B du code général des impôts. »

Réponse de la Cour

1. Selon l'article 787 B du code général des impôts, dans sa rédaction issue de la loi n° 2011-900 du 29 juillet 2011, applicable au litige, les parts ou les actions d'une société ayant une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale transmises par décès ou entre vifs sont, à condition qu'elles aient fait l'objet d'un engagement collectif de conservation présentant certaines caractéristiques, exonérées de droits de mutation à titre gratuit, à concurrence de 75 % de leur valeur.

2. Le régime de faveur institué par ce texte s'applique aussi à la transmission de parts ou actions de sociétés qui, ayant pour partie une activité civile autre qu'agricole ou libérale, exercent principalement une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale, cette prépondérance s'appréciant, au jour du fait générateur de l'imposition, en considération d'un faisceau d'indices déterminés d'après la nature de l'activité et les conditions de son exercice.

3. En premier lieu, après avoir relevé que la société Groupe des Cyclades exerce une activité mixte de gestion locative, de nature civile, et de marchand de biens, constructions vente, de nature commerciale, outre une activité de détention de titres de participation, l'arrêt retient exactement que si la date de l'appréciation de la prépondérance de l'activité éligible est celle de la transmission des actions, les 18, 22 et 23 décembre 2014, les cessions intervenues postérieurement dans les délais d'usage doivent être prises en compte dès lors qu'elles se rattachent à l'activité commerciale de marchand de biens (achat/revente), et que les opérations d'achats/ventes achevées au jour de la donation antérieurement à l'année 2014 ou inversement conclues dans leurs deux phases postérieurement à l'année 2014 n'ont pas à être prises en compte.

4. En deuxième lieu, l'arrêt retient qu'au regard du chiffre d'affaires au jour du fait générateur de l'imposition, et au vu des éléments transmis à l'administration fiscale par M. [C], l'appartement situé à [Localité 1], acquis le 2 août 2012 par la société et occupé à titre de résidence principale par le fils de celui-ci, donataire, n'était pas revendu le 15 avril 2019, de sorte que cet actif ne peut pas constituer un actif rattaché à l'activité commerciale, qu'il n'est pas justifié de la revente de la maison située au [Localité 6] acquise en viager le 10 octobre 2014 par la société, sous le régime de droit commun de l'article 1594 D du code général des impôts, pour un montant de 392 702 euros, et que l'ensemble immobilier, composé de plusieurs bâtiments abritant des bureaux et 301 emplacements de parkings donnés en location à des tiers, acquis par la société en crédit-bail le 22 juillet 2012, relevait au jour de la donation d'une activité de gestion locative, de sorte, qu'au jour du fait générateur de l'imposition, le chiffre d'affaires provenant d'une activité commerciale s'élevait à 250 000 euros à la suite d'une vente intervenue en avril 2014, alors que l'activité civile de location immobilière représentait un montant de 974 777 euros.

5. En troisième lieu, après avoir relevé, par motifs propres et adoptés, que, s'agissant des sociétés civiles immobilières dans lesquelles la société Groupe des Cyclades détient des participations, celles-ci exercent principalement une activité civile de location de longue durée, qu'à la suite de leur acquisition ou de leur construction, les biens immobiliers dont elles sont propriétaires étaient inscrits à l'actif immobilisés, et qu'il n'est pas justifié d'opérations d'achat suivi de revente au terme des engagements de conservation susceptible de relever de l'activité commerciale de marchand de biens, l'arrêt retient que les participations de la société Groupe des Cyclades dans ces sociétés civiles relèvent de l'activité civile et que l'administration fiscale est bien fondée à les comptabiliser, au 31 décembre 2014, pour un montant d'actif brut immobilisé de 2 896 913 euros au titre des activités civiles, de sorte que la part de l'actif brut affecté à l'activité commerciale se chiffre à 41,89 % tandis que la part affectée à l'activité civile est de 58,11 %.

6. En l'état de ces constatations et appréciations, la cour d'appel qui, en se fondant, à la date du fait générateur de l'imposition, sur les critères tirés du chiffre d'affaires de chacune des activités en cause et de la part de l'actif brut affecté à l'activité commerciale de marchand de biens et de promoteur immobilier, a ainsi mis en œuvre la méthode du faisceau d'indices déterminés d'après la nature de l'activité de la société et les conditions de son exercice, a pu en déduire qu'au jour de la donation-partage, la société Groupe des Cyclades n'exerçait pas principalement une activité commerciale de marchand de biens et de promotion immobilière ouvrant droit au régime de faveur institué à l'article 787 B du code général des impôts.

7. Le moyen n'est donc pas fondé.

Sur le second moyen

1. M. [C] fait le même grief à l'arrêt, alors :

« 1°/ que lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportées à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente ; que la doctrine administrative s'applique littéralement, sans que son bénéfice puisse être subordonné à une condition qu'elle ne prévoit pas expressément ; que par une instruction publiée au BOFiP-impôts sous la référence BOI-ENR-DMTG 10-20-40-10 le 19 mai 2014, l'administration, commentant les dispositions de l'article 787 B du code général des impôts, a indiqué que "Le caractère prépondérant de l'activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale s'apprécie au regard de deux critères cumulatifs que sont le chiffre d'affaires procuré par cette activité (au moins 50 % du montant du chiffre d'affaires total) et le montant de l'actif brut immobilisé (au moins 50 % du montant total de l'actif brut)" ; que l'instruction administrative, qui se borne à indiquer que la société doit conserver une activité éligible au bénéfice de l'exonération partielle pendant toute la durée de l'engagement collectif et de l'engagement individuel, ne précise pas, s'agissant de la première condition, selon laquelle le chiffre d'affaire procuré par l'activité éligible doit représenter au moins 50 % du chiffre d'affaires total, qu'elle devrait s'apprécier exercice par exercice ; que M. [C] faisait valoir que, appréciée sur l'ensemble de la période couverte par les engagements de conservation, la condition posée par la doctrine était satisfaite ; que, pour rejeter le moyen de M. [C] tiré de la garantie contre les changements de doctrine, la cour d'appel a énoncé que le premier critère relatif à un chiffre d'affaires supérieur à 50 % n'est pas rempli puisqu'il a été constaté que, pour l'exercice considéré, le pourcentage du chiffre d'affaires affecté à l'activité commerciale était inférieur au chiffre d'affaires affecté à l'activité civile ; qu'en statuant ainsi, la cour d'appel, qui a ajouté à la doctrine administrative une restriction qu'elle ne comporte pas quant à la période sur laquelle le ratio de chiffre d'affaires doit être apprécié, a violé l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;

