Le présent arrêt du Gerechtshof d'Arnhem, rendu le 29 juillet 1998 (ECLI:NL:GHARN:1998:AA1243), apporte une clarification utile sur le régime fiscal des dépenses engagées par un apprenti dans le cadre d'un apprentissage en alternance, lorsque ces dépenses présentent un double caractère : celui de frais professionnels, en raison de l'exercice d'un emploi, et celui de dépenses de formation. La juridiction retient que les activités d'un apprenti cuisinier, exercées au sein d'une entreprise sous l'encadrement d'un maître d'apprentissage et combinées à un enseignement scolaire, relèvent à la fois de l'exercice d'une relation de travail et de la suivie d'une formation pour l'exercice d'un métier. Elle en déduit que les coûts y afférents peuvent être qualifiés de frais déductibles au sens de l'article 35 de la loi néerlandaise sur l'impôt sur le revenu de 1964, sous réserve, pour la partie non admise à ce titre, d'une éventuelle prise en compte comme charges extraordinaires au titre de l'article 46. Elle rappelle, en outre, le régime forfaitaire des frais de déplacement domicile-travail et l'exclusion, pour les trajets inférieurs à dix kilomètres, de toute déduction au titre des charges extraordinaires. L'arrêt confirme la position de l'inspecteur et rejette les moyens tirés de la confiance légitime et de l'égalité de traitement. ## I. Faits et procédure La contribuable, désignée sous l'initiale X, suit depuis l'année scolaire 1993-1994 une formation en « Horeca » (hôtellerie-restauration) dispensée par une école régionale à P., dans le cadre d'un régime d'apprentissage. Elle suit les cours un jour par semaine et travaille quatre jours par semaine chez un employeur. Au cours de l'année 1995, elle a exercé en qualité d'apprentie cuisinière, successivement dans un restaurant à Q. du 1er janvier au 31 août, puis auprès d'une autre entreprise à R. du 1er septembre au 31 décembre, sous la direction d'un « maître d'apprentissage » rattaché à l'entreprise. Elle a perçu, au titre de cette activité, un salaire fiscal de 18.833 florins. Dans sa déclaration pour l'impôt sur le revenu et les cotisations d'assurance nationale au titre de 1995, la contribuable a porté en frais professionnels une somme de 5.131 florins, comprenant notamment des frais de scolarité, des frais de livres, un ensemble de couteaux, des frais de transport domicile-école, des frais de transport domicile-lieu de travail, des vêtements professionnels, des chaussures et des frais d'entretien. L'inspecteur des contributions a rectifié l'imposition. Il a qualifié les frais liés à l'école de charges extraordinaires, n'en retenant qu'une fraction après application du seuil légal, a soumis les frais de trajet domicile-travail au forfait kilométrique, et a englobé les autres dépenses dans le forfait des frais de travail. Le revenu imposable a ainsi été fixé à 17.556 florins. La réclamation de la contribuable ayant été rejetée, elle a saisi le Gerechtshof. Devant la cour, la contribuable soutient que l'ensemble des frais litigieux doit être admis en déduction au titre de l'article 35, et invoque en outre la confiance légitime, tirée de l'acceptation par l'administration de ses déclarations pour l'exercice 1994, ainsi que le principe d'égalité. Les parties ont consenti par écrit à un jugement sans audience. ## II. Problème de droit et motifs de la décision **Problème de droit.** Il s'agissait de déterminer, d'une part, la qualification fiscale des dépenses exposées par un apprenti dont l'activité combine l'exécution d'un contrat de travail et le suivi d'une formation professionnelle ; d'autre part, les conditions dans lesquelles ces dépenses peuvent être admises en déduction, tant au titre des frais professionnels que des charges extraordinaires, et la portée des moyens tirés de la confiance légitime et de l'égalité devant l'impôt. **Sur la qualification de l'activité.** La cour relève que les travaux accomplis par la contribuable présentent à la fois le caractère de l'exercice d'un emploi salarié et celui de la suivie d'une formation en vue de l'exercice d'une profession. Elle se réfère expressément à deux arrêts de la Hoge Raad (HR 3 janvier 1979, BNB 1979/84, et HR 6 novembre 1996, BNB 1996/416). La dualité de nature de l'activité emporte une dualité de régime pour les dépenses qui s'y rattachent. **Sur le régime des dépenses à double caractère.** Selon la juridiction, de telles dépenses doivent être traitées, en principe, comme des frais déductibles au sens de l'article 35 de la loi de 1964. Une application raisonnable de la