Cour de Révision de Monaco, 03 octobre 1995, n° 26729

Décision commentée : Cour de Révision de Monaco, 03 octobre 1995, n° 26729 (Lire sur source officielle)

L’articulation entre l’ordre juridique international et l’ordre juridique interne, lorsqu’elle se double des subtilités techniques de la fiscalité indirecte et des mécanismes de déduction de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA), offre au contentieux fiscal un terrain d’élection pour l’affirmation des grands principes de souveraineté et de légalité. L’arrêt rendu le 3 octobre 1995 par la Cour de révision de la Principauté de Monaco, dans une affaire opposant l’État de Monaco à la société de droit américain The Chase Manhattan Bank NA, s’inscrit au cœur de cette problématique. Par cette décision de rejet, qui clôt une séquence juridictionnelle particulièrement dense incluant un jugement du Tribunal de première instance du 31 octobre 1991 et un arrêt confirmatif de la Cour d’appel du 21 juin 1994, la haute juridiction monégasque tranche avec une grande fermeté plusieurs questions fondamentales touchant à l’effet direct des traités internationaux, à l’office du juge face aux demandes de renvoi préjudiciel en interprétation, à l’autonomie territoriale de la législation fiscale monégasque par rapport au système français, ainsi qu’à l’applicabilité du droit commun des obligations aux dettes de l’administration fiscale.

L’intérêt majeur de cette décision réside dans la clarification des rapports qu’entretiennent la Convention fiscale franco-monégasque du 18 mai 1963 et le Code monégasque des taxes sur le chiffre d’affaires. Alors que l’État de Monaco tentait de puiser dans les engagements bilatéraux conclus avec la République française et dans les travaux d’une commission mixte intergouvernementale le fondement d’une règle d’assiette défavorable au contribuable — la règle dite du « prorata unique » intégrant les opérations d’une succursale située en France —, les juridictions monégasques ont érigé un rempart méthodologique rigoureux. En déniant tout effet direct à l’égard des particuliers aux stipulations conventionnelles invoquées (les articles 15, 17 et 25 de la Convention de 1963), la Cour de révision neutralise à la racine toute tentative d’interprétation préjudicielle gouvernementale et restitue au droit interne monégasque l’exclusivité de la compétence normative pour régir la situation fiscale d’un établissement stable établi en Principauté.

I. Le contexte factuel et procédural

A. Les faits à l'origine du litige

L’origine du différend réside dans l’implantation et l’activité en Principauté de Monaco d’un établissement secondaire relevant d’une institution financière étrangère. Le 1er juin 1984, la société anonyme de droit américain dénommée « The Chase Manhattan Bank NA », régulièrement autorisée à cet effet, a ouvert sur le territoire monégasque une succursale, qu’elle a exploitée jusqu’au 20 décembre 1990. Parallèlement à cette implantation monégasque, la même société bancaire disposait également d’une autre succursale établie sur le territoire de la République française. L’activité déployée par l’établissement bancaire situé à Monaco consistait principalement, quoique non exclusivement, dans des opérations de gestion de fortunes.

Sur le plan fiscal, l’établissement monégasque de la Chase Manhattan Bank avait opté pour son assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée, conformément aux dispositions de l’article 24 du Code monégasque des taxes sur le chiffre d’affaires. Cette qualité d’assujetti à la TVA en Principauté n’était aucunement contestée entre les parties, pas plus que ne l’était le principe de son droit à déduction de la taxe ayant grevé ses acquisitions de biens ou de services en amont, en vertu de l’article 33, paragraphe 1, du même code. Toutefois, la particularité de l’activité bancaire exercée par la succursale tenait à sa mixité au regard du champ d’application de l’impôt : si certaines des opérations réalisées étaient effectivement soumises à la TVA, diverses autres opérations effectuées en sus de ses activités taxables se trouvaient exonérées de ladite taxe. Or, en vertu des principes gouvernant la matière, les opérations exonérées de TVA n’ouvrent pas droit à déduction.

Dès lors que la banque avait la qualité d’assujettie partielle et qu’il s’avérait impossible d’individualiser avec précision, parmi ses frais et immobilisations, la part affectée à des opérations simples ouvrant droit à déduction et celle affectée à des opérations simples n’ouvrant pas droit à déduction, la détermination de ses droits à déduction devait s’opérer par la méthode forfaitaire dite du « prorata », prévue par les articles A-80 et A-89 (spécifiquement l’article A-89, paragraphe C) de l’annexe au Code des taxes sur le chiffre d’affaires. Selon ce mécanisme technique, dont ni le principe ni la formule mathématique ne faisaient l’objet de contestation en eux-mêmes, l’assujetti partiel est autorisé à déduire une fraction de la TVA ayant grevé l’ensemble de ses immobilisations, frais et charges, égale au montant total de cette taxe multiplié par un pourcentage. Ce pourcentage résulte du rapport existant entre, au numérateur, le montant annuel des recettes afférentes à des opérations ouvrant droit à déduction (recettes soumises à la taxe) et, au dénominateur, le montant annuel des recettes afférentes à l’ensemble des opérations réalisées par l’assujetti.

