Cour d'Appel de Monaco, 29 juin 1976, n° 25828
Décision commentée : Cour d'Appel de Monaco, 29 juin 1976, n° 25828 (Lire sur source officielle)
I. Le contexte factuel et procédural
A. Les faits à l'origine du litige
Le litige soumis à l'appréciation de la Cour d'appel de Monaco trouve sa source dans une opération immobilière et sociétaire complexe dont l'exécution s'est étalée sur plusieurs années, période au cours de laquelle est intervenue une réforme fiscale majeure en Principauté relative à l'instauration de la taxe sur la valeur ajoutée (T.V.A.) en matière immobilière.
À l'origine, par un acte sous seing privé en date du 20 juin 1967, la société civile immobilière (S.C.I.) Foncipar a cédé à la société S.A.T.P.M.M. 300 actions qu'elle détenait au sein du capital de la société anonyme La Phocéenne. Le prix de cette cession d'actions a été fixé d'un commun accord à la somme globale et forfaitaire de 3 600 000 francs. Toutefois, les parties ont convenu d'une modalité particulière de règlement s'apparentant à une dation en paiement : ce prix devait être acquitté au profit de la S.C.I. Foncipar au moyen de la remise de 17 appartements et de divers autres locaux dépendant d'un ensemble immobilier dénommé « Millefiori », lequel devait être édifié sur un terrain appartenant à la société La Phocéenne.
Afin de garantir la réalisation de ce mode de paiement, la société cessionnaire des actions, la S.A.T.P.M.M., s'est engagée, par une clause de porte-fort, à obtenir de la société La Phocéenne, dans un délai de six mois, la conclusion d'une promesse synallagmatique de vente au bénéfice de la S.C.I. Foncipar portant sur les locaux ainsi déterminés. L'acte du 20 juin 1967 comportait en outre deux stipulations essentielles pour la suite du litige : d'une part, la faculté pour la S.C.I. Foncipar de se substituer une ou plusieurs personnes lors de la réitération du transfert de propriété par acte authentique ; d'autre part, une clause relative aux frais stipulant que « les frais, droits et honoraires du ou des actes authentiques sont à la charge de Foncipar ou des bénéficiaires du transport de propriété par substitution ». À cette époque, le régime fiscal applicable à une telle mutation comportait un droit de mutation de 6,50 %.
Cependant, avant que la promesse synallagmatique de vente prévue par l'engagement de porte-fort ne soit formellement régularisée, l'ordonnancement juridique et fiscal monégasque a connu un bouleversement substantiel. Par l'Ordonnance n° 3982 du 29 février 1968 (complétée par l'Ordonnance n° 4006), le législateur a assujetti certaines opérations immobilières à la taxe sur la valeur ajoutée. Ce nouveau dispositif fiscal s'est substitué aux anciens droits de mutation et à diverses taxes à compter du 1er avril 1968.
C'est donc sous l'empire de cette nouvelle législation fiscale qu'est intervenue, le 22 avril 1968, la convention sous seing privé exécutant l'engagement de la S.A.T.P.M.M. Par cet acte, la société La Phocéenne a promis de vendre à la S.C.I. Foncipar, ou à toute personne qu'elle se substituerait, les biens immobiliers énumérés, pour le prix initialement arrêté de 3 600 000 francs. Il y était précisé que ce prix serait payé à La Phocéenne, en l'acquit de Foncipar, par la S.A.T.P.M.M., laquelle était agréée en qualité de débiteur unique, l'ensemble de ces dispositions étant en parfaite conformité avec la convention initiale de 1967. Néanmoins, pour tenir compte de l'entrée en vigueur de la réforme fiscale au 1er avril 1968, les parties ont modifié la rédaction de la clause figurant sous la rubrique « frais d'actes authentiques ». La nouvelle stipulation prévoyait désormais que : « Les frais, droits et honoraires du ou des actes authentiques de régularisation des présentes, ainsi que la T.V.A. perçue sur les mutations immobilières, sont à la charge de la Société Foncipar ou des bénéficiaires du transfert de propriété en cas de substitution de sa part, suivant le tarif en vigueur à la date de la signature de ces actes authentiques ».
