Le Gerechtshof d'Arnhem, statuant en matière fiscale en première instance par un juge unique, rejette la prétention d'un contribuable salarié qui sollicitait la déduction, au titre de l'impôt sur le revenu 1996, de la valeur monétaire de ses heures de congé consacrées à des cours de formation professionnelle. La décision s'inscrit dans le contentieux relatif aux frais d'études et de formation déductibles au titre des revenus « non purs » (onzuiver inkomen) sur le fondement de l'article 46, paragraphe 1, sous c, de la Wet op de inkomstenbelasting 1964. Le juge retient que la réduction des heures de loisir ou de congé, non assortie d'une perte effective de rémunération, ne constitue pas une dépense supportée par le contribuable au sens de ce texte. Le raisonnement repose sur la notion de sacrifice financier réel : la déduction suppose une charge pécuniaire effective, et non une simple valorisation comptable d'un temps dont la rémunération a été intégralement maintenue. La décision, de portée concrète et factuelle, illustre la rigueur avec laquelle le juge fiscal néerlandais apprécie la réalité économique de la dépense invoquée, ainsi que la charge de la preuve pesant sur le contribuable. ## I. Faits et procédure Le requérant, né en 1961 et marié, exerçait en 1996 une activité salariée en qualité d'assistant-comptable (assistent-accountant). Durant cette année, il suivit une formation de contrôleur de gestion (cursus controller) ainsi qu'une formation conduisant au titre d'accountant-administratieconsulent. Ces enseignements, dispensés notamment le vendredi après-midi, l'amenèrent à prendre des congés afin de pouvoir y assister. Son employeur lui maintint intégralement son salaire. Le contribuable évalua la valeur de ces heures de congé à 3 465 florins, soit 105 heures multipliées par un taux horaire de 33 florins, et sollicita la déduction de ce montant à titre de frais d'études et de formation, en vue de l'imputation sur son revenu « non pur » au sens de l'article 46, paragraphe 1, sous c, de la loi de 1964. L'inspecteur refusa cette déduction par décision du 13 février 1998, rendue sur réclamation. Saisi d'un recours, le Gerechtshof d'Arnhem, troisième chambre fiscale statuant à juge unique, procéda à une audience le 29 février 2000 en l'absence du requérant, pourtant régulièrement convoqué par courrier recommandé dont l'avis de réception attestait la remise. L'inspecteur comparut. Le juge rendit sa décision le 14 mars 2000, confirmant la décision de l'administration et rejetant le recours. Il refusa par ailleurs toute condamnation aux dépens sur le fondement de l'article 5a de la loi sur la juridiction administrative en matière fiscale. ## II. Problème de droit et motifs de la décision La question posée était de savoir si la valeur monétaire d'heures de congé consacrées à une formation, dont la rémunération a été intégralement maintenue par l'employeur, peut être qualifiée de « dépense » ouvrant droit à déduction au titre des frais d'études et de formation nécessaires à l'exercice d'une profession. Le juge répond par la négative, en un raisonnement structuré en six points. Il constate en premier lieu que les heures de congé prises pour suivre les cours n'ont entraîné aucune diminution du revenu du contribuable (motif 4). Il en déduit que celui-ci n'a consenti aucun « sacrifice financier » (financieel offer) et que la valeur de son temps, exprimée en tégrité de son salaire horaire, ne saurait être assimilée à une dépense « pesant sur le contribuable » (drukkende uitgaven). Le juge relève en second lieu que la charge de la preuve incombe au contribuable (motif 5), lequel n'a pas démontré le contraire. La seule circonstance que le requérant ait dû affecter une partie de ses loisirs à la formation, l'empêchant de les utiliser autrement, ne suffit pas à fonder la déduction sollicitée. Le recours est en conséquence déclaré non fondé (motif 6). La solution repose ainsi sur une lecture stricte de la notion de dépense : celle-ci suppose un décaissement ou une privation patrimoniale effective, et non une simple valorisation d'un coût d'opportunité ou d'un temps non rémunéré dont la contrepartie a été préservée. ## III. Portée doctrinale et enseignement pratique La décision présente un intérêt pour la compréhension de la notion de coût d'opportunité en droit fiscal. Le juge refuse de reconnaître comme dépense déductible la valeur abstraite d'un temps consacré à la formation lorsque celui-ci n'a donné lieu à aucune perte de revenu. Cette approche est cohérente avec une conception patrimoniale du revenu et de la charge fiscale : seule une diminution effective de la capacité contributive peut justifier une réduction d'