Procédant à la liquidation de ses droits selon cette méthode, la Chase Manhattan Bank a déclaré aux services fiscaux monégasques le chiffre d’affaires réalisé en Principauté et a calculé son prorata de déduction sur la seule base des prestations effectuées à partir de son établissement monégasque, sans intégrer les recettes de sa succursale française. Le pourcentage de déduction ainsi déterminé par la banque s’est établi à 66 % en 1984, 50 % en 1985, 88 % en 1986 et 91 % en 1987.

Se trouvant, à l’issue de ces calculs, bénéficiaire d’un crédit de TVA déductible mais non imputable à la fin de chaque période, l’établissement monégasque a présenté à l’Administration fiscale, le 24 avril 1985 (au moyen d’imprimés établis pour l’application des articles A-118 à A-119 de l’annexe au Code des taxes sur le chiffre d’affaires), une première demande de remboursement portant sur la taxe déductible non imputable à la fin du mois de mars 1985, pour un montant total de 1 881 638,31 francs. L’Administration ayant rejeté cette demande en raison d’une contestation portant sur la méthode de calcul du prorata de déduction, la banque a renouvelé sa démarche par une requête formelle adressée par lettre recommandée avec demande d’avis de réception le 8 janvier 1988 au Directeur des Services fiscaux. En suite de cette réclamation, elle a obtenu, par décision du Directeur des Services fiscaux du 29 janvier 1988, un remboursement partiel correspondant à la fraction non contestée du crédit de taxe, soit la somme de 940 819 francs, laissant subsister un solde impayé de 940 819,31 francs. Continuant par ailleurs d’être en situation créditrice, la succursale monégasque a formulé, le 25 avril 1988, une seconde demande de remboursement partiel portant sur le crédit de taxe déductible apparu à la fin du premier trimestre 1988, à hauteur de 400 000 francs, tout en sollicitant l’allocation d’intérêts moratoires sur les sommes antérieurement réclamées.

B. Le parcours procédural et les prétentions des parties

N’ayant pas obtenu satisfaction sur le surplus de ses réclamations, la société The Chase Manhattan Bank NA a, par exploit du 29 mars 1989, fait assigner devant le Tribunal de première instance de Monaco l’État de Monaco, représenté par le Ministre d’État, ainsi que le Directeur des Services fiscaux. Elle sollicitait leur condamnation in solidum au remboursement des sommes principales de 1 881 638,31 francs (sous déduction du paiement partiel intervenu, qu’elle demandait d’imputer en priorité sur les intérêts échus) et de 400 000 francs, assorties des intérêts au taux légal à compter respectivement des 24 avril 1985 et 25 avril 1988, avec capitalisation desdits intérêts conformément à l’article 1009 du Code civil.

Devant les premiers juges, l’Administration fiscale s’est opposée aux demandes en soutenant qu’aux recettes de la succursale monégasque devaient être ajoutées celles de la succursale située en France. Selon l’État, les conventions bilatérales franco-monégasques (notamment l’article 15 de la Convention fiscale du 18 mai 1963 et la Convention douanière du même jour), ainsi que diverses dispositions du Code des taxes sur le chiffre d’affaires (articles 6, 8, 9, 10, 25, 58 et 60), avaient institué un territoire fiscal unique commun aux deux États en matière de TVA. S’appuyant sur un avis recueilli auprès de la Commission consultative mixte instituée par l’article 25 de la Convention fiscale de 1963, l’Administration affirmait que les entreprises possédant plusieurs établissements dépourvus de personnalité juridique distincte en France et à Monaco devaient appliquer un pourcentage de déduction unique (« prorata unique ») déterminé à partir des recettes totales de l’ensemble de leurs établissements. En défense, la banque réfutait l’existence d’un territoire fiscal unique, invoquait la souveraineté fiscale propre de chaque État, s’appuyait sur les règles de localisation de l’article 7 du Code des taxes sur le chiffre d’affaires (comparées à l’article 259 du Code général des impôts français) et soutenait à titre subsidiaire l’application de la théorie des secteurs d’activité distincts (article A-82 de l’annexe).