La réalisation de l'opération immobilière a toutefois été entravée par la défaillance du promoteur initial. Le 13 mars 1970, la société La Phocéenne, ainsi que d'autres sociétés appartenant au même groupe, a été déclarée en état de liquidation judiciaire. Dans le cadre d'un concordat, La Phocéenne, assistée de son liquidateur, a vendu l'immeuble en cours de construction édifié sur son terrain à la Société Anonyme Immobilière Monégasque d'Investissement (S.A.I.M.I.), suivant un acte authentique reçu par Maître Rey, notaire, le 16 juillet 1971. À l'occasion de cette mutation portant sur un immeuble inachevé, assimilé fiscalement à un terrain à bâtir, un taux réduit de T.V.A. de 5,28 % a été perçu.
Aux termes de cette acquisition, la S.A.I.M.I. a assumé l'intégralité des charges et obligations incombant initialement à la société La Phocéenne. Dès avant la signature de l'acte notarié, par une lettre adressée à la S.C.I. Foncipar le 18 mai 1971, la S.A.I.M.I. s'était d'ailleurs expressément engagée à régulariser à son profit, ou à celui de tout tiers substitué, la vente des fractions d'immeuble faisant l'objet de la promesse du 22 avril 1968.
Le différend a éclaté à partir du mois de juillet 1973, époque à laquelle l'immeuble était achevé et où devaient être conclus les actes authentiques de vente au profit des acquéreurs substitués à la S.C.I. Foncipar. La S.A.I.M.I. a alors subordonné la signature desdits actes authentiques au paiement, par Foncipar ou ses substitués, de l'intégralité de la T.V.A. au taux global de 17,60 %. Le même mois, par une lettre du 18 juillet 1973, la S.A.I.M.I. reconnaissait disposer d'un crédit de T.V.A. correspondant aux taxes acquittées au fur et à mesure des travaux, mais entendait le conserver pour elle-même au motif qu'il correspondait à des dépenses de construction qu'elle avait assumées.
Pour sa part, la S.C.I. Foncipar s'opposait à cette exigence. Elle soutenait n'être tenue de supporter que la fraction de la T.V.A. afférente à la mutation immobilière proprement dite, c'est-à-dire le solde de la taxe après déduction des diverses tranches de T.V.A. antérieurement acquittées par la S.A.I.M.I. (et récupérables par cette dernière) pour parvenir à la construction, à l'achèvement et à la commercialisation de l'immeuble. Afin de ne pas paralyser la passation des ventes avec les tiers substitués, la S.C.I. Foncipar a accepté d'acquitter la T.V.A. globale exigée par la S.A.I.M.I., mais en assortissant ce paiement d'expresses réserves, avant de porter le litige devant les juridictions monégasques.
B. Le parcours procédural et les prétentions des parties
La S.C.I. Foncipar a assigné la S.A.I.M.I. devant le Tribunal de première instance de Monaco. Ses demandes tendaient, à titre principal, à faire reconnaître qu'elle n'était redevable que de la seule fraction de la T.V.A. correspondant à la mutation de l'immeuble, conformément à l'esprit de la convention initiale de 1967. Elle sollicitait en conséquence que la S.A.I.M.I. soit condamnée sous astreinte à produire tous les documents et éléments comptables utiles permettant de calculer cette T.V.A. partielle, après déduction des tranches antérieurement payées et récupérables au titre de la construction. Foncipar formulait également des réserves quant à une réclamation ultérieure en réparation du préjudice causé par la résistance abusive de la S.A.I.M.I. (conclusions qui ne sont finalement pas intervenues).
Par un jugement rendu le 2 octobre 1975, le Tribunal a fait intégralement droit aux demandes de la S.C.I. Foncipar, tout en réduisant le montant de l'astreinte réclamée. Après avoir constaté que la S.A.I.M.I. ne contestait pas être tenue des obligations contractées par La Phocéenne aux termes des conventions des 20 juin 1967 et 22 avril 1968, les premiers juges ont décidé qu'à l'occasion des actes authentiques de vente, Foncipar n'était pas tenue au paiement de l'entière T.V.A. due lors de la mutation, mais uniquement de la différence entre celle-ci et celle payée par la S.A.I.M.I. pour parvenir à la construction et à la commercialisation des locaux. Le Tribunal a en outre ordonné à la S.A.I.M.I., sous astreinte de 2 000 francs par jour de retard, de remettre à Maître Rey, notaire, l'ensemble des documents permettant de calculer cette différence. Pour statuer ainsi, le Tribunal avait notamment estimé que les textes fiscaux (Ordonnances n° 3982 et 4006) n'étaient pas applicables à Foncipar au motif qu'elle n'avait pas la qualité d'acquéreur et qu'ayant usé de sa faculté de substitution, elle n'avait pas figuré aux actes authentiques et y était donc étrangère.
