PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN Nummer 25/04289 Datum 25 september 2026 Onderwerp/tijdvak Belasting van personenauto’s en motorrijwielen 2020 Nr. Gerechtshof 23/1347 Nr. Rechtbank 21/3141 CONCLUSIE R.J. Koopman In de zaak van [X] B.V. tegen staatssecretaris van Financiën 1Inleiding 1.1 Deze conclusie gaat over de vraag of voor het eerst in hoger beroep kan worden geklaagd over de hoogte van de vergoeding die de inspecteur heeft toegekend voor de kosten van de bezwaarfase. Die vraag moet mijns inziens bevestigend worden beantwoord. 1.2 In de zaak die tot deze conclusie heeft geleid had belanghebbende met succes bezwaar gemaakt tegen een aan hem opgelegde naheffingsaanslag in de BPM. In de uitspraak op bezwaar werd de naheffingsaanslag verlaagd en werd aan belanghebbende een vergoeding toegekend voor de kosten van rechtsbijstand in de bezwaarfase. Die vergoeding werd berekend met toepassing van het destijds voor belastingzaken geldende verlaagde puntentarief. In beroep klaagde belanghebbende daar niet over. Maar nadat de Hoge Raad op 12 juli 2024 had beslist dat dit verlaagde tarief buiten toepassing moet blijven, betoogde belanghebbende ter zitting voor het Hof dat de vergoeding alsnog moest worden berekend met toepassing van het (hogere) algemene tarief. Het Hof oordeelde dat belanghebbende te laat was met dat betoog. Hij had de kostenvergoeding al bij de Rechtbank aan de orde moeten stellen. 1.3 In deze conclusie betoog ik dat de beslissing op een verzoek om een kostenvergoeding in bezwaar niet een zelfstandige beschikking op aanvraag is in de zin van art. 4:17 Awb, en ook anderszins niet een zelfstandig besluit in de zin van art. 1:3 Awb. Het verzoek is ook niet – naast het bezwaarschrift – aan te merken als een afzonderlijke aanvraag tot het nemen van een besluit (‎4.10). 1.4 Het bestuursprocesrecht kent een onderdelentrechter: onderdelen van een besluit, waarover in een eerdere fase van de procedure niet is geklaagd, kunnen in een latere fase niet ter discussie worden gesteld (‎4.16-‎4.23). De beslissing over de vergoeding van de kosten van het bezwaar vormt naar mijn opvatting echter niet een zelfstandig onderdeel van de uitspraak op bezwaar, maar is een onzelfstandige ‘besliscomponent’ (‎5.8). Ik meen dat de onderdelentrechter belanghebbende daarom niet tegengeworpen kan worden. 1.5 In het belastingrecht staat de herkansingsfunctie van het hoger beroep voorop. Er geldt in het fiscale procesrecht dan ook geen grondentrechter (‎4.24-‎4.27). Wel mag een nieuwe beroeps- of appelgrond niet worden aangevoerd onder zodanige omstandigheden dat de goede procesorde wordt geschonden (‎4.28-‎4.31). 1.6 Omdat in dit geval de goede procesorde niet in het gedrang kan zijn gekomen meen ik dat het Hof ten onrechte de klacht over de kostenvergoeding niet inhoudelijk heeft behandeld (‎5.20). 1.7 Ik concludeer tot gegrondverklaring van het cassatieberoep. De Hoge Raad kan de zaak zelf afdoen. 2De feiten en het geding in feitelijke instanties De feiten 2.1 Aan belanghebbende is met dagtekening 18 december 2020 een naheffingsaanslag in de BPM opgelegd van € 2.123. 2.2 Belanghebbende heeft daartegen bezwaar gemaakt. Bij uitspraak op bezwaar van 3 juni 2021 heeft de Inspecteur dat bezwaar deels gegrond verklaard en heeft hij de naheffingsaanslag verminderd met € 347 tot € 1.776. Daarbij heeft hij belanghebbende een kostenvergoeding toegekend voor in bezwaar beroepsmatige verleende rechtsbijstand van € 530 (2 punten x € 265). 2.3 Belanghebbende heeft daartegen beroep ingesteld. Rechtbank Gelderland 2.4 Voor de Rechtbank was in geschil of de naheffingsaanslag BPM terecht is opgelegd en, zo ja, of die naheffingsaanslag (na de vermindering in bezwaar) te hoog is. 2.5 De Rechtbank heeft geoordeeld dat de naheffingsaanslag terecht is opgelegd en niet te hoog is. Het beroep is ongegrond verklaard. 2.6 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 2.7 Ook in hoger beroep was in geschil of de naheffingsaanslag BPM terecht aan belanghebbende is opgelegd en juist is berekend. Daarnaast heeft belanghebbende voor het eerst ter zitting van het Hof erover geklaagd dat de Inspecteur de kostenvergoeding in bezwaar ten onrechte heeft berekend naar de zogenoemde lage puntwaarde. In het proces-verbaal van de zitting van het Hof valt hierover het volgende te lezen: “Zich beroepend op HR 12 juli 2024, ECLI:NL:HR:2024:1060 verklaart de gemachtigde dat de bezwaarkostenvergoeding ten onrechte is berekend naar het lage tarief en voegt, nadat de voorzitter wijzend op HR 25 april 2025 ECLI:NL:HR:2025:673 en HR 21 maart 2025, ECLI:NL:HR:2025:419 heeft gezegd dat hierover niet met succes voor het eerst in hoger beroep kan worden geklaagd, daaraan toe tegen een andersluidend oordeel van het Hof in cassatie te zullen gaan. (…)” 2.8 Het Hof heeft geoordeeld dat de naheffingsaanslag, zoals verminderd bij uitspraak op bezwaar, terecht en niet tot een te hoog bedrag aan belanghebbende is opgelegd. 2.9 Met betrekking tot de beslissing van de Inspecteur over de kostenvergoeding in bezwaar overwoog het Hof dat deze onherroepelijk was komen vast te staan, doordat belanghebbende daartegen niet was opgekomen bij de Rechtbank. Volgens het Hof was hiervan het gevolg dat die beslissing niet voor het voor het eerst in hoger beroep tot voorwerp van het geschil kon worden gemaakt. Het Hof overwoog: “4.7 Belanghebbende heeft (voor het eerst) ter zitting van het Hof gesteld dat, gelet op HR 12 juli 2024, ECLI:NL:HR:2024:1060, de Inspecteur bij het toekennen van de kostenvergoeding voor bezwaar ten onrechte een puntwaarde van € 265 heeft gehanteerd. 4.8. Belanghebbende heeft de door de Inspecteur in de uitspraak op bezwaar toegekende kostenvergoeding in beroep bij de Rechtbank niet bestreden. Haar grieven zagen louter op de naheffingsaanslag. Dit betekent dat de beslissing van de Inspecteur inzake de kostenvergoeding in bezwaar met diens uitspraak op bezwaar onherroepelijk is komen vast te staan. Alsdan kan die beslissing niet voor het eerst in hoger beroep tot voorwerp van het geschil worden gemaakt (vgl. HR 25 april 2025, ECLI:NL:HR:2025:673 en HR 21 maart 2025, ECLI:NL:HR:2025:419).” 2.10 Het Hof heeft het hoger beroep ongegrond verklaard. 3Het geding in cassatie 3.1 Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft gerepliceerd en de Staatssecretaris heeft gedupliceerd. Beroepschrift belanghebbende 3.2 Volgens belanghebbende ligt in het oordeel van het Hof besloten dat de beslissing van de Inspecteur over de kostenvergoeding in bezwaar een separaat besluit is dat onherroepelijk komt vast te staan wanneer daartegen in beroep niet wordt opgekomen. Belanghebbende stelt dat de beslissing over de kostenvergoeding in bezwaar echter geen separaat besluit is, maar een nevenbeslissing. 3.3 Ingeval de beslissing over de kostenvergoeding wel een separaat besluit zou vormen, meent belanghebbende dat het instellen van (hoger) beroep tegen de uitspraak op bezwaar ook (automatisch) een (hoger) beroep inhoudt tegen het besluit inzake de kostenvergoeding in bezwaar. Daarbij blijft het in (hoger) beroep mogelijk om klachten aan te voeren tegen de kostenvergoeding in bezwaar en is slechts van belang of het (hoger) beroep tijdig is ingesteld. Belanghebbende maakt een vergelijking met het bezwaar of (hoger) beroep tegen een belastingaanslag waarbij een beschikking belastingrente is opgelegd; het bezwaar of (hoger) beroep wordt dan geacht mede te zijn gericht tegen de beschikking belastingrente. Als de beslissing over de kostenvergoeding in bezwaar een separaat besluit zou vormen, geldt voor dat besluit dezelfde systematiek als voor de beschikking belastingrente, aldus belanghebbende. 3.4 Belanghebbende betoogt verder dat er geen rechtsregel aan in de weg staat om, binnen de grenzen van de goede procesorde, in hoger beroep voor het eerst te klagen over de kostenvergoeding in bezwaar. Bovendien heeft het Hof ook niet geoordeeld dat er te laat of anderszins in strijd met de goede procesorde zou zijn geklaagd over de kostenvergoeding. Ook klaagt belanghebbende erover dat het Hof zijn oordeel ten onrechte heeft doen steunen op de arresten van de Hoge Raad van 25 april 2025 en 21 maart 2025. Volgens belanghebbende ging het in die zaken om een andere situatie dan in de onderhavige zaak, namelijk dat er in cassatie voor het eerst werd geklaagd over de kostenvergoeding in bezwaar en het gerechtshof daarover geen oordeel had gegeven. Belanghebbende wijst voorts op de herkansingsfunctie van het hoger beroep waarbij, binnen de grenzen van de goede procesorde, nieuwe standpunten kunnen worden aangevoerd die niet reeds in eerdere fases zijn aangevoerd. Dat in beroep niet is opgekomen tegen de kostenvergoeding in bezwaar sluit volgens belanghebbende niet uit dat hiertegen in hoger beroep kan worden opgekomen. 