Par jugement du 31 octobre 1991, le Tribunal de première instance a écarté l’argumentation de l’État. Jugeant que la souveraineté fiscale monégasque n’avait pas été abrogée par les conventions bilatérales et que le Code des taxes sur le chiffre d’affaires n’imposait nullement de tenir compte de recettes perçues hors du territoire national par un établissement distinct, le tribunal a fait droit aux demandes en principal à hauteur du solde de 940 819,31 francs et de la somme de 400 000 francs. Faisant application des articles 1008 et 1009 du Code civil, mais écartant la solidarité à l’égard du Directeur des Services fiscaux et fixant le point de départ des intérêts aux dates des sommations formelles (la lettre recommandée du 8 janvier 1988 pour la première somme et l’assignation du 29 mars 1989 pour la seconde), le tribunal a condamné l’État de Monaco au paiement de ces montants avec intérêts légaux et anatocisme.

L’État de Monaco a interjeté appel de cette décision. Devant la Cour d’appel, il a structuré son argumentation autour de six moyens principaux et subsidiaires :

1. À titre préliminaire et avant dire droit, il a soulevé une exception préjudicielle d’interprétation des articles 15, 17 et 25 de la Convention fiscale du 18 mai 1963, soutenant que le Code des taxes sur le chiffre d’affaires procédait directement de ce traité et que seul le Gouvernement Princier (le Ministre d’État) était compétent pour interpréter un acte touchant aux relations interétatiques et à l’ordre public international, imposant au juge de surseoir à statuer.
2. Sur le fond conventionnel, il a soutenu que la continuité territoriale, l’absence de frontière douanière, le principe de neutralité de l’impôt, l’identité des bases et tarifs (article 15) et le compte de partage budgétaire (article 17) impliquaient de plano la règle du prorata unique, adoptée par la Commission mixte de l’article 25.
3. Sur l’applicabilité du traité, tout en concédant que les articles 17 et 25 ne régissaient que les rapports interétatiques, il a affirmé que l’article 15 était suffisamment précis pour être d’application directe et opposable aux particuliers, ou qu’à tout le moins la détermination de cet effet direct relevait d’une question préjudicielle gouvernementale.
4. À titre subsidiaire, il a contesté l’application de la théorie des secteurs distincts d’activité faute de pluralité d’activités et de régimes distincts.
5. En cinquième lieu, il a fait valoir que si l’autonomie de la succursale monégasque était reconnue, les intérêts crédités par la succursale française au profit de la succursale monégasque constitueraient du chiffre d’affaires exonéré réduisant le prorata.
6. Enfin, il a contesté toute condamnation aux intérêts moratoires, ni le Code des taxes sur le chiffre d’affaires ni l’Ordonnance du 28 (ou 29) avril 1828 n’en prévoyant, ce qui excluait selon lui l’article 1008 du Code civil en matière fiscale.

La Chase Manhattan Bank NA a conclu à la confirmation du jugement, en opposant le défaut d’effet direct des articles 15, 17 et 25 de la Convention, l’autonomie des territoires fiscaux français et monégasque, l’incompétence et l’illégitimité d’un renvoi préjudiciel au Gouvernement (contraire à l’égalité des armes dès lors que l’État est partie au procès), et l’applicabilité de principe du droit commun des intérêts moratoires.

Par arrêt du 21 juin 1994 (rendu après un premier arrêt du 29 juin 1993 visé dans la décision), la Cour d’appel de Monaco a intégralement confirmé le jugement entrepris, par des motifs partiellement substitués. Elle a dit n’y avoir lieu ni à interprétation de la Convention fiscale ni à sursis à statuer, les articles 15, 17 et 25 étant dépourvus d’effet direct à l’égard des particuliers, et a maintenu les condamnations prononcées en principal et intérêts sur le fondement exclusif de la loi interne monégasque.

L’État de Monaco a alors formé un pourvoi en révision contre cet arrêt confirmatif, articulé autour de trois moyens de cassation reprenant la question préjudicielle d’interprétation du traité (premier moyen), l’application du prorata unique en vertu de l’article 15 de la Convention (deuxième moyen) et la contestation des intérêts moratoires (troisième moyen).