La S.A.I.M.I. a régulièrement interjeté appel de cette décision devant la Cour d'appel de Monaco, sollicitant la réformation du jugement et demandant à la Cour de juger que Foncipar était redevable de l'intégralité de la T.V.A. au taux en vigueur lors de la passation des actes authentiques.
Au soutien de son appel, la S.A.I.M.I. articulait son argumentation autour de deux moyens principaux, l'un légal, l'autre conventionnel :
- Sur le terrain de la loi fiscale, l'appelante reprochait aux premiers juges d'avoir écarté l'application des Ordonnances n° 3982 et 4006 en déniant à Foncipar la qualité d'acquéreur et de partie aux actes authentiques. Selon la S.A.I.M.I., l'immeuble entrait pour la première fois dans le champ d'application de la T.V.A. lors de la signature des actes authentiques de vente à partir de juillet 1973. Dès lors, en vertu des dispositions de l'article 1er, III de l'Ordonnance n° 3982, le règlement de la taxe incombait légalement à l'acheteur.
- Sur le terrain conventionnel, la S.A.I.M.I. faisait grief au Tribunal d'avoir restreint l'obligation de Foncipar à une fraction de la T.V.A. au nom du maintien de l'équilibre économique du contrat, et ce, en violation des termes clairs et sans réserve de la clause de l'acte du 22 avril 1968. L'appelante invoquait à cet égard un arrêt de la Cour de cassation du 14 janvier 1975 affirmant que les textes fiscaux sont sans incidence sur la réalité et la validité de l'accord des parties sur le prix. Elle ajoutait que le litige résultait uniquement de la survenance de nouvelles dispositions fiscales en 1968, auxquelles Foncipar aurait pu échapper en acquittant ses droits plus tôt.
En réplique, la S.C.I. Foncipar, intimée, concluait à la confirmation du jugement en développant une défense symétrique, tant sous l'angle de la loi fiscale que sous celui du droit commun des contrats :
- Dans le cadre de la loi fiscale, Foncipar soutenait que la thèse de la S.A.I.M.I. mettant la T.V.A. à la charge de l'acquéreur au titre d'une première entrée dans le champ de la taxe était triplement infondée :
- D'abord, parce qu'une première mutation soumise à la T.V.A. était déjà intervenue le 16 juillet 1971 lors de l'acquisition de l'immeuble inachevé par la S.A.I.M.I. ;
- Ensuite, en raison de l'obligation de livraison à soi-même à laquelle la S.A.I.M.I. était tenue lors de l'achèvement de l'immeuble, opération à l'occasion de laquelle le constructeur devait acquitter la T.V.A. sous déduction du crédit de taxe accumulé au cours des travaux ;
- Enfin, parce que la promesse de 1968 portait sur la livraison de locaux achevés, en état d'habitation, ce qui excluait l'application du régime dérogatoire de l'Ordonnance assimilant un immeuble inachevé à un terrain à bâtir (seul cas où le paiement de la taxe incombe à l'acquéreur).
- En droit commun et au titre de l'interprétation des conventions, Foncipar faisait valoir que l'acte de 1968 n'était que la conséquence et l'exécution de celui de 1967, sans en modifier l'économie générale. Le prix convenu était global et forfaitaire, payable en appartements finis, Foncipar ne devant supporter, outre les frais d'actes, que le droit de mutation (initialement de 6,50 %). Si elle acceptait de payer la part de T.V.A. correspondant à la mutation immobilière, elle refusait d'assumer les tranches antérieures payées durant les travaux, lesquelles incombaient au constructeur et étaient récupérables par lui. Foncipar soulignait que le respect de l'équilibre économique de la convention devait prévaloir et que le Tribunal avait exactement interprété l'intention commune des parties en limitant sa charge à la seule T.V.A. perçue du fait de la mutation.
II. La question de droit et la solution de la juridiction
A. Le problème juridique posé
La Cour d'appel de Monaco était confrontée à une question de droit située à la confluence du droit fiscal immobilier et du droit civil des obligations : lorsqu'une convention de cession d'actions, stipulant un prix global et forfaitaire payable par la remise future d'appartements achevés et mettant les frais et droits d'acte à la charge du créancier de la dation (l'acquéreur des lots), a été conclue avant l'entrée en vigueur de l'Ordonnance n° 3982 du 29 février 1968 instaurant la T.V.A. immobilière, mais a fait l'objet d'une promesse d'exécution signée après cette date mettant à la charge de l'acquéreur « la T.V.A. perçue sur les mutations immobilières », à laquelle des deux parties (le vendeur-constructeur ou l'acquéreur) incombe, tant au regard des règles légales d'assujettissement que de l'interprétation de la volonté des contractants, la charge définitive de la fraction de la T.V.A. afférente au coût de la construction de l'immeuble ?