3.5 Ten slotte verzoekt (de gemachtigde van) belanghebbende om het buiten toepassing laten van art. 19a Wet BPM voor het geval er in cassatie aanleiding zou zijn voor toekenning van een proceskostenvergoeding. (De gemachtigde van) belanghebbende geeft aan dat het hier om een bijzonder geval gaat (kort gezegd: geen bedrijfsmodel op basis van no cure no pay), waardoor een vermindering van de proceskostenvergoeding achterwege kan blijven. Verweerschrift Staatssecretaris 3.6 De Staatssecretaris betoogt in zijn verweerschrift dat de beslissing over de kostenvergoeding in bezwaar een nevenbeslissing is. Hij stelt dat die beslissing bij uitsluiting kan worden getoetst door de bestuursrechter, maar alleen indien daarover wordt geklaagd. Op grond van art. 8:69(1) Awb dient de rechter zich immers te beperken tot het door partijen aangedragen geschil, aldus de Staatssecretaris. De Staatssecretaris benoemt dat in hoger beroep weliswaar de herkansingsfunctie voorop staat, maar dat over een nevenbeschikking van de Inspecteur die bij de rechtbank niet ter sprake is gebracht en waarover de rechtbank niet heeft beslist, in hoger beroep niet kan worden geklaagd. 3.7 Verder is de Staatssecretaris met het Hof van oordeel dat uit de arresten van 25 april 2025 en 21 maart 2025 kan worden afgeleid dat een nevenbeslissing van de Inspecteur onherroepelijk komt vast te staan als daartegen niet wordt opgekomen in beroep. De Staatssecretaris voelt zich hierbij gesteund door de noot van Lubbers bij het laatstgenoemde arrest. Verdere steun voor zijn standpunt vindt de Staatssecretaris in het arrest van de Hoge Raad van 14 november 2014. Dat een beroep tegen een aanslag mede betrekking heeft op de bij die aanslag gegeven beschikking belastingrente, maakt het voorgaande volgens de Staatssecretaris niet anders. Die situatie is namelijk wettelijk geregeld in art. 24a(2) AWR. Voor een nevenbeslissing, zoals een beslissing op een verzoek om een kostenvergoeding voor de bezwaarfase, moet expliciet moet worden opgekomen in beroep en niet voor het eerst in hoger beroep om onderwerp van het geschil te kunnen zijn, aldus de Staatssecretaris. Repliek en dupliek 3.8 In haar conclusie van repliek verwijst (de gemachtigde van) belanghebbende naar het verzoek aangaande de proceskostenvergoeding in het cassatieberoepschrift (‎3.5). Zij stelt dat de Belastingdienst voor alle in 2025 ingediende zaken heeft erkend dat de gemachtigde geen werkzaamheden meer verricht op basis van no cure no pay. Belanghebbende vraagt de Staatssecretaris dit laatste te bevestigen. In zijn conclusie van dupliek heeft de Staatssecretaris dat gedaan. 4Beschouwing Waar draait deze zaak om? 4.1 Belanghebbende heeft in bezwaar verzocht om een vergoeding van de kosten die zij redelijkerwijs heeft moeten maken in verband met de behandeling van het bezwaar (art. 7:15(2) Awb). Bij uitspraak op bezwaar (‎2.2) heeft de Inspecteur het bezwaar deels gegrond verklaard en een (forfaitaire) kostenvergoeding toegekend (art. 7:15(3) Awb). De Inspecteur heeft deze vergoeding vastgesteld op grond van (art. 7:15(4) Awb en) het Besluit proceskosten bestuursrecht (Bpb). Het gaat hierbij om kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand. De vergoeding voor deze kosten wordt vastgesteld overeenkomstig het in de bijlage bij het Bpb opgenomen tarief (art. 1(a) en art. 2(1)(a) Bpb). De Inspecteur is uitgegaan van 2 punten (1 punt voor het bezwaarschrift en 1 punt voor het verschijnen op de hoorzitting), wegingsfactor 1 en een waarde per punt van € 265 (onderdelen A5, B2, punt 1, en C1, van de bijlage bij het Bpb). 4.2 Nadat hij op 1 mei 2023 gemotiveerd hoger beroep had ingesteld heeft belanghebbende voor het eerst ter zitting (op 15 oktober 2025) geklaagd over de kostenvergoeding in bezwaar. Op 27 november 2024 en op 2 april 2025 heeft het Hof regiezittingen gehouden. In de stukken heb ik geen aanwijzingen gevonden dat in het kader van deze regiezittingen de hoogte van die kostenvergoeding aan de orde is gekomen. 4.3 Volgens belanghebbende is de Inspecteur, gelet op het arrest van de Hoge Raad van 12 juli 2024, ten onrechte uitgegaan van een waarde per punt van € 265 zoals vermeld in onderdeel B2, punt 1, van de bijlage bij het Bpb. In het arrest 12 juli 2024 heeft de Hoge Raad zich onder meer uitgelaten over het onderscheid dat onderdeel B2 van de bijlage maakt(e) tussen belasting- en premiezaken (punt 1) en overige gevallen (punt 2). Punt 1 hanteerde een waarde per punt die ongeveer de helft lager was dan de waarde volgens punt 2. De Hoge Raad oordeelde, kort weergegeven, dat punt 1 buiten toepassing moest blijven wegens de gebrekkige motivering van het gemaakte onderscheid tussen belasting- en premiezaken enerzijds en andere zaken anderzijds. Daarom, zo overwoog de Hoge Raad, moest de vergoeding voor de kosten van beroepsmatig verleende rechtsbijstand in de bezwaarfase worden berekend op basis van het in punt 2 vermelde bedrag. De besluitgever heeft inmiddels het in onderdeel B2 van de bijlage bij het Bpb gemaakte onderscheid met ingang van 1 januari 2025 laten vervallen. 4.4 Belanghebbende klaagt erover dat het Hof met zijn oordeel in overweging 4.8 van de bestreden uitspraak (‎2.9) is uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting, door te oordelen dat in hoger beroep niet voor het eerst kan worden opgekomen tegen de beslissing van de Inspecteur over de kostenvergoeding in bezwaar. Hieronder sta ik uitgebreider stil bij die kostenvergoeding en de omvang van de rechtsstrijd. Daarbij komen ook de begrippen onderdelentrechter en grondentrechter aan bod. De vergoeding van de kosten van de bezwaarfase 4.5 Deze zaak gaat over de kostenvergoeding voor de behandeling van het bezwaar zoals neergelegd in art. 7:15 Awb. Voor meer achtergrond bij de totstandkoming van deze regeling verwijs ik naar mijn conclusie van 1 maart 2024, onderdelen 4.9 tot en met 4.13. 4.6 Op grond van art. 7:15(2) Awb dient om een vergoeding van de kosten voor de behandeling van het bezwaar verzocht te worden. De kosten worden uitsluitend vergoed voor zover het bestreden besluit wordt herroepen wegens aan het bestuursorgaan te wijten onrechtmatigheid. Ingevolge art. 7:15(3) Awb moet het verzoek om kostenvergoeding worden gedaan voordat het bestuursorgaan op het bezwaar heeft beslist. Vervolgens beslist het bestuursorgaan op dat verzoek bij de beslissing op het bezwaar. In de arresten van 28 februari 2025 en 21 maart 2025 overwoog de Hoge Raad dat de juistheid van een beslissing over de kostenvergoeding met het instellen van beroep tegen de uitspraak op bezwaar aan de orde kan worden gesteld. Dit geldt ook wanneer dat beroep uitsluitend ziet op de beslissing over de kostenvergoeding. 4.7 In het arrest van 14 november 2014 was de situatie aan de orde dat de heffingsambtenaar bij de beslissing op bezwaar had nagelaten te beslissen op het verzoek om een vergoeding van de bezwaarkosten. De Hoge Raad overwoog dat ingeval later alsnog (afzonderlijk) wordt beslist op het verzoek om kostenvergoeding, deze beslissing op één lijn dient te worden gesteld met een (afzonderlijke) beslissing op bezwaar. Daartegen kan afzonderlijk beroep worden ingesteld. Indien (tijdig) beroep is ingesteld tegen de uitspraak op bezwaar, wordt dat beroep mede geacht te zijn gericht tegen een nadien genomen beslissing over de kostenvergoeding. De (afzonderlijke) beslissing over de kostenvergoeding completeert dan de beslissing op het bezwaar. De Hoge Raad overweegt dit als volgt: “2.4.3. Indien de heffingsambtenaar in een zodanig geval later alsnog, afzonderlijk, beslist op het verzoek om vergoeding van kosten – zoals in dit geval is geschied bij de brief van de heffingsambtenaar van 11 juni 2012 -, dient die beslissing op één lijn te worden gesteld met een (afzonderlijke) beslissing op bezwaar, waartegen afzonderlijk beroep bij de Rechtbank kan worden ingesteld. 