II. La question de droit et la solution de la juridiction

A. Le problème juridique posé

Le pourvoi formé par l’État de Monaco soumettait à la Cour de révision une triple interrogation juridique, dont les branches s’ordonnaient selon une logique rigoureusement hiérarchisée :

En premier lieu, sur le terrain du droit international public et du droit processuel constitutionnel (violation alléguée des articles 14, 68 et 70 de la Constitution, des articles 15, 17 et 25 de la Convention fiscale franco-monégasque du 18 mai 1963 et de l’article 199 du Code de procédure civile), le juge du fond saisi d’un litige fiscal opposant l’État à un contribuable est-il tenu de surseoir à statuer et de renvoyer au Gouvernement Princier une question préjudicielle d’interprétation de ladite Convention internationale — ou de rechercher le sens d’un avis émis par la commission mixte prévue par son article 25 — lorsque les stipulations conventionnelles invoquées par l’Administration fiscale pour fonder l’imposition ont pour seul objet de régir les rapports entre les États signataires et n’édictent pas de règles directement applicables aux particuliers ?

En deuxième lieu, sur le terrain du droit fiscal substantiel et de la territorialité de l’impôt, la détermination du prorata de déduction de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à la succursale monégasque d’une société bancaire étrangère, qui ne réalise pas exclusivement des opérations ouvrant droit à déduction, doit-elle s’opérer selon les seules bases de la législation fiscale interne monégasque (articles 33 du Code des taxes sur le chiffre d’affaires et articles A-80 et A-89 de son annexe) en ne prenant en compte que les opérations réalisées à partir du territoire monégasque, ou doit-elle, par l’effet de l’article 15 de la Convention fiscale franco-monégasque, englober les recettes perçues hors de Monaco par une succursale distincte établie en France selon la règle d’un prorata unique ?

En troisième et dernier lieu, sur le terrain du contentieux du recouvrement et de la responsabilité pécuniaire de la puissance publique, dans le silence du Code des taxes sur le chiffre d’affaires et de l’Ordonnance du 29 avril 1828 quant au paiement par l’Administration d’intérêts moratoires en cas de remboursement d’une créance fiscale de TVA, les juridictions de l’impôt sont-elles fondées à faire application des règles de droit commun des obligations énoncées par les articles 1008 et 1009 du Code civil pour condamner l’État au paiement d’intérêts au taux légal et à leur capitalisation ?

B. Le raisonnement et la motivation de la cour

Pour rejeter l’intégralité du pourvoi de l’État de Monaco, la Cour de révision déploie une motivation concise mais d’une remarquable densité conceptuelle, qui valide point par point l’architecture intellectuelle édifiée par la Cour d’appel dans son arrêt du 21 juin 1994, lequel s’appuyait lui-même sur les fondations posées par le Tribunal de première instance.

1. La neutralisation de l’exception préjudicielle par le défaut d’effet direct de la Convention (Premier moyen)

Le premier moyen du pourvoi tentait d’enfermer la Cour d’appel dans un dilemme constitutionnel et procédural. L’État soutenait, d’une part, qu’il appartient aux juges du fond saisis d’un litige relatif à l’interprétation d’une convention internationale de surseoir à statuer jusqu’à ce que le Gouvernement Princier ait interprété ce traité ; d’autre part, que cette obligation de sursis et de conformité s’impose d’autant plus lorsque l’interprétation met en cause l’ordre public international monégasque ; et enfin, que la Cour d’appel avait privé sa décision de base légale en ne recherchant pas si la commission mixte de l’article 25 n’avait pas conclu au prorata unique avec l’accord des deux États.

La Cour de révision écarte l’ensemble de ces griefs par un attendu de principe d’une grande netteté : « Mais attendu que la cour d’appel a décidé exactement que les articles 15, 17 et 25 de la Convention fiscale du 18 mai 1963, rendue exécutoire à Monaco par Ordonnance Souveraine du 19 août 1963, qui n’édictent pas de règles directement applicables aux particuliers, ne peuvent être invoqués dans le présent litige et que dès lors il n’y a pas lieu à interprétation de cette convention ; qu’elle a ainsi justifié sa décision, sans violer aucun des textes cités au moyen ».

Ce faisant, la Cour de révision consacre la grille d’analyse de l’applicabilité directe (self-executing) telle que formulée par la Cour d’appel. Cette dernière avait rappelé qu’une convention internationale est par essence un contrat entre personnes morales de droit international n’ayant pour objectif naturel que de lier les États signataires dans leurs rapports mutuels. Pour qu’une stipulation crée des droits directs au profit des ressortissants ou des obligations à leur charge et soit considérée comme d’application directe par le juge, il faut, « eu égard à ses termes ainsi qu’à l’objet et à la nature de l’accord, [qu’]elle comporte une obligation claire et précise qui n’est subordonnée dans son exécution ou dans ses effets, à l’intervention d’aucun acte ultérieur ».

Or, en procédant à une analyse in concreto et distributive de la Convention du 18 mai 1963, les juges du fond avaient opéré une distinction fondamentale : si la plupart des dispositions des articles