Plus synthétiquement, il s'agissait de déterminer qui, du promoteur-vendeur (ayant succédé au débiteur initial après une cession d'immeuble inachevé) ou du bénéficiaire de la promesse de vente d'immeubles achevés, devait supporter le poids économique et fiscal de la T.V.A. ayant grevé les travaux de construction, dès lors que l'imputation finale de cette taxe n'est pas d'ordre public.
B. Le raisonnement et la motivation de la cour
Pour répondre à cette problématique et confirmer le jugement entrepris, la Cour d'appel de Monaco procède à une substitution partielle de motifs et déploie un raisonnement rigoureux structuré en deux temps, examinant successivement la détermination du redevable légal au regard du droit fiscal (I), puis la détermination du débiteur final au regard du droit commun des contrats et de l'intention des parties (II).
1. L'analyse sous l'angle de la loi fiscale : la détermination du redevable légal
Dans un premier temps, la Cour d'appel censure l'erreur de droit commise par les premiers juges quant à l'applicabilité des textes fiscaux à la S.C.I. Foncipar. Le Tribunal avait cru pouvoir écarter les Ordonnances n° 3982 et 4006 au motif que Foncipar n'avait ni la qualité d'acquéreur, ni celle de contractant aux actes authentiques du fait de l'exercice de sa faculté de substitution. La Cour rectifie fermement cette analyse : d'une part, les modalités particulières de paiement (la dation d'appartements en règlement du prix d'actions) sont indépendantes de la qualité d'acquéreur ; d'autre part, en usant de son droit de substitution et en encaissant les prix des ventes finales, Foncipar demeurait directement concernée par les actes authentiques. Les textes fiscaux lui étaient donc pleinement applicables.
Toutefois, l'applicabilité des textes étant rétablie, la Cour démontre que leur mise en œuvre conduit exactement à la solution inverse de celle soutenue par la S.A.I.M.I., et ce pour trois motifs tirés de l'exégèse de l'Ordonnance n° 3982 :
- Le rejet de l'argument de la première entrée dans le champ de la T.V.A. : L'argument central de la S.A.I.M.I. reposait sur la seconde phrase de l'article 1er, III de l'Ordonnance n° 3982, qui met par exception la T.V.A. à la charge de l'acquéreur lorsque l'immeuble n'avait pas été placé, antérieurement à la mutation, dans le champ d'application de la T.V.A. Or, la Cour relève qu'une première mutation soumise à la T.V.A. était d'ores et déjà intervenue le 16 juillet 1971 par devant Maître Rey, lorsque la S.A.I.M.I. avait acquis l'immeuble inachevé auprès de La Phocéenne en liquidation. En vertu de l'article 2 de l'Ordonnance n° 3982, cet immeuble inachevé avait été légalement assimilé à un terrain à bâtir et soumis au taux réduit de T.V.A. de 5,28 %. La Cour précise que, nonobstant le caractère originairement imprévisible de cette mutation concordataire, son existence objective a eu pour effet de faire entrer l'immeuble sous le régime de la T.V.A. dès 1971, soit avant les ventes de 1973. En conséquence, l'exception devenant inapplicable, il convenait de revenir au principe général posé par la première phrase de l'article 1er, III de l'Ordonnance n° 3982 : en cas de mutation à titre onéreux, la taxe est légalement due par le vendeur, c'est-à-dire par la S.A.I.M.I.
- L'incidence du mécanisme de la livraison à soi-même : La Cour ajoute un deuxième argument décisif tiré de l'article 1er, I, a) de l'Ordonnance n° 3982. Ce texte imposait aux constructeurs d'immeubles destinés à la vente une obligation fiscale de « livraison à soi-même » lors de l'achèvement des travaux. La Cour observe que cette obligation n'a été supprimée qu'à compter du 1er février 1974 ; elle était donc pleinement en vigueur à la date d'achèvement de l'immeuble Millefiori, intervenue au plus tard en juillet 1973. Dès lors, avant même la passation des ventes authentiques aux tiers substitués, la S.A.I.M.I. aurait dû établir le compte de la T.V.A. au titre de cette livraison à soi-même, en déduisant le crédit de T.V.