2.4.4. Opmerking verdient dat in een geval waarin wel (tijdig) beroep is ingesteld tegen het besluit op bezwaar, dat beroep geacht wordt mede gericht te zijn tegen een nadien genomen beslissing op het verzoek om vergoeding van kosten, dat de beslissing op het bezwaar completeert. In een dergelijk geval is het dus niet nodig afzonderlijk beroep in te stellen tegen de later alsnog genomen beslissing over vergoeding van kosten.” 4.8 In zijn noot bij het arrest van 14 november 2014 gaat Van de Merwe in op overweging 2.4.4 van het arrest. Hij stelt dat deze overweging ten onrechte de indruk wekt dat de beslissing over de kostenvergoeding in bezwaar een apart besluit is. Hij betoogt dat er één besluit is, namelijk de uitspraak op bezwaar, en dat de beslissing over de kostenvergoeding een van de onderdelen van dat besluit is. Als beroep wordt aangetekend tegen een besluit dat niet volledig is, bijvoorbeeld omdat een beslissing over de kostenvergoeding ontbreekt, is volgens hem toch het hele besluit voorwerp van het beroep. Van de Merwe schrijft: “De Hoge Raad schrijft in dit verband (rechtsoverweging 2.4.4) dat het beroep ‘geacht wordt mede gericht te zijn tegen een nadien genomen beslissing’ over de bezwaarkosten. Dat wekt ten onrechte de indruk dat sprake is van verschillende besluiten en dat een rechtsmiddel tegen een van die besluiten geacht wordt ook tegen de andere besluiten te zijn gericht (vergelijk art. 24a, lid 2 t/m 4, AWR). In het onderhavige geval is sprake van één besluit (de uitspraak op bezwaar) met verschillende onderdelen. Als op het moment dat beroep wordt ingesteld dat besluit niet volledig is, omdat een van die onderdelen (in dit geval: een beslissing over de bezwaarkosten) ontbreekt, is toch het hele besluit voorwerp van het beroep. Anders dan het gebruik van de term ‘geacht’ lijkt te suggereren, is daarvoor geen fictie nodig. 4.9 Ik denk dat het met die onterechte indruk wel mee zal zijn gevallen. Het zal de oplettende lezer niet zijn ontgaan dat de Hoge Raad in het arrest van 14 november 2014 spreekt over een ‘beslissing’ en niet over een ‘besluit’ en over het ‘op één lijn stellen van’ die beslissing met een beslissing op bezwaar, en voorts dat de latere beslissing over de kostenvergoeding de beslissing op bezwaar ‘completeert’. Het komt mij voor dat daaruit genoegzaam naar voren komt dat de Hoge Raad zorgvuldig heeft vermeden de kosten-beslissing als een afzonderlijk besluit aan te merken. In het arrest van 24 mei 2024 expliciteerde de Hoge Raad dat een beslissing over die kostenvergoeding niet op zichzelf kan worden aangemerkt als een beschikking op aanvraag. Hij overwoog: “Artikel 7:15, lid 2, Awb houdt in dat een vergoeding van de in verband met de behandeling van het bezwaar gemaakte kosten op verzoek plaatsvindt, en slechts mogelijk is in gevallen waarin het bestreden besluit wordt herroepen. Daardoor is de beslissing op een dergelijk verzoek afhankelijk van de inhoudelijke beoordeling van het bezwaar. Op grond van artikel 7:15, lid 3, Awb moet het verzoek worden gedaan voordat op het bezwaar is beslist. Dit een en ander leidt tot een zodanige verwevenheid met de behandeling van en de beslissing op het bezwaar, dat aan het in artikel 7:15, leden 2 en 3, Awb bedoelde verzoek voor de toepassing van artikel 4:17 Awb geen zelfstandig belang toekomt naast het bezwaarschrift. Het verzoek is vanwege de genoemde verwevenheid niet, naast het bezwaarschrift, als een afzonderlijke aanvraag tot het nemen van een besluit aan te merken. Daarom kan de beslissing op dat verzoek op zichzelf beschouwd niet worden aangemerkt als een beschikking op aanvraag in de zin van artikel 4:17 Awb. (…)” 4.10 Kortom, de beslissing op een verzoek om een kostenvergoeding in bezwaar is niet een zelfstandige beschikking op aanvraag in de zin van art. 4:17 Awb, en – bij gebrek van enige andere grondslag daarvoor – ook anderszins niet een zelfstandig besluit in de zin van art. 1:3 Awb. Aan het oordeel van de Hoge Raad ligt de onderbouwing ten grondslag dat een (beslissing op een) verzoek in de zin van art. 7:15(2) en (3) Awb zodanig is verweven met de behandeling van en de beslissing op het bezwaar, dat aan dit verzoek voor de toepassing van artikel 4:17 Awb geen zelfstandig belang toekomt naast het bezwaarschrift. Gelet op deze verwevenheid is het verzoek niet – naast het bezwaarschrift – als een afzonderlijke aanvraag tot het nemen van een besluit aan te merken. De omvang van de rechtsstrijd 4.11 De omvang van het geschil in (hoger) beroep bij de bestuursrechter wordt begrensd door art. 8:69(1) Awb. Art. 8:69(1) Awb bepaalt dat de bestuursrechter uitspraak doet op de grondslag van het beroepschrift, de overgelegde stukken, het verhandelde tijdens het vooronderzoek en het onderzoek ter zitting. Art. 8:69(1) Awb fungeert dan ook als ‘buitengrens’ van de omvang van het geschil. De gedachte hierachter is dat de bestuursrechter niet primair tot taak heeft het objectieve recht te handhaven door het bestuur te controleren, maar om individuele rechtsbescherming te bieden door te beslissen op de klachten van de burger. Populair gezegd: de bestuursrechter is geschilbeslechter, geen bemoeial. De memorie van toelichting bij het voorstel dat leidde tot art. 8:69 Awb verwoordt het aldus: “Gelet op de primaire functie van het bestuursrechtelijke geding, namelijk het bieden van rechtsbescherming, is er geen reden voor de rechter om buiten de vordering te treden. Daarnaast zou het uit het oogpunt van de rechtszekerheid van de bij het besluit betrokkenen bepaald ongelukkig zijn, als de rechter buiten de grenzen van het aan hem gepresenteerde geschil zou kunnen treden.” 4.12 Verder steekt achter de begrenzing van art. 8:69(1) Awb de gedachte dat het instellen van beroep er niet toe mag leiden dat de insteller van het beroep in een slechtere positie komt te verkeren dan wanneer geen beroep zou zijn ingesteld (verbod op reformatio in peius). Hierbij geldt als referentiepunt de situatie zoals die was ten tijde van de beslissing op bezwaar. 4.13 Overigens is de bestuursrechter wel bevoegd om ambtshalve de rechtsgronden aan te vullen (art. 8:69(2) Awb). Ook kan hij ambtshalve de feiten aanvullen (art. 8:69(3) Awb). Het uitgangspunt blijft daarbij wel dat de bestuursrechter ook bij het aanvullen van de rechtsgronden en de feiten blijft binnen de grenzen van het tussen partijen bestaande geschil. Over 8:69(1) Awb schrijft de Vakstudie onder meer: “Uit art. 8:69, eerste lid, Awb volgt dat partijen de omvang van het geschil bepalen. De omvang van het geschil wordt in de eerste plaats bepaald door de omvang van het ingestelde beroep. Onderdelen van het besluit waartegen het beroep zich niet richt, moeten door de rechter buiten beschouwing worden gelaten. Daarnaast is de rechter gebonden aan de door de insteller van het beroep aangevoerde grieven. De rechter mag in beginsel niet zelf nieuwe gronden aanvoeren die de stellingen van de belanghebbende zouden kunnen ondersteunen. Art. 8:69, eerste lid, Awb geldt ook in zaken waarin een boete is opgelegd (HR 28 november 2003, ECLI:NL:HR:2003:AN9071, ABRvS 2 juni 2004, AB 2004/340, CRvB 18 maart 2004, AB 2004/373).” 4.14 De omvang van het geschil wordt aldus bepaald door de aangevoerde beroepsgronden. Schreuder-Vlasblom beschrijft een beroepsgrond als het samenhangend geheel van feitelijke argumenten die zich richten tegen onderdelen of aspecten van het bestreden besluit of de bestreden besluitvorming. Koenraad stelt dat het aan de bestuursrechter is om te bepalen aan de hand van welke beroepsgronden de toetsing van het bestreden besluit mag of moet plaatsvinden. In die zin verkrijgt de bestuursrechter toch een zeker invloed op de omvang van het geding. Hij verwoordt dit als volgt: “De omvang van het geding wordt begrensd door eiser: in beginsel bepaalt hij welke besluiten, besluitonderdelen en besliscomponenten door de bestuursrechter moeten worden getoetst, en op welke gronden de bestuursrechter behoort te reageren. (…) Vervolgens bepaalt de bestuursrechter aan de hand van welke gronden die toetsing mag of moet plaatsvinden. Dit zijn de door eiser aangevoerde gronden minus de gronden die hij wegens strijd met de goede procesorde (art. 8:58 lid 1 Awb) of een daarmee samenhangende regel buiten [beschouwing] laat. Aldus krijgt de bestuursrechter invloed op de omvang van het geding voor zover de gronden die hij buiten beschouwing laat, kunnen/moeten worden gekoppeld aan besluiten, besluitonderdelen en besliscomponenten die tijdens de beroepsprocedure nog niet in beeld zijn gekomen.” 