Par une décision rigoureuse rendue le 9 novembre 2022, la treizième chambre correctionnelle du Tribunal d’arrondissement de Luxembourg apporte des précisions essentielles sur les conditions de qualification de la tentative de fraude fiscale aggravée au sens des articles 396 et 398 de la loi générale des impôts (LGI). Le tribunal rappelle que la répression de la tentative est subordonnée à la preuve d'une résolution criminelle certaine, laquelle fait défaut en cas de simple négligence ou d'omission involontaire, quand bien même les montants en jeu seraient significatifs. En l'espèce, l'omission déclarative portant sur une plus-value immobilière et des revenus locatifs n'a pas été jugée intentionnelle, le prévenu s'étant acquitté de sa dette fiscale dès réception du bulletin d'imposition. Surtout, le tribunal consacre une interprétation stricte du critère de « systématicité » exigé par la loi : une omission isolée, limitée à un seul exercice fiscal, ne saurait revêtir le caractère systématique requis pour caractériser l'infraction aggravée. Ce jugement souligne ainsi la fonction de rempart du droit pénal contre une criminalisation excessive des manquements déclaratifs ponctuels, renvoyant l'administration à ses prérogatives de recouvrement civil. ## I. Faits et procédure Le prévenu était poursuivi du chef de tentative de fraude fiscale aggravée pour avoir, au titre de l'année fiscale 2019, omis de déclarer à l'Administration des Contributions Directes (ACD) des revenus imposables s'élevant à 732.224,67 euros. Ces revenus provenaient de la location de biens immobiliers ainsi que d'une plus-value substantielle réalisée lors de la vente d'une maison d'habitation le 25 novembre 2019 pour un montant de 1.850.000 euros. Le Ministère Public reprochait au prévenu d'avoir sciemment et systématiquement soustrait à l'impôt un montant total de 142.828 euros. À l'audience, le prévenu n'a pas contesté la matérialité de l'omission déclarative mais a soutenu avoir cru, de bonne foi, que le notaire instrumentant la vente s'était chargé des formalités fiscales afférentes. Il a en outre été établi que le prévenu s'était acquitté de la somme de 162.725,42 euros (incluant les intérêts) immédiatement après avoir reçu le bulletin d'imposition émis d'office par l'administration. ## II. Problème de droit et motifs de la décision Le tribunal était saisi de la question de savoir si l'omission de déclaration de revenus d'une ampleur significative, portant sur un seul exercice, peut caractériser une tentative de fraude fiscale aggravée. Pour prononcer l'acquittement, le tribunal fonde son raisonnement sur deux piliers juridiques : **1. L'absence d'élément moral caractérisant la tentative :** Se référant aux principes généraux du droit pénal, le tribunal rappelle que la tentative punissable exige une « résolution criminelle ». L'élément fautif réside dans la volonté de commettre l'acte interdit en connaissance de cause. En l'espèce, le tribunal relève qu'aucun élément du dossier ne permet d'établir que le prévenu a « sciemment » omis sa déclaration pour se soustraire à l'impôt. Le paiement immédiat de la dette fiscale dès la première notification administrative est retenu comme un indice probant d'une « simple faute involontaire » ou d'une négligence, lesquelles excluent par définition l'intention requise pour la tentative. **2. Le défaut du caractère systématique de l'infraction :** Le tribunal procède à une analyse textuelle des articles 396 et 398 de la LGI. Il souligne que ces dispositions exigent que l'infraction soit commise de façon « systématique ». Or, le tribunal constate que les faits reprochés ne concernent qu'une seule année fiscale (2019). Par une interprétation stricte de la loi pénale, les juges considèrent qu'une omission unique ne peut être qualifiée de systématique, ce qui fait obstacle à la qualification de fraude fiscale aggravée. ## III. Portée doctrinale et enseignement pratique Cette décision est d'une importance capitale pour le droit pénal fiscal luxembourgeois, tant sur le plan de la théorie générale que sur celui de la pratique contentieuse. **Sur le plan doctrinal**, le jugement réaffirme l'autonomie de l'élément moral en matière de fraude fiscale. La gravité matérielle de l'omission (ici, plus de 700.000 euros de revenus occultés) ne saurait induire automatiquement l'intention frauduleuse. Le tribunal refuse ainsi de consacrer une présomption de culpabilité fondée sur le seul montant des sommes en