Taxes T.V.A. Redevable - Détermination L'imputation finale de la T.V.A. n'étant pas d'ordre public, il convient, pour en déterminer le redevable, de rechercher l'intention des parties à une convention conclue avant la date d'application de la T.V.A. aux mutations immobilières et devant être exécutée après cette date. La Cour Statuant sur l'appel régulièrement interjeté par la Société anonyme « Immobilière Monégasque d'Investissements » (S.A.I.M.I.) à l'encontre du jugement du Tribunal du 2 octobre 1975, qui, faisant droit aux fins de l'assignation de la Société Foncipar et après avoir constaté que la S.A.I.M.I. ne contestait pas être tenue des obligations mises à la charge de la Société La Phocéenne par les conventions des 20 juin 1967 et 22 avril 1968, a décidé qu'à l'occasion des actes authentiques passés lors de la vente des appartements et locaux attribués à Foncipar ou à ses substitués, Foncipar n'est pas tenue au paiement de l'entière T.V.A. due à l'occasion de cette mutation, mais seulement de la différence entre celle-ci et celle payée par S.A.I.M.I. pour parvenir à la construction et à la commercialisation de ces locaux ; qu'il a ordonné, sous astreinte de 2 000 francs par jour de retard, la remise par S.A.I.M.I. à Maître Rey notaire, de tous les documents et éléments permettant de calculer cette différence ; Attendu que par acte sous seing privé du 20 juin 1967, la S.C.I. Foncipar cédait à la Société S.A.T.P.M.M. 300 actions lui appartenant de la Société anonyme La Phocéenne ; que le prix, convenu de 3 600 000 francs, devait être payé à Foncipar au moyen de la remise de 17 appartements et divers autres locaux dépendant de l'immeuble Millefiori à édifier sur le terrain appartenant à La Phocéenne ; qu'en vue d'aboutir à ce paiement du prix par le moyen convenu, S.A.T.P.M.M. s'engageait, dans les 6 mois, à faire consentir à Foncipar par la Phocéenne, selon toutes les modalités prévues, une promesse synallagmatique de vente portant sur les locaux convenus ; qu'il était précisé encore que Foncipar pourrait, lors du transfert de propriété par acte authentique, se substituer une ou plusieurs personnes, et enfin que « les frais, droits et honoraires du ou des actes authentiques sont à la charge de Foncipar ou des bénéficiaires du transport de propriété par substitution » ; Attendu qu'en exécution de cet engagement de S.A.T.P.M.M. qui s'était porté fort pour la Phocéenne, cette Société, par convention sous seing privé du 22 avril 1968, promettait de vendre à Foncipar, ou à ses substitués, les biens immobiliers énumérés, pour le même prix de 3 600 000 F étant précisé que ce prix serait payé à la Phocéenne, en l'acquit de Foncipar, par la S.A.T.P.M.M. qui était agréée comme débiteur unique, toutes dispositions conformes à la convention de 1967 ; mais attendu qu'étant survenue entre-temps l'Ordonnance n° 3982 du 29 février 1968 assujettissant certaines opérations immobilières à la taxe à la valeur ajoutée, qui se substituait aux anciens droits de mutation et à diverses taxes à compter du 1er avril 1968, une rédaction différente a été adoptée sous la rubrique « frais d'actes authentiques » ainsi rédigée : « Les frais, droits et honoraires du ou des actes authentiques de régularisation des présentes, ainsi que la T.V.A. perçue sur les mutations immobilières, sont à la charge de la Société Foncipar ou des bénéficiaires du transfert de propriété en cas de substitution de sa part, suivant le tarif en vigueur à la date de la signature de ces actes authentiques » ; Attendu cependant que la Phocéenne avec d'autres sociétés du même groupe, a été déclarée le 13 mars 1970 en état de liquidation judiciaire et que, dans le cadre d'un concordat elle vendait, assistée de son liquidateur, par acte de Maître Rey, notaire, du 16 juillet 1971 à la Société S.A.I.M.I. l'immeuble en cours de construction édifié sur son terrain ; que S.A.I.M.I. assumait les charges et obligations de la Phocéenne et qu'elle s'était déjà engagée, par lettre écrite à Foncipar le 18 mai 1971, à régulariser à son profit ou à celui de toute personne qu'elle se substituerait, la vente des portions d'immeuble, objet de la convention du 22 avril 1968 ; Attendu qu'un désaccord a pris naissance entre les parties lors de la conclusion des actes authentiques de vente à des personnes substituées à Foncipar, à