4.15 Koenraad noemt vervolgens een aantal (potentieel) uit te sluiten categorieën van beroepsgronden. Hiertoe behoren onder meer de gronden die “moeten worden gekoppeld aan besluitonderdelen die eiser tijdens de verplichte bestuurlijke voorprocedure niet aan de orde heeft gesteld” (bekend als de onderdelentrechter of -fuik) en de gronden die “eiser niet reeds aan de eerstelijnsbestuursrechter heeft gepresenteerd” (bekend als de grondentrechter of -fuik). Hieronder ga ik nader in op beide typen ‘trechters’, waarbij ik mij focus op de fase van het hoger beroep in belastingzaken en inspiratie put uit rechtspraak van de andere hoogste bestuursrechters. De onderdelentrechter 4.16 De onderdelentrechter komt tot uitdrukking in art. 6:13 Awb. Die bepaling luidt: “Geen beroep bij de bestuursrechter kan worden ingesteld door een belanghebbende aan wie redelijkerwijs kan worden verweten dat hij geen zienswijzen als bedoeld in artikel 3:15 [van de Awb, RJK] naar voren heeft gebracht, geen bezwaar heeft gemaakt of geen administratief beroep heeft ingesteld.” 4.17 Art. 6:13 Awb is gericht op een efficiënte geschilbeslechting. Het doel van art. 6:13 Awb is om te voorkomen dat belanghebbenden pas in een latere fase – bij de rechtbank of in hoger beroep – hun bezwaren naar voren brengen. Voor meer achtergrondinformatie over de totstandkoming van art. 6:13 Awb en de verhouding van deze bepaling tot art. 7:1 Awb, verwijs ik naar mijn conclusie van 21 maart 2025, ECLI:NL:PHR:2025:357, onderdelen 6.2 en 6.3. 4.18 In het kort ziet art. 6:13 Awb er (onder meer) op dat een belanghebbende in beginsel slechts beroep kan instellen tegen onderdelen van een besluit waartegen hij bezwaar heeft gemaakt. Een rechter die tot de conclusie komt dat het beroep zich richt tegen een onderdeel van het besluit dat in bezwaar niet aan de orde is gesteld, zal in zijn uitspraak moeten motiveren op grond van welke feiten en omstandigheden hij van oordeel is dat de betrokkene in dit opzicht redelijkerwijs een verwijt kan worden gemaakt. 4.19 Op grond van art. 6:24 Awb is art. 6:13 Awb van overeenkomstige toepassing in hoger beroep (en beroep in cassatie). Zodoende staat geen hoger beroep open voor degene aan wie redelijkerwijs kan worden verweten dat hij met betrekking tot een bepaald besluit of besluitonderdeel geen beroep bij de rechtbank heeft ingesteld. 4.20 De vraag komt op wat onder een ‘besluitonderdeel’ moet worden verstaan. Wever merkt in algemene zin op dat hiermee wordt gedoeld op onderdelen die ook in een apart besluit hadden kunnen worden neergelegd. Een besluitonderdeel kan zelfstandig voortbestaan, ook als een ander, ermee samenhangend besluitonderdeel van hetzelfde besluit is herroepen in bezwaar of vernietigd door de bestuursrechter. Hij schrijft: “Wanneer is sprake van een besluitonderdeel? Hoewel een eenduidige definitie lastig is te formuleren, worden over het algemeen de onderdelen van een besluit die ook in een apart besluit neergelegd hadden kunnen worden neergelegd als besluitonderdeel aangemerkt. Besluitonderdelen kunnen dan ook zelfstandig voortbestaan als een ander – ermee samenhangend besluitonderdeel van hetzelfde besluit is herroepen in bezwaar of wordt vernietigd door de bestuursrechter. Om die reden bestaat bijvoorbeeld een besluit tot het (niet) toekennen van een arbeidsongeschiktheidsuitkering (waarvoor zowel een medische als een arbeidskundige beoordeling nodig is) niet uit verschillende onderdelen, waardoor art. 6:13 Awb er niet in de weg staat om in een vervolgprocedure (beroep of hoger beroep) het gehele besluit ter discussie te stellen, zelfs als het bezwaar of beroep uitsluitend was gericht tegen de arbeidskundige beoordeling. Instructief is ABRvS 17 februari 2021, ECLI:NL:RVS:2021:289. Daarin oordeelde de ABRvS dat een (1) handhavingsbesluit bestond uit 5 afzonderlijke besluitonderdelen: "De Afdeling stelt vast dat het besluit van 17 juli 2017 uiteenvalt in vijf afzonderlijke lasten. Aan elke last is een afzonderlijke overtreding ten grondslag gelegd, voor het beëindigen en beëindigd houden van die overtreding is een afzonderlijke begunstigingstermijn opgenomen en aan de voortzetting van de afzonderlijke overtreding is een eigen dwangsom verbonden. Naar het oordeel van de Afdeling gaat het dus om vijf van elkaar te onderscheiden zelfstandige lasten. Deze hebben betrekking op verschillende locaties op het perceel, kunnen onafhankelijk van elkaar worden nageleefd en leiden bij het niet naleven afzonderlijk van elkaar tot verbeurte van dwangsommen. Het college had er desgewenst voor kunnen kiezen om voor elk van deze lasten een afzonderlijk besluit te nemen." Om die reden is het beroep van appellant niet ontvankelijk voor zover gericht tegen lasten die niet al in bezwaar zijn bestreden.” 4.21 Anders geformuleerd: besluitonderdelen zijn beslissingen in de zin van art. 1:3 Awb die ook in de vorm van een zelfstandig besluit kunnen worden gegoten. Daarbij kan volgens Koenraad een onderscheid gemaakt worden tussen ‘besluitonderdelen’ en ‘besliscomponenten’. Koenraad merkt op dat een besliscomponent nodig is voor het nemen van een besluit, maar op zichzelf geen rechtsgevolg heeft. Dat laatste brengt volgens hem mee dat tegen de besliscomponent geen zelfstandig rechtsmiddel openstaat. Hij licht dit als volgt toe en geeft een aantal voorbeelden: “3.2. Een besluitonderdeel is een beslissing die ook in de vorm van een zelfstandig besluit kan worden neergelegd. Voorbeeld: een brief waarin het bestuursorgaan a. een bijstandsuitkering met terugwerkende kracht intrekt; b. het onverschuldigd betaalde bedrag terugvordert; en c. een bestuurlijke boete oplegt wegens schending van de algemene inlichtingenplicht. Andere voorbeelden: de toestemming voor het verrichten van een activiteit waarvoor een omgevingsvergunning is vereist (art. 2.1 en 2.2 Wabo); de onderdelen — een bestemming van een perceel, een aanduiding op de plankaart of een specifieke planregel — van een bestemmingsplan; de toekenning of weigering van een specifieke aanspraak in een besluit waarbij op diverse aanvragen is beslist. (…) 3.3. Een besliscomponent is een beslissing die nodig is voor het nemen van een rechtmatig besluit maar op zichzelf bezien geen rechtsgevolg heeft, zodat daartegen geen zelfstandig rechtsmiddel openstaat. Voorbeeld: een last onder dwangsom bevat beslissingen over a. de overtreding; b. de overtreder; c. de last; d. de begunstigingstermijn; en e. de hoogte van de dwangsom. Ander voorbeeld: een terugvorderingsbesluit bevat beslissingen over a. het ontbreken van een aanspraak op een bepaalde uitkering of subsidie; b. de feitelijke verstrekking van die uitkering of subsidie aan de belanghebbende; en c. de afwezigheid van een dringende reden om af te zien van terugvordering. De term ‘besliscomponent’ is geïntroduceerd door D.A. Verburg (De bestuursrechtelijke uitspraak en het denkmodel dat daaraan ten grondslag ligt, Zeist: Uitgeverij Kerckebosch 2008, p. 106–115), en nadien overgenomen door onder meer J.H. van Breda en mij (Het procesdossier van de rechter in bestuursrechtelijke zaken, Nijmegen: Ars Aequi Libri 2014, p. 44). (…)” 4.22 Volgens Verburg is een besluitonderdeel dat wat zich in een beroepsprocedure zou lenen voor zelfstandige vernietiging door de bestuursrechter; als partiële vernietiging mogelijk is, bestaat het besluit uit meerdere onderdelen en als dat niet mogelijk is, is het besluit één (ondeelbaar) onderdeel. Hij merkt op: “Over de vraag of een gedeelte van een besluit zich leent voor zelfstandige vernietiging door de bestuursrechter, bestaat weinig theorievorming; het behoort tot het ambacht van de rechter. Als hij twijfelt of hij het bestreden geheel of gedeeltelijk zal vernietigen, voert hij een gedachte-experiment uit: als ik een gedeeltelijke vernietiging uitspreek, wat blijft er dan over? Is dat iets wat zelfstandig kan bestaan (dan kan het gedeelte worden vernietigd) of blijft dan een gemankeerd, incompleet