2°/ que lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportées à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente ; que la doctrine administrative s'applique littéralement, sans que son bénéfice puisse être subordonné à une condition qu'elle ne prévoit pas expressément ; que par une instruction publiée au BOFiP-impôts sous la référence BOI-ENR-DMTG 10-20-40-10 le 19 mai 2014, l'administration, commentant les dispositions de l'article 787 B du code général des impôts, a indiqué que "Le caractère prépondérant de l'activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale s'apprécie au regard de deux critères cumulatifs que sont le chiffre d'affaires procuré par cette activité (au moins 50 % du montant du chiffre d'affaires total) et le montant de l'actif brut immobilisé (au moins 50 % du montant total de l'actif brut)" ; que la seconde condition ainsi posée, selon laquelle le montant de l'actif brut immobilisé doit représenter au moins 50 % du montant total de l'actif brut, doit être appliquée littéralement de sorte que, même si la faiblesse du taux d'immobilisation de l'actif brut n'est pas davantage l'indice d'une activité civile autre qu'agricole ou libérale que son importance celui d'une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale, l'instruction administrative ne saurait être réinterprétée librement comme invitant à comparer à l'actif total l'actif immobilisé affecté aux activités professionnelles éligibles ; que, pour rejeter le moyen de M. [C] tiré de la garantie contre les changements de doctrine, la cour d'appel a d'abord énoncé que l'actif brut immobilisé ne peut pas être retenu sans appréciation de son affectation dès lors qu'il s'agit de se prononcer sur un caractère prépondérant et que la solution proposée par M. [C] reviendrait à retenir un actif immobilisé comportant des éléments de nature tant civile que commerciale, puis elle a retenu la valorisation proposée par l'administration fiscale, qu'elle avait rappelé en ces termes : "Selon l'administration fiscale, il convient nécessairement en cas d'activité mixte de tenir compte de l'activité de la société et de l'affectation de l'actif immobilisé. Au 31 décembre 2014, l'actif brut immobilisé d'un montant de 2 207 295 euros représente ainsi 41,64% de l'actif brut total (5 300 962 euros)" ; qu'en statuant ainsi, la cour d'appel, qui a fait prévaloir l'esprit de la doctrine administrative sur sa lettre, a violé l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. »

Réponse de la Cour

1. Après avoir relevé que la doctrine dont se prévalait M. [C] (BOI-ENR-DMTG-10-20-40-10, n° 20, publiée le 19 mai 2014 et annulée par arrêt du Conseil d'Etat du 23 janvier 2020, n° 435562) mentionne que « le caractère prépondérant de l'activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale s'apprécie au regard de deux critères cumulatifs que sont le chiffre d'affaires procuré par cette activité (au moins 50 % du montant du chiffre d'affaires total) et le montant de l'actif brut immobilisé (au moins 50 % du montant total de l'actif brut) », et énoncé qu'il en ressort que l'activité commerciale doit répondre à deux critères cumulatifs, l'arrêt retient que le premier, relatif à un chiffre d'affaires supérieur à 50 %, n'est pas rempli puisqu'il a été constaté que, pour l'exercice considéré de 2014, le pourcentage du chiffre d'affaires affecté à l'activité commerciale était inférieur à celui affecté à l'activité civile.

2. De ces énonciations, constatations et appréciations, la cour d'appel qui, abstraction faite des motifs erronés mais surabondants critiqués par la seconde branche, en se référant au chiffre d'affaires de l'exercice comptable correspondant à l'année de survenance du fait générateur, n'a pas ajouté une condition à la doctrine administrative en cause, mais a apprécié le caractère prépondérant de l'activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale au jour du fait générateur de l'imposition, soit au 18 décembre 2014, date de la donation-partage, a exactement déduit que M. [C] n'était pas fondé à se prévaloir de cette doctrine administrative pour soutenir que l'activité commerciale de la société Groupe des Cyclades serait prépondérante.

3. Le moyen, inopérant en sa seconde branche, n'est donc pas fondé pour le surplus.

PAR CES MOTIFS, la Cour :

REJETTE le pourvoi ;

Condamne M. [C] aux dépens ;

En application de l'article 700 du code de procédure civile, rejette la demande formée par M. [C] et le condamne à payer au directeur régional des finances publiques d'[Localité 3] et du département de [Localité 1], agissant sous l'autorité de la directrice générale des finances publiques, et à la directrice générale des finances publiques la somme globale de 3 000 euros ;

Ainsi fait et jugé par la Cour de cassation, chambre commerciale, financière et économique, et prononcé publiquement le quatre novembre deux mille vingt-six par mise à disposition de l'arrêt au greffe de la Cour, les parties ayant été préalablement avisées dans les conditions prévues au deuxième alinéa de l'article 450 du code de procédure civile.