partir de juillet 1973 ; que S.A.I.M.I. subordonnait la signature de ces actes au paiement de la T.V.A. de 17,60 % par Foncipar (ou ses substitués) tandis que celle-ci n'entendait supporter que la partie de cette taxe relative à la mutation immobilière proprement dite, c'est-à-dire après déduction des diverses tranches acquittées antérieurement par S.A.I.M.I. pour parvenir à la construction et à l'achèvement de l'immeuble ; que néanmoins, pour éviter de paralyser les ventes, elle acquittait cette T.V.A. globale, mais sous d'expresses réserves et saisissait le Tribunal de sa demande tendant à voir reconnaître son droit au paiement de la seule partie de la T.V.A. correspondant à la mutation de l'immeuble, conformément à la première convention de 1967, et à obliger S.A.I.M.I. à produire, sous astreinte, tous documents utiles pour calculer le montant de cette T.V.A. partielle, après déduction des diverses tranches antérieurement payées, et d'ailleurs récupérables par elle, pour aboutir à la construction, sous réserve de réclamation par conclusions ultérieures (non intervenues) de la réparation du préjudice résultant de la résistance abusive de S.A.I.M.I. ; que le Tribunal, par le jugement entrepris, a fait droit à ces demandes, réduisant seulement le montant de l'astreinte ; Attendu que S.A.I.M.I. appelante, sans contester être tenue de toutes les obligations contractées par la Phocéenne aux droits et obligations de qui elle se trouve, reproche à ce jugement d'avoir dit que Foncipar n'était tenue ni légalement ni conventionnellement au paiement de la T.V.A. globale ; 1° en déclarant que les dispositions légales tirées des Ordonnances n° 3982 et 4006 ne seraient pas applicables à celle-ci au double motif inexact, qu'elle n'aurait pas la qualité d'acquéreur et que, n'ayant pas figuré aux actes authentiques (en raison de la substitution) elle y était étrangère et ne pouvait être soumise aux dispositions légales concernant ceux-ci, alors qu'en vertu de ces ordonnances, l'immeuble entrant pour la première fois, lors des actes authentiques, dans le champ d'application de la T.V.A., le règlement de celle-ci incombait légalement à l'acheteur, selon l'article 1er, III de l'Ordonnance n° 3982, 2° en estimant, contrairement à la rédaction de l'acte de 1968, sans réserve quant à la charge des frais et droits, que Foncipar n'était tenue conventionnellement que d'une partie de la T.V.A. au motif du maintien de l'équilibre économique de l'accord, alors surtout que l'arrêt, qu'elle cite, de la Cour de Cassation du 14 janvier 1975 indique que les textes fiscaux sont sans incidence sur la réalité et la validité de l'accord des parties sur le prix, et que le litige repose uniquement sur la survenance en 1968 des dispositions fiscales différentes, à la rigueur desquelles Foncipar aurait d'ailleurs pu échapper en payant plus tôt ses droits ; Qu'elle demande donc de réformer le jugement et de dire que Foncipar est redevable de l'intégralité de la T.V.A. au taux en vigueur lors de la passation des actes authentiques ; Attendu que Foncipar, abordant la discussion sous son double aspect légal et conventionnel fait observer : 1° dans le cadre de la loi fiscale : que la thèse de l'appelante mettant la T.V.A. à la charge de l'acquéreur en raison de la première soumission de l'immeuble à ce régime est infondée ; a) en raison d'une première mutation intervenue le 16 juillet 1971, lors de l'acquisition par S.A.I.M.I., b) en raison de la livraison que S.A.I.M.I. aurait dû se faire à elle-même lors de l'achèvement de l'immeuble, à l'occasion de laquelle elle aurait payé la T.V.A. sous déduction du crédit résultant pour elle des diverses tranches de taxes acquittées au fur et à mesure de la réalisation des travaux de construction ; c) en raison enfin du fait que la convention de 1968 portait sur la livraison de locaux terminés, en état d'habitation, ce qui exclut l'application de l'Ordonnance assimilant à un terrain un immeuble inachevé, cas où le paiement de la T.V.A. incombe à l'acquéreur ; 2° en droit commun et pour l'interprétation de l'accord des parties ; Que la convention de 1968 n'est que la conséquence de celle de 1967, sans en changer l'économie, et qu'il avait alors été convenu d'un prix global et forfaitaire payable en appartements et locaux finis, pour lesquels Foncipar