besluit over (dan kan alleen gehele vernietiging volgen). Een vergunning zonder voorschrift is nog steeds een “levensvatbare” vergunning, maar een last onder dwangsom zonder dwangsom is een contradictio in terminis (deze voorbeelden worden hierna uitgewerkt). Als werkhypothese wordt in dit boek dus verdedigd: dat wat zich in een beroepsprocedure zou lenen voor zelfstandige vernietiging door de bestuursrechter, is een onderdeel. Als partiële vernietiging mogelijk is, bestaat het besluit uit meer onderdelen; als partiële vernietiging niet mogelijk is, is het besluit één en ondeelbaar, één onderdeel. Dat loopt niet parallel met het antwoord op de vraag of afzonderlijke besluiten mogelijk/denkbaar zijn. De vergunning en het daaraan verbonden voorschrift vormen doorgaans tezamen één besluit, maar onder omstandigheden wel twee onderdelen; in lijn daarmee zou de vernietiging door de bestuursrechter zich ook kunnen beperken tot het voorschrift en hoeft niet per se het hele besluit te betreffen. Dat is niet zonder complicatie. Stel dat in bezwaar alleen tegen een bepaald voorschrift van een vergunning is opgekomen, omdat het te beperkt zou zijn, wat mag dan nog in beroep ter discussie worden gesteld? Als er een grote samenhang is tussen hetgeen het voorschrift beoogt te reguleren en de toelaatbaarheid van de vergunde activiteit, ligt meer in de rede aan te nemen dat vergunning en voorschrift tezamen één onderdeel en niet twee onderdelen vormen. Als dat laatste wordt aan genomen, is het dus ook toegestaan om in bezwaar alleen het voor schrift aan te vechten en in beroep de gehele vergunning. Als wordt aangenomen dat sprake is van twee onderdelen, mag dat niet.” 4.23 Hierbij zij aangetekend dat een belastingaanslag niet kan worden beschouwd als een meerledig besluit en derhalve niet uiteenvalt in verschillende te onderscheiden besluitonderdelen, zo overwoog de Hoge Raad in zijn arrest van 24 januari 2003. Een bezwaar tegen een aanslag moet dan ook worden beschouwd als een bezwaar tegen die aanslag in zijn totaliteit, ook al richten de argumenten zich specifiek op één of enkele van de elementen van de aanslag. De Hoge Raad overwoog: “(…) Een belastingaanslag kan immers niet worden beschouwd als een meerledig besluit in die zin dat de elementen waaruit het als verschuldigd vastgestelde bedrag is opgebouwd, zouden kunnen worden onderscheiden als evenzovele besluitonderdelen. Een bezwaar tegen een aanslag moet derhalve worden beschouwd als een bezwaar tegen die aanslag in zijn totaliteit, ook al richten de argumenten van de belastingplichtige zich specifiek op één of enkele van de elementen van de aanslag. Evenals het de belastingplichtige vrijstaat om zijn bezwaar te doen steunen op argumenten die niet stroken met het door hem bij zijn aangifte ingenomen standpunt, heeft de inspecteur de vrijheid om in bezwaar de aanslag te handhaven op grond van argumenten die afwijken van het door hem bij het opleggen van die aanslag ingenomen standpunt. Het vorenstaande geldt, gelet op de tekst van artikel 8:69, lid 1, Awb, mutatis mutandis ook voor de beroepsfase.” De grondentrechter 4.24 De parlementaire toelichting op de Wet belastingrechtspraak in twee feitelijke instanties benadrukt de herkansingsfunctie van het hoger beroep in belastingzaken. Die functie brengt als regel mee dat nieuwe beroepsgronden, argumenten en bewijsmiddelen in hoger beroep mogelijk zijn, tenzij de goede procesorde zich daartegen verzet. 4.25 In het hoger beroep in belastingzaken geldt dan ook geen grondentrechter. Die lijn is te herkennen in jurisprudentie van de belastingkamer van de Hoge Raad. Zo overwoog hij in het arrest van 10 december 2010, onder verwijzing naar de in ‎4.24 genoemde wetsgeschiedenis, dat het een partij – en dus ook de inspecteur – vrij staat om zich in hoger beroep te verweren met “alle gronden die hij dienstig acht”. Dit is slechts anders voor zover het desbetreffende standpunt onderscheidenlijk verweer ondubbelzinnig is prijsgegeven, dan wel wordt aangevoerd onder zodanige omstandigheden dat de behandeling ervan zou leiden tot een inbreuk op een goede procesorde. Ook gronden die niet bij de rechtbank zijn aangevoerd, kunnen zodoende in hoger beroep in stelling worden gebracht. Van belang is evenwel dat de wederpartij daarmee niet in haar procesbelangen wordt geschaad, meer specifiek doordat zij niet op de nieuw aangevoerde gronden heeft kunnen reageren. Verder kan een rechtbank of gerechtshof een reeds ingetrokken grief alsnog in behandeling nemen indien de wederpartij daar, kort gezegd, uitdrukkelijk en ondubbelzinnig mee instemt en de goede procesorde zich niet daartegen verzet. 4.26 De andere hoogste bestuursrechters passen ook geen grondentrechter toe tussen beroep en hoger beroep, zij het dat de Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State (de Afdeling) de grondenrechter pas bij haar uitspraak van 9 februari 2022 heeft verlaten in andere dan omgevingsrechtelijke zaken. 4.27 In dit licht valt ook te wijzen op de overzichtsuitspraak van de Afdeling van 17 juli 2024 (de overzichtsuitspraak). Daarin zet zij de mogelijkheden uiteen voor het aanvoeren van bewijsmiddelen en beroepsgronden in beroep en hoger beroep. De Afdeling benadrukt dat er geen grondentrechter geldt tussen de bestuurlijke fase en beroep, en dat hetzelfde geldt tussen beroep en hoger beroep in geschillen buiten het omgevingsrecht. Dit ligt anders als een wettelijk voorschrift het aandragen van nieuwe gronden in hoger beroep niet mogelijk maakt of beperkt (overweging 10). Voorts geldt de beperking dat gronden die in beroep uitdrukkelijk zijn prijsgegeven en in hoger beroep (opnieuw) worden aangevoerd buiten beschouwing worden gelaten. Datzelfde geldt volgens de Afdeling voor gronden die betrekking hebben op een door de rechter in eerste aanleg gekozen werkwijze waarmee in eerste aanleg is ingestemd (overweging 10.1). Daarnaast geldt voor nieuwe beroepsgronden die na afloop van de hogerberoepstermijn worden aangedragen dat deze buiten beschouwing worden gelaten als de goede procesorde zich tegen bespreking van die gronden verzet (overweging 10.2). 4.28 Ter zake van de goede procesorde overweegt de Afdeling dat deze in beroep en hoger beroep grenzen stelt aan de mogelijkheid om in een lopende procedure nieuwe gronden en nieuw bewijs in te brengen. Voor de beoordeling van de vraag of de goede procesorde wordt geschonden, hanteert zij de volgende twee oriëntatiepunten (overweging 5): - Resteert voor de overige partij(en) te weinig tijd om zich er inhoudelijk over uit te laten? - Moet de zaak worden aangehouden met als gevolg een onwenselijke of onaanvaardbare vertraging van de procedure in het licht van de belangen van de overige partij(en) en een goede rechtspleging? 4.29 Volgens de Afdeling volgen deze punten, voor wat betreft beroepsgronden, reeds uit haar uitspraak van 9 februari 2022 (‎4.26). Daar overwoog zij: “4.6. Het verlaten van de grondentrechter door de Afdeling betekent niet dat in hoger beroep onbeperkt nieuwe gronden naar voren kunnen worden gebracht. In het algemeen verdient het de voorkeur nieuwe gronden tijdig naar voren te brengen, dat wil zeggen binnen de hogerberoepstermijn of de termijn voor het indienen van gronden. Dit draagt bij aan een tijdige afbakening van de omvang van de rechtsstrijd in hoger beroep en aan een zorgvuldig, doelmatig en efficiënt gebruik van de hogerberoepsprocedure. Het in een later stadium aanvoeren van aanvullende gronden in hoger beroep kan afstuiten op de eisen van een goede procesorde. Bij de vraag of aan de eisen van een goede procesorde wordt voldaan, zal de bestuursrechter ook acht slaan op de procespositie van de overige partijen. Zo zullen nieuwe gronden in hoger beroep niet worden toegelaten indien de andere partij(en) te weinig tijd resteert om zich daarover inhoudelijk uit te laten, of als in een (te) laat stadium een geheel nieuw onderwerp aan de orde wordt gesteld. Dit zal evenmin gebeuren als inhoudelijke bespreking van de in een (te) laat stadium naar voren gebrachte gronden leidt tot aanhouding van de zaak met als gevolg een onwenselijke of onaanvaardbare vertraging van de procedure in het licht van de belangen van de overige partijen en een goede rechtspleging.” 