Le Gerechtshof d'Amsterdam, dans son arrêt du 3 septembre 1997, s'est prononcé sur la qualification fiscale de travaux de rénovation lourde effectués par un contribuable sur un immeuble locatif qu'il avait acquis en copropriété. La cour distingue, d'une part, la question de savoir si les travaux ont fait naître une nouvelle source de revenus, qui conditionne la déductibilité des dépenses, et, d'autre part, la ventilation des dépenses entre travaux d'entretien, déductibles, et travaux d'amélioration, non déductibles. Elle écarte l'existence d'une nouvelle source de revenus, les travaux ayant laissé intact le gros œuvre et l'affectation du bien, puis procède à une répartition estimative des dépenses, retenant la moitié de celles-ci comme travaux d'entretien. Elle rejette en outre l'application de l'article 36, huitième alinéa, de la loi sur l'impôt sur le revenu de 1964, faute pour l'administration d'établir que le loyer modeste consenti à l'occupante procédait de considérations non commerciales. La décision illustre la démarche de l'évaluation factuelle et de l'appréciation par le juge du fond, en l'absence de ventilation comptable précise. ## I. Faits et procédure Le contribuable, X, a acquis le 15 janvier 1990 un sixième de la copropriété d'un immeuble sis à Z, pour le prix de 45 000 florins. L'étage litigieux, qu'il avait vocation à utiliser, était alors loué à un artisan peintre d'enseignes, lequel l'avait partiellement sous-loué sans autorisation. Le plateau, de vingt-cinq mètres de profondeur, était divisé en deux parties séparées par un mur en pierre, sans chauffage central ni toilettes privatives, les sanitaires se trouvant dans la cage d'escalier. Après la résiliation du bail, le contribuable fit entreprendre des travaux de transformation en 1991 et 1992, dont les dépenses furent évaluées à 71 558 florins pour 1991 et 22 638 florins pour 1992. Ces travaux comprenaient la mise en place d'un sol, de menuiseries en double vitrage, d'une chaudière à condensation, d'une nouvelle distribution intérieure avec trois « boîtes » fermées abritant cuisine, salle d'eau et chambre noire, ainsi que la création de sanitaires à l'étage. Il loua ensuite l'étage à une occupante, moyennant un loyer mensuel de 600 florins à compter de septembre 1991. Le contribuable déduisit 45 152 florins de ces dépenses comme frais d'entretien. L'inspecteur refusa cette déduction et rétablit le revenu imposable à 312 400 florins. Après le rejet de sa réclamation, le contribuable saisit le Gerechtshof, sollicitant l'annulation de la décision et la réduction de l'imposition à 240 842 florins. L'inspecteur conclut à la confirmation. La cour a entendu les parties à plusieurs audiences, ordonné la production de pièces complémentaires et recueilli des explications écrites. ## II. Problème de droit et motifs de la décision Le litige portait en premier lieu sur la question de savoir si les travaux avaient donné naissance à une nouvelle source de revenus, auquel cas les dépenses n'auraient pas été déductibles. En second lieu, il s'agissait de déterminer le montant effectif des dépenses, leur qualification entre entretien et amélioration, et enfin l'application de l'article 36, huitième alinéa, de la loi de 1964, relatif à la location consentie à des conditions non commerciales. Sur le premier point, la cour relève que le gros œuvre n'a pas été modifié, que l'affectation de l'étage, à usage mixte d'habitation et d'atelier, n'a pas été substantiellement altérée, et que les transformations, même importantes, ont seulement conduit à une réorganisation et une modernisation de la distribution intérieure. Elle en déduit qu'aucune nouvelle source de revenus n'a été créée, la location préexistante se poursuivant. Sur le montant des dépenses, la cour retient 70 641 florins pour 1991, l'administration ne contestant que partiellement les justificatifs, après examen des bons de caisse, relevés bancaires et attestation d'un architecte. Elle juge le surplus non démontré. Sur la qualification, la cour considère que les travaux touchant au gros œuvre (planchers, murs, plafonds, menuiseries, réseaux de base) relèvent principalement de l'entretien, un arriéré d'entretien ayant été établi. En revanche, l'installation du chauffage central, l'adduction d'eau, la création des « boîtes » et de la salle d'eau sont qualifiées pour une large part d'amélioration, en raison de la nature durable des matériaux, de l'absence antérieure de chauffage central et de sanitaires satisfaisants, et de la volonté d'aménager des pièces séparées inexistantes auparavant. Les frais de cuisine, de conception et de direction de travaux