ou ses substitués ne devaient payer, en sus des frais d'actes, que le droit de mutation de 6,50 % ; Qu'elle accepte de supporter la partie de la T.V.A. correspondant à cette seule mutation immobilière, mais non les tranches antérieures, acquittées au cours des travaux et récupérables par le constructeur à qui leur paiement incombe et qui reconnaissait, par lettre du 18 juillet 1973, qu'il disposait d'un crédit de T.V.A. mais entendait le conserver comme correspondant à des dépenses assumées par lui pour la construction ; Qu'elle estime que le respect de l'équilibre économique de la convention doit prévaloir encore sur l'application de la loi fiscale qui lui est également favorable, et que le Tribunal a justement interprété la clause de l'accord de 1968 en ne lui faisant supporter que la T.V.A. perçue du fait de la mutation immobilière, c'est-à-dire la partie qu'elle ne conteste pas devoir et qui correspondait à l'intention des parties alors en présence ; Sur quoi, Attendu que devant les conclusions contradictoires des parties relatives à la détermination de celle d'entre elles qui était redevable de la T.V.A. tant en considération des textes en vigueur que des conventions intervenues, il y a lieu pour la Cour de rechercher la personne à qui doit incomber, en l'espèce, cette charge fiscale au double point de vue légal et conventionnel ; I - Attendu que ne saurait être retenue la motivation par laquelle le Tribunal a estimé que les textes n'étaient pas applicables à Foncipar en disant inexactement qu'elle n'avait pas la qualité d'acquéreur des appartements litigieux, alors que les modalités de paiement sont indépendantes de cette qualité, ni celle de contractant aux actes authentiques, alors qu'elle usait de son droit de substitution et encaissait les prix des ventes finales ; qu'il convient de rechercher si ces textes, qui lui sont applicables, l'obligent au paiement de la T.V.A., Attendu que l'essentiel de l'argumentation de S.A.I.M.I. appelante, se fonde sur son affirmation, selon laquelle l'immeuble serait entré pour la première fois dans le régime de la T.V.A. lors de la conclusion des actes authentiques avec, pour conséquence, la T.V.A. mise à la charge de l'acquéreur en vertu de l'article 1er III de l'Ordonnance 3982 ; Mais attendu qu'une première mutation était déjà intervenue, selon acte de Me Rey notaire, du 16 juillet 1971, lors de l'acquisition par S.A.I.M.I. de l'immeuble inachevé, justement considéré, de ce fait et en vertu de l'article 2 de l'Ordonnance 3982, comme terrain à bâtir, mutation pour laquelle a été perçu le faible taux de T.V.A. de 5,28 % applicable à la vente des terrains ; Que malgré le caractère originairement imprévisible de cette mutation, il en résulte que l'immeuble était entré, avant 1973, sous le régime de la T.V.A. et qu'il devait alors être fait application de la première phrase de l'article 1er III posant le principe qu'en cas de mutation à titre onéreux la taxe est due par le vendeur, donc S.A.I.M.I., la phrase suivante, dérogatoire à ce principe, ne mettant la T.V.A. à la charge de l'acquéreur que si l'immeuble, antérieurement à la mutation, n'avait pas été placé dans le champ de la T.V.A. ; Attendu, en outre, que l'obligation de livraison à soi-même, imposée par l'article 1er, I a de l'Ordonnance 3982 aux constructeurs d'immeubles destinés à être vendus, n'a été supprimée qu'à partir du 1er février 1974 ; qu'elle se trouvait en vigueur à la date d'achèvement de l'immeuble, au plus tard en juillet 1973 ; qu'en cette occasion et avant même les ventes, aurait dû être établi le compte de la T.V.A. à cette date, déduction faite du crédit de T.V.A. constitué par les taxes antérieures acquittées et que ce compte aurait facilement départagé la partie de T.V.A. relative à la construction, de celle à intervenir ultérieurement sur les livraisons d'appartements terminés, en exécution des promesses de vente ; Attendu que ni cette livraison transférant la propriété, ni l'acte constatant l'opération, par la promesse faite en 1968 de dation en paiement d'appartements terminés, ne permettent de dire qu'à une date quelconque le fait générateur de la taxe ait porté sur un immeuble inachevé au sens de la loi ; Qu'il ne peut donc être admis que S.A.I.M.I. n'était pas légalement redevable, au moment des ventes, de la partie au moins