4.30 Niettemin benadrukt de Afdeling in haar overzichtsuitspraak dat de twee door haar gedefinieerde oriëntatiepunten (‎4.28) leidend zijn voor de beoordeling of de goede procesorde wordt geschonden bij het aanvoeren van nieuwe gronden en bewijs. Of in een (te) laat stadium een geheel nieuw onderwerp aan de orde wordt gesteld, zoals de Afdeling aanhaalt in haar uitspraak van 9 februari 2022 (‎4.29), geldt niet als separaat oriëntatiepunt. Zij overweegt: “5. (…) Bij de invulling van deze twee oriëntatiepunten speelt een rol of het bewijsmiddel eerder had kunnen worden ingediend. Ook de omvang van een bewijsmiddel, de complexiteit ervan en de deskundigheid die vereist is om daar adequaat op te reageren, zijn hierbij van belang. In de uitspraak van 9 februari 2022 wordt ook nog genoemd dat in een (te) laat stadium een geheel nieuw onderwerp aan de orde wordt gesteld. Dat is hier niet als apart oriëntatiepunt opgenomen. De vraag of de goede procesorde in de weg staat aan een inhoudelijke bespreking laat zich dus altijd beantwoorden met de hiervoor genoemde twee oriëntatiepunten.” 4.31 Kort samengevat verdient het volgens de Afdeling de voorkeur nieuwe gronden tijdig naar voren te brengen, dat wil zeggen binnen de hogerberoepstermijn of de termijn voor het indienen van de gronden van het (hoger) beroep (‎4.29). Worden in een later stadium aanvullende gronden aangevoerd, dan kan dat afstuiten op de eisen van een goede procesorde waarbij de twee oriëntatiepunten (‎4.30) leidend zijn. In dit licht kan bijvoorbeeld worden gewezen op rechtspraak van de Centrale Raad van Beroep (CRvB). Voor eerst ter zitting aangevoerde beroepsgronden heeft de CRvB in diverse zaken buiten beschouwing gelaten wegens strijd met de goede procesorde. Rode lijn in die uitspraken is dat de CRvB meeweegt dat als gevolg van de late indiening de wederpartij niet (adequaat) heeft kunnen reageren en niet valt in te zien dat de grond niet in een eerder stadium had kunnen worden aangevoerd. In gelijke zin oordeelde de CRvB met betrekking tot aanvullende gronden die een dag voor de zitting werden ingediend. 5Beoordeling van de klachten 5.1 Het Hof heeft geoordeeld (‎2.9) dat belanghebbende de hoogte van de kostenvergoeding reeds in beroep had moeten bestrijden. Doordat belanghebbende dit heeft nagelaten, is de beslissing over de kostenvergoeding in bezwaar onherroepelijk komen vast te staan, aldus het Hof. In cassatie komt belanghebbende op tegen dat oordeel. 5.2 Belanghebbende stelt dat in overweging 4.8 van de bestreden uitspraak ligt besloten dat het Hof de beslissing over de kostenvergoeding in bezwaar als separaat besluit(onderdeel) aanmerkt. Zo zou die overweging inderdaad gelezen kunnen worden. In die lezing heeft het Hof vermoedelijk de onderdelentrechter (art. 6:13 Awb, zie ‎4.16 e.v.) van toepassing geacht op de beslissing over de kostenvergoeding in bezwaar. Daartegen kan worden ingebracht dat het Hof met geen woord rept over art. 6:13 Awb. Bovendien heeft het Hof de klacht inzake de kostenvergoeding ter zijde geschoven, terwijl een niet-ontvankelijkverklaring van het hoger beroep (in zoverre) voor de hand had gelegen bij toepassing van art. 6:13 Awb. Toch zal ik hieronder eerst – ten overvloede – ingaan op de vraag of er überhaupt ruimte bestaat voor toepassing van de onderdelentrechter. 5.3 In mijn conclusie van 1 maart 2024 betoogde ik dat de beslissing over een kostenvergoeding in bezwaar op zichzelf bezien een schriftelijke publiekrechtelijke rechtshandeling is die niet van algemene strekking is, en dat die beslissing daarmee een beschikking op aanvraag is in de zin van art. 1:3(2) en (3) Awb. Ik concludeerde dat het verzoek om toekenning van een kostenvergoeding voor de bezwaarfase moet worden geduid als een aanvraag tot het geven van een beschikking. 5.4 Echter, volgend op die conclusie oordeelde de Hoge Raad in zijn arrest 24 mei 2024 (‎4.8-‎4.10) dat de beslissing op een verzoek om een kostenvergoeding in bezwaar op zichzelf beschouwd niet kan worden aangemerkt als een beschikking op aanvraag in de zin van art. 4:17 Awb. Volgens de Hoge Raad is, gezien de verwevenheid tussen een (beslissing op een) verzoek in de zin van art. 7:15(2) en (3) Awb en de behandeling van en de beslissing op het bezwaar, het verzoek om een kostenvergoeding niet – naast het bezwaarschrift – als een afzonderlijke aanvraag tot het nemen van een besluit aan te merken. 5.5 Uit het voorgaande leid ik af dat de beslissingen op (1) de bezwaren tegen de belastingaanslag en (2) de aanvraag van een kostenvergoeding samen één besluit vormen, meer in het bijzonder: één beschikking op aanvraag. Nog meer in het bijzonder is het één uitspraak op bezwaar. 5.6 Ingevolge art. 7:15(3) Awb beslist het bestuursorgaan op het verzoek om kostenvergoeding bij de beslissing op het bezwaar. In die zin kan gezegd worden dat de beslissing over de kostenvergoeding deel uitmaakt van de beslissing op het bezwaar (‎4.8). Zeker is dat de beslissing op het bezwaar, of in AWR-termen: de uitspraak op bezwaar, een besluit is in de zin van art. 1:3 Awb en meer in het bijzonder een beschikking op aanvraag. Het bezwaar geldt immers als een aanvraag; het bestuursorgaan wordt verzocht het primaire besluit te heroverwegen. 5.7 De centrale vraag is of de beslissing over de kostenvergoeding ook een ‘besluitonderdeel’ is, in die zin dat dit een beslissing is in de zin van art. 1:3 Awb die zelfstandig kan voortbestaan en in een apart besluit zou kunnen worden opgenomen (‎4.20-‎4.21). Naar mijn opvatting moet die vraag ontkennend worden beantwoord. 5.8 Ik meen namelijk dat de beslissing over de kostenvergoeding een besliscomponent is (‎4.21). Het is een deelbeslissing die genomen moet worden in het kader van de totstandkoming van het uiteindelijke besluit (in dit geval de uitspraak op het bezwaar tegen de naheffingsaanslag). Bij die besluitvorming moet het bestuursorgaan veel deelbeslissingen nemen, bijvoorbeeld over termijnstelling en -verlenging, over de ter inzage te verstrekken stukken, over de planning en het eventuele uitstel van het horen en over degenen aan wie het besluit bekendgemaakt wordt. Tegen dat soort beslissingen staat geen zelfstandig rechtsmiddel open. Het zouden, wanneer zij werden erkend als afzonderlijke besluiten, primaire besluiten zijn. Dat zou impliceren dat eerst afzonderlijk bezwaar zou moeten worden gemaakt voordat de juistheid van zo’n (in het kader van de bezwaarbehandeling genomen) beslissing aan een rechter kan worden voorgelegd. Dat gevolg zou zeer ongewenst zijn, want het zou ertoe kunnen leiden dat in het uiterste geval eindeloos een soort lussen (loopings) zouden moeten worden gedraaid in de bezwaarfase. 5.9 Daarom is het verstandig dat de Hoge Raad heeft geoordeeld dat de juistheid van een beslissing over de kostenvergoeding in bezwaar [alleen] door middel van het instellen van beroep tegen de uitspraak op bezwaar aan de orde kan worden gesteld, ook wanneer dat beroep uitsluitend ziet op de beslissing over de kostenvergoeding (‎4.6). Het tussen haken geplaatste woord ‘alleen’ staat niet in de desbetreffende oordelen van de Hoge Raad, maar dat woord moet er mijns inziens wel worden gelezen, althans als het gaat over het aan de orde stellen in een reguliere procedure voor de belastingrechter. 5.10 Als de bestuursrechter van oordeel is dat het bestuursorgaan de vergoeding voor de kosten van de bezwaarfase op een te laag bedrag heeft vastgesteld, zal hij dus niet die beslissing zelf vernietigen, maar zal de rechter de uitspraak op bezwaar vernietigen voor zover het de beslissing over de kostenvergoeding betreft. Art. 8:72(1) Awb voorziet uitdrukkelijk in een dergelijke partiële vernietiging. Eenzelfde uitgangspunt geldt wanneer een beslissing over de kostenvergoeding ontbreekt, ondanks een verzoek daartoe. Dan moet de belanghebbende die wil klagen over het ontbreken van die beslissing, beroep instellen tegen de uitspraak op bezwaar. De beslissing over de kostenvergoeding kan aldus niet zelfstandig, los van de uitspraak op bezwaar, worden vernietigd (‎4.22). De beslissing over de kostenvergoeding is immers, in de woorden van de Hoge Raad, verweven met de behandeling van en de beslissing op het bezwaar (‎4.9). Oftewel, de beslissing over de kostenvergoeding in bezwaar is niet – naast de uitspraak op bezwaar – een voor beroep vatbaar besluit(onderdeel) in de zin van art. 26(1) AWR. Die beslissing over de kostenveroordelingen kan dus ook niet zelfstandig, los van de uitspraak op bezwaar, onherroepelijk worden en formele rechtskracht krijgen. 