de la T.V.A. qui concernait la construction ; II - Attendu que nul texte n'oblige l'assujetti à répercuter la taxe sur l'acheteur et qu'il est loisible aux personnes en présence, l'imputation finale de la T.V.A. n'était pas d'ordre public, de la faire conventionnellement supporter en tout ou en partie au vendeur ou à l'acquéreur ; Qu'il appartient à la Cour de rechercher l'intention de La Phocéenne et Foncipar quant à la charge de la T.V.A. dans l'économie et la rédaction des conventions de 1967 et 1968, qui ont créé des obligations que S.A.I.M.I. ne conteste pas avoir assumées aux lieu et place de la Phocéenne ; Attendu qu'à juste titre, le Tribunal a estimé ne pas devoir dissocier, dans le cadre de l'intention des parties, les deux conventions, dont la seconde n'avait pour objet que l'exécution de la première, par la réalisation de l'engagement de porte fort pris par la S.A.T.P.M.M., de même qu'il a retenu le caractère global et forfaitaire du prix convenu, ne laissant à la charge de Foncipar, selon la convention de 1967, que les frais d'actes et les seuls droits de mutation alors exigibles ; Attendu que le changement de régime fiscal survenu entre les deux conventions a amené la modification de la clause relative aux frais et droits, sans qu'il en résulte nécessairement que l'équilibre financier de l'accord ait été rompu en ce sens que Foncipar ait entendu accroître ses charges dans la proportion où La Phocéenne verrait diminuer les siennes par la récupération des taxes à la production qu'elle supportait définitivement jusqu'alors ; Que S.A.I.M.I., aux droits et obligations de La Phocéenne, ne conteste pas, le 18 juillet 1973, disposer d'un tel crédit de T.V.A. récupérable ; Que par ailleurs, la modalité de règlement du prix global et forfaitaire en appartements terminés et payés exclut, en toute logique, la participation directe ou indirecte de Foncipar, qui devait les recevoir, à leurs frais de construction ; Attendu que la rédaction même de la clause de la convention de 1968, relative aux frais et droits, sur laquelle insiste S.A.I.M.I., n'apparaît pas déterminante de la valeur de sa thèse : que si elle mentionne en effet, comme étant à la charge de Foncipar, la T.V.A. « suivant le tarif en vigueur à la date de la signature des actes authentiques », il est indiqué au début de la même phrase qu'il s'agit de « la T.V.A. perçue sur les mutations immobilières » ce qui, dans le cadre des accords, ne paraît concerner que la portion de la T.V.A. propre à la seule mutation immobilière, puisque les tranches antérieures, relatives à la construction, ne sont pas alors effectivement perçues par le fisc, en raison de la récupération qu'en fait le constructeur ; Que si l'on admettait même une certaine ambiguïté de cette clause, l'article 1017 du Code Civil prévoit que, dans le doute, la convention s'interprète en faveur de celui qui a contracté l'obligation, en l'espèce Foncipar pour ce chef de l'accord ; Attendu, enfin que ne saurait être retenue comme parfaitement adaptée à la thèse soutenue par S.A.I.M.I. la jurisprudence dont elle fait état, l'arrêt de la Cour de Cassation du 14 janvier 1975, s'il déclare que la loi fiscale n'a pas d'incidence sur l'accord des parties quant au prix, au point d'en entraîner la résolution, n'indique pas laquelle de celles-ci doit finalement supporter cette charge, ce qui est l'unique problème actuel ; Qu'il y a lieu en conséquence, de confirmer le jugement entrepris tant en ce qu'il a fait droit à la prétention de Foncipar de ne supporter que la partie de T.V.A. concernant la mutation immobilière sous déduction des tranches de T.V.A. relatives au coût de la construction, que dans la mesure qu'il a prescrite sous astreinte, pour parvenir à ce partage, par la communication à Maître Rey, notaire, des documents permettant d'en établir le compte ; Attendu que l'appelante qui succombe doit supporter les dépens : PAR CES MOTIFS, Partiellement substitués à ceux des premiers juges ; Accueille en la forme la Société S.A.I.M.I. en son appel, mais l'y déclare mal fondée et l'en déboute ; Confirme en son dispositif le jugement entrepris, dit qu'il sortira son plein et entier effet ; M. J. Monseignat prem. pr., Mme François j. sup. dél. au Parquet gén., MM. Boéri, Marquet av. déf., Champsaur et Magagli (tous deux du barreau de Nice) av.