5.11 Als het Hof met zijn in cassatie bestreden oordeel tot uitdrukking heeft willen brengen dat de klacht tegen de hoogte van de kostenvergoeding afkaatst op art. 6:13 Awb (de onderdelenfuik), is dat oordeel onjuist. Zoals hiervoor al is uiteengezet, is de beslissing op het verzoek om kostenvergoeding in bezwaar niet als separaat besluit of besluitonderdeel aan te merken. Als het Hof niet is uitgegaan van die onjuiste rechtsopvatting, dan is zijn bestreden oordeel onvoldoende gemotiveerd. Onduidelijk is dan immers waarom de goede procesorde zich tegen behandeling van de klacht verzet. Ik licht dat hierna toe. 5.12 In het hoger beroep in belastingzaken, en in meer algemene zin binnen het bestuursrecht, geldt geen grondentrechter (‎4.25) – een uitzondering daargelaten (‎4.26-‎4.27). Gelet op de herkansingsfunctie van het hoger beroep in belastingzaken stond het belanghebbende in beginsel (zie ‎5.19 e.v.) vrij om nieuwe beroepsgronden, argumenten en bewijsmiddelen aan te voeren (‎4.24). Hiertoe behoren voorts de gronden die niet bij de Rechtbank zijn aangevoerd. Wel is het zo dat gronden die in een eerdere fase van de procedure uitdrukkelijk en ondubbelzinnig zijn prijsgegeven niet opnieuw aan de orde kunnen worden gesteld (‎4.25 en ‎4.27), maar uit de uitspraak van het Hof en de gedingstukken kan ik niet opmaken dat belanghebbende dat heeft gedaan. 5.13 Het Hof heeft voor zijn oordeel steun gezocht bij de arresten van de Hoge Raad van 21 maart 2025 en 25 april 2025. In beide arresten klaagde de belanghebbende erover dat de inspecteur bij de toekenning van de kostenvergoeding voor de bezwaarfase was uitgegaan van een te lage waarde per punt. Net als in de onderhavige zaak, deed de belanghebbende dit onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 12 juli 2024. Hierna zet ik uiteen waarom uit die beide arresten niet kan worden afgeleid dat belanghebbende in hoger beroep de hoogte van de bezwaarkostenvergoeding niet meer aan de orde kon stellen. 5.14 In de zaak die leidde tot het arrest 21 maart 2025 had het gerechtshof het hoger beroep gegrond verklaard en de belanghebbende een proceskostenvergoeding toegekend voor de behandeling van het beroep en hoger beroep. De Hoge Raad oordeelde dat het gerechtshof ‘niet gehouden’ was om bij toepassing van art. 8:75(1) Awb ambtshalve te onderzoeken of de inspecteur de juiste waarde per punt had gehanteerd bij de toekenning van een vergoeding van de kosten van het bezwaar, omdat de belanghebbende voor de rechtbank en het gerechtshof niet had geklaagd over die kostenvergoeding. Het gerechtshof mocht dan ook zonder nadere overweging de beslissing van de inspecteur over de kostenvergoeding in stand laten, aldus de Hoge Raad. 5.15 In de casus van het arrest van 25 april 2025 had de rechtbank de belanghebbende een kostenvergoeding voor de behandeling van het bezwaar toegekend. De belanghebbende had over deze beslissing niet geklaagd voor het Hof, maar deed dit pas in cassatie. De Hoge Raad oordeelde daarom dat de beslissing van de rechtbank over de kostenvergoeding in bezwaar onherroepelijk vast was komen te staan, zodat die beslissing niet in cassatie alsnog tot zelfstandig voorwerp van geschil kon worden gemaakt. Het gerechtshof had volgens de Hoge Raad terecht geen oordeel gegeven over de beslissing van de rechtbank inzake de kostenvergoeding. 5.16 In dezelfde lijn als de twee door het Hof genoemde arresten ligt het arrest van de Hoge Raad van 28 februari 2025. In de zaak die leidde tot dat arrest had de inspecteur de belanghebbende een kostenvergoeding voor de behandeling van het bezwaar toegekend. Rechtbank en gerechtshof verklaarden het door de belanghebbende ingestelde (hoger) beroep ongegrond en handhaafden de naheffingsaanslag. In beroep en hoger beroep stond uitsluitend die naheffingsaanslag ter discussie en niet de kostenvergoeding in bezwaar. De Hoge Raad overwoog: “[o]nder deze omstandigheden is het gerechtshof niet bevoegd ambtshalve te onderzoeken of de inspecteur bij het vaststellen van de vergoeding voor de kosten van rechtsbijstand in verband met de behandeling van het bezwaar de juiste waarde per punt heeft gehanteerd.” De Hoge Raad voegde daaraan toe dat de beslissing van de inspecteur over de vergoeding van de bezwaarkosten in bezwaar onherroepelijk was komen vast te staan en daarom niet in cassatie alsnog tot zelfstandig voorwerp van geschil kon worden gemaakt. 5.17 De Hoge Raad hanteert in de hiervoor genoemde drie arresten niet steeds dezelfde formuleringen, maar gemeenschappelijk is dat het steeds gaat om belastingplichtigen die voor het eerst in cassatie de hoogte van de vergoeding voor de bezwaarfase aan de orde willen stellen. In de huidige zaak doet belanghebbende dat al in hoger beroep. Het beroep in cassatie heeft – in tegenstelling tot het hoger beroep – niet een herkansingsfunctie. Kort gezegd beoordeelt de Hoge Raad alleen of het gerechtshof juridisch fouten heeft gemaakt. Dat kunnen fouten zijn bij de uitleg van materieel recht, maar ook fouten bij de uitleg en toepassing van procedureregels. Als in hoger beroep niet is geklaagd over de vergoeding van de bezwaarkosten, is het niet de taak van het gerechtshof om daarover te oordelen en dus maakt het gerechtshof ook geen juridische fout als het niet overgaat tot een ambtshalve correctie van een te lage kostenvergoeding. Zoals gezegd heeft het hoger beroep wel een herkansingsfunctie. Het gerechtshof beoordeelt niet daarom alleen (binnen de grenzen van de rechtsstrijd van partijen) of de rechtbank een fout heeft gemaakt. In hoger beroep hebben partijen ook de gelegenheid om nieuwe klachten, argumenten en bewijsmiddelen aan te voeren met betrekking tot het besluit(onderdeel) waarover geprocedeerd wordt. 5.18 Het Hof is in deze zaak mogelijk op het verkeerde been gezet doordat de Hoge Raad in zijn arresten van 28 februari 2025 en 25 april 2025 overweegt dat de beslissing van de rechtbank over de bezwaarkosten onherroepelijk is komen vast te staan. Die overweging suggereert dat die beslissing een zelfstandig besluit of besluitonderdeel betreft, welke beslissing zelfstandig formele rechtskracht zou kunnen verkrijgen. Ik denk dat deze overwegingen van de Hoge Raad niet in die zin moeten worden opgevat. Het komt mij voor dat de Hoge Raad ermee slechts tot uitdrukking heeft willen brengen dat de vaststelling van de hoogte van de kostenvergoeding door de inspecteur in cassatie niet meer kon worden teruggedraaid (herroepen) omdat de cassatieprocedure geen herkansingsfunctie heeft. 5.19 Belangrijk bij de beoordeling van de vraag of de goede procesorde zich verzet tegen de behandeling van een nieuw geschilpunt is of de wederpartij in zijn verdediging wordt geschaad (‎4.25). 5.20 In de voorliggende zaak heeft het Hof zich niet uitgelaten over een eventuele schending van de goede procesorde. Wel staat vast dat belanghebbende pas ter zitting van het Hof heeft geklaagd over de hoogte van de kostenvergoeding. Uit het proces-verbaal van de zitting bij het Hof kan ik niet afleiden of de Inspecteur nog de gelegenheid heeft gehad op het standpunt van belanghebbende te reageren (‎2.7). Maar ook als dat niet is gebeurd, kan men zich afvragen of de Inspecteur daarmee in zijn procesbelangen is of kan zijn geschaad. Mij lijkt het dat de Inspecteur weinig had kunnen inbrengen tegen de klacht van belanghebbende. Het gaat om een puur juridische kwestie die al in het voordeel van belanghebbende is beslist in het arrest van de Hoge Raad van 12 juli 2024. De Inspecteur kan dus niet werkelijk in zijn verweer zijn geschaad. De goede procesorde verzet zich mijns inziens dus niet tegen de behandeling van het geschilpunt over de kostenvergoeding voor de bezwaarfase in hoger beroep. 5.21 Door te oordelen dat de beslissing van de Inspecteur over de kostenvergoeding onherroepelijk is komen vast te staan bij de uitspraak op bezwaar doordat belanghebbende niet tegen de kostenvergoeding is opgekomen bij de Rechtbank, is het Hof uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting, of heeft het zijn beslissing onvoldoende gemotiveerd. Het stond belanghebbende vrij om hierover te klagen bij het Hof, ondanks dat zij de beslissing over de kostenvergoeding in bezwaar niet voor de Rechtbank ter discussie heeft gesteld. 5.22 Gelet op het voorgaande ben ik van oordeel dat de klachten slagen en het beroep in cassatie gegrond moet worden verklaard. De Hoge Raad kan de zaak afdoen. De uitspraken van het Hof, de Rechtbank en de Inspecteur moeten worden vernietigd voor zover het de kostenvergoeding voor de bezwaarfase betreft. De Hoge Raad kan de juiste kostenvergoeding zelf vaststellen. 5.23 In lijn met het arrest van de het Hoge Raad van 12 juli 2024 dient de kostenvergoeding voor de bezwaarfase te worden vastgesteld uitgaande van een waarde per punt zoals vermeld in onderdeel B2, punt 2, van de bijlage bij het Bpb, geldend in het jaar waarin de Hoge Raad arrest wijst. 6Conclusie Ik concludeer tot gegrondverklaring van het cassatieberoep en tot afdoening van de zaak door de Hoge Raad in de hiervoor in ‎5.22 en ‎5.23 omschreven zin. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal Voluit: de belasting van personenauto’s en motorrijwielen. Onderdeel B2(1) van de Bijlage bij het Besluit proceskosten bestuursrecht (oud). ECLI:NL:HR:2024:1060. In mijn conclusie voorafgaand aan dit arrest heb ik een andersluidend, maar dus onjuist gebleken, standpunt ingenomen (zie mijn conclusie van 1 maart 2024, ECLI:NL:PHR:2024:225). Rechtbank Gelderland 31 maart 2023, 21/3141 (niet beschikbaar op rechtspraak.nl). Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 28 oktober 2025, ECLI:NL:GHARL:2025:6770. Proces-verbaal van het verhandelde ter zitting bij het Hof op 15 oktober 2025, blz. 2. ECLI:NL:HR:2025:673. ECLI:NL:HR:2025:419. Wet op de belasting van personenauto's en motorrijwielen 1992. Belanghebbende verwijst hiervoor naar HR 26 februari 2025, ECLI:NL:HR:2025:1383. Zie in dat kader ook HR 17 januari 2025, ECLI:NL:HR:2025:46. De Staatssecretaris verwijst hiervoor naar art. 8:75(1) Awb. Hiervoor verwijst de Staatssecretaris naar HR 3 maart 2017, ECLI:NL:HR:2017:341. A.O. Lubbers, annotatie bij HR 21 maart 2025, ECLI:NL:HR:2025:419, BNB 2025/71. Meer specifiek verwijst de Staatssecretaris (middels een gedeeltelijke onderstreping) naar de eerste en laatste volzin van die annotatie. ECLI:NL:HR:2014:3191. Op basis van de tekst zoals die gold met ingang van 1 januari 2021. ECLI:NL:HR:2024:1060. Zie art. XIV van het Eindejaarsbesluit 2024 (Stb. 2024, 441). ECLI:NL:PHR:2024:225. ECLI:NL:HR:2025:337, ovw. 3.2. ECLI:NL:HR:2025:419, ovw. 3.2. HR 14 november 2014, ECLI:NL:HR:2014:3191. J. van de Merwe, annotatie bij HR 14 november 2014, ECLI:NL:HR:2014:3191, NTFR 2014/2820. HR 24 mei 2024, ECLI:NL:HR:2024:748. Voetnoot in origineel: Vgl. CRvB 3 april 2018, ECLI:NL:CRVB:2018:990, rechtsoverweging 4.5, en CRvB 16 juli 2019, ECLI:NL:CRVB:2019:2422, rechtsoverweging 5.17. In mijn conclusie voorafgaand aan dit arrest heb ik een andersluidend, maar dus onjuist gebleken, standpunt ingenomen (zie mijn conclusie van 1 maart 2024, ECLI:NL:PHR:2024:225). Via art. 8:108 Awb is art. 8:69 Awb eveneens van toepassing op het hoger beroep. T.C. Borman, in: Tekst & Commentaar Awb, commentaar op art. 8:69 Awb, aant. 2 (online, bijgewerkt 13 september 2026). Kamerstukken II 1991/92, 22 495, nr. 3, blz. 141. T.C. Borman, in: Tekst & Commentaar Awb, commentaar op art. 8:69 Awb, aant. 5 (online, bijgewerkt 13 september 2026). Zie nader over het verbod op reformatio in peius de Redactie Vakstudie Nieuws, annotatie bij HR 25 april 2025, ECLI:NL:HR:2025:673, V-N 2025/20.12. Zie daaromtrent HR 11 april 2025, ECLI:NL:HR:2025:544. Een uitzondering hierop is dat de rechter zaken van openbare orde ambtshalve dient te toetsen. Zie bijvoorbeeld C.M. Bergman e.a., Fiscaal procesrecht, Deventer: Wolters Kluwer 2020, par. 2.9. Vakstudie Algemeen Deel, art. 8:69 Awb, aant. 2.2.1 (online, bijgewerkt 15 september 2026). M. Schreuder-Vlasblom, Rechtsbescherming en bestuurlijke voorprocedure (Recht en Praktijk nr. SB3), Deventer: Wolters Kluwer 2017, p. 587. Zie hierover ook p. 340-343 van de voornoemde bron. L.M. Koenraad, in: Module Algemeen bestuursrecht, commentaar op art. 8:69 Awb, aant. 2.2.7.1 (online, bijgewerkt 13 mei 2020). L.M. Koenraad, in: Module Algemeen bestuursrecht, commentaar op art. 8:69 Awb, aant. 2.2.7.2 (online, bijgewerkt 13 mei 2020). Zie daarover ook T.C. Borman, in: Tekst & Commentaar Awb, commentaar op art. 8:69 Awb, aant. 2 (online, bijgewerkt 13 september 2026). Dit ligt dus anders als het de belanghebbende redelijkerwijs niet kan worden verweten dat hij geen bezwaar heeft gemaakt (zie ter achtergrond Kamerstukken II 2003/04, 29 421, nr. 3, blz. 7). Vgl. CBb 20 maart 2012, ECLI:NL:CRVB:2012:BV9410. HR 28 november 2025, ECLI:NL:HR:2025:1801, ovw. 4.4.3. Vgl. CRvB 5 augustus 2025, ECLI:NL:CRVB:2025:1226. M. Wever, in: Module Algemeen bestuursrecht, commentaar op art. 6:13 Awb, aant. 2.2.2.1 (online, bijgewerkt 4 december 2025). L.M. Koenraad, annotatie bij CRvB 9 juli 2019, ECLI:NL:CRVB:2019:2215, AB 2019/392, onderdeel 2.4.1. L.M. Koenraad, annotatie bij ABRvS 4 april 2018, ECLI:NL:RVS:2018:1100, AB 2018/237. D.A. Verburg, De bestuursrechtelijke uitspraak en het denkmodel dat daaraan ten grondslag ligt, Zeist: Uitgeverij Kerckebosch 2008, blz. 112-113. HR 24 januari 2003, ECLI:NL:HR:2003:AD9713, ovw. 3.3. Stb. 2004, 672, welke wet in werking is getreden met ingang van 1 januari 2005 (Stb. 2004, 692). Kamerstukken II 2003/04, 29 251, nr. 3, blz. 9. Wat betreft de functie van het hoger beroep in belastingzaken kan naast de herkansingsfunctie ook worden gewezen op de controlefunctie en de bevordering van de rechtseenheid en rechtsontwikkeling. Het bevorderen van de rechtseenheid en rechtsontwikkeling speelt bij het hoger beroep in het belastingrecht een minder grote rol, omdat deze taak met name door de Hoge Raad wordt uitgeoefend (zie S.C.W. Douma e.a., Algemene wet inzake rijksbelastingen (Fed Fiscale Studieserie), Deventer: Wolters Kluwer 2025, par. 7.5.2). HR 10 december 2010, ECLI:NL:HR:2010:BO6786. De Hoge Raad verwijst hiervoor met een ‘vgl.’ naar HR 24 mei 2002, ECLI:NL:HR:2002:AE3172, en HR 4 december 2009, ECLI:NL:HR:2009:BG7213. Vgl. ook HR 26 juni 2020, ECLI:NL:HR:2020:1110, en HR 23 oktober 2020, ECLI:NL:HR:2020:1672. Zo leid ik af uit HR 16 april 2010, ECLI:NL:HR:2010:BM1239. HR 4 oktober 2013, ECLI:NL:HR:2013:781. Zie bijvoorbeeld CRvB 4 juni 2013, ECLI:NL:CRVB:2013:CA2803; CBb 15 oktober 2019, ECLI:NL:CBB:2019:496. In laatstgenoemde uitspraak benadrukt het CBb, onder verwijzing naar CBb 19 augustus 2015, ECLI:NL:CBB:2015:294, dat in beroep nieuwe gronden kunnen worden aangevoerd en dat dit evengoed geldt voor het hoger beroep. ABRvS 9 februari 2022, ECLI:NL:RVS:2022:363. ABRvS 17 juli 2024, ECLI:NL:RVS:2024:2853. Zie bijvoorbeeld CRvB 16 oktober 2012, ECLI:NL:CRVB:2012:BY0595; CRvB 20 oktober 2020, ECLI:NL:CRVB:2020:2534; CRvB 20 januari 2026, ECLI:NL:CRVB:2026:68. Zie bijvoorbeeld CRvB 2 april 2024, ECLI:NL:CRVB:2024:626. Zie voor gedeeltelijke – op een besluitonderdeel betrekking hebbende – niet-ontvankelijkverklaringen: CRvB 24 februari 2022, ECLI:NL:CRVB:2022:360, ovw. 3.1.2 en 3.1.3; CRvB 5 augustus 2025, ECLI:NL:CRVB:2025:1226, ovw. 4.3.2., 17 november 2021, ECLI:NL:RVS:2021:2554, ovw. 16.1., ABRvS 10 februari 2021, ECLI:NL:RVS:2021:281, ovw 15.3 (m.b.t. een plandeel). ECLI:NL:PHR:2024:225. Zie ook E.B. Pechler, annotatie bij HR 24 mei 2024, ECLI:NL:HR:2024:748, BNB 2024/95. Die eindeloze loopings zouden met name moeten worden gedraaid als de belanghebbende telkens weer de beslissing over vergoeding van de kosten van de nieuwe bezwaarfase aanvecht. Er kan uiteraard wel worden verzocht om ambtshalve herziening van de hoogte van de kostenvergoeding. Vgl. CRvB 16 november 2004, ECLI:NL:CRVB:2004:AR6066; ABRvS 22 december 2004, ECLI:NL:RVS:2004:AR7993. ECLI:NL:HR:2025:419. ECLI:NL:HR:2025:673. ECLI:NL:HR:2024:1060. ECLI:NL:HR:2025:337, ovw. 3.2. Deze verschillen worden nader besproken in de annotaties bij het arrest van 21 maart 2025, ECLI:NL:HR:2025:419, met name die van Redactie Vakstudie Nieuws, V-N 2025/14.20, en J. Berns, NLF 2025/0683. ECLI:NL:HR:2024:1060. Vgl. HR 19 april 2013, ECLI:NL:HR:2013:BX4034, HR 17 juni 2016, ECLI:NL:HR:2016:1203, HR 25 november 2022, ECLI:NL:HR:2022:1739 en AB RvS 2 mei 2024, ECLI:NL:RVS:2024:1796.