Le présent arrêt, rendu par la cour d'appel d'Arnhem (ECLI:NL:GHARN:2000:AA6546, 13 avril 2000), tranche la qualification fiscale des gains tirés de la participation à un système de pyramide financière. La cour écarte la qualification de libéralité, les versements entre participants et organisateur reposant sur des obligations contractuelles exigibles, et retient la qualification de revenus tirés d'un travail accompli dans le commerce économique au sens de l'article 22, alinéa 1er, sous b, de la Wet op de inkomstenbelasting 1964. Elle juge indifférente l'absence d'intention de gain au moment de l'engagement, dès lors que l'activité est exercée dans le circuit économique, et que le contribuable doit être imposé sur l'ensemble du profit, y compris celui issu du travail d'autrui qu'il a indirectement suscité. Elle admet par ailleurs l'imposition de chèques non encaissés, déjà mis à disposition du contribuable au sens de l'article 33, alinéa 1er, sous a. Enfin, elle rejette le moyen tiré de l'égalité devant la loi faute de preuve d'un traitement discriminatoire. La portée de la décision tient à l'articulation entre qualification d'activité économique et imposition du revenu, indépendamment de la licéité ou de l'aléa de l'opération. ## I. Faits et procédure Le contribuable, désigné sous la lettre X et relevant du service Particulieren P de l'administration fiscale, a perçu en 1994 des revenus provenant de sa participation à un jeu de pyramide. Ces revenus n'ont fait l'objet d'aucune déclaration auprès de l'administration. L'inspecteur a émis à son encontre un avis d'imposition par voie de redressement (navorderingsaanslag) en matière d'impôt sur le revenu et de cotisations d'assurance nationale, sans application de pénalité. Par décision sur réclamation du 26 mars 1999, l'inspecteur a maintenu l'imposition. Le contribuable a interjeté appel devant la cour d'appel d'Arnhem, siégeant en juge unique au sein de la sixième chambre fiscale. L'audience s'est tenue le 30 mars 2000, en présence du contribuable et du représentant de l'inspecteur. La cour a prononcé oralement sa décision le 13 avril 2000, confirmant la décision attaquée. Le litige portait sur cinq questions : (2.1) la qualification de libéralité du gain ; (2.2) l'existence d'une source de revenu au sens de l'article 22 ; (2.3) la limitation de l'assiette aux seuls versements issus des participants recrutés personnellement par le contribuable ; (2.4) la violation du principe d'égalité, l'inspecteur n'ayant imposé que les gains supérieurs à 10 000 florins nets ; (2.5) l'imposition de sommes non encore encaissées sous forme de chèques. ## II. Problème de droit et motifs de la décision **Premier problème : la qualification de libéralité.** Le contribuable soutenait que ses gains constituaient une donation. La cour rejette ce moyen en relevant que la libéralité suppose une attribution procédant de la libéralité (bevoordeling uit vrijgevigheid). Or les versements entre participants et organisateur reposent sur des obligations réciproques découlant de conventions, et sont juridiquement exigibles. L'absence d'intention libérale exclut donc la qualification de donation. **Deuxième problème : l'existence d'une source de revenu.** Le contribuable prétendait n'avoir tiré aucun revenu de l'opération, n'ayant pas espéré de profit en y entrant. La cour écarte ce raisonnement en se fondant sur l'arrêt du Hoge Raad du 3 octobre 1990 (BNB 1990/329), selon lequel, pour les services rendus hors relation de travail salarié, l'intention de réaliser un gain ou la possibilité d'en attendre un ne sont pas déterminantes, dès lors que les prestations sont accomplies dans le commerce économique. Constatant que le caractère économique de l'activité n'est pas contesté, elle qualifie les gains de revenus du travail au sens de l'article 22, alinéa 1er, sous b. **Troisième problème : la limitation de l'assiette.** Le contribuable soutenait que seuls les gains issus de son propre recrutement devaient être pris en compte. La cour rejette ce moyen : le profit, qu'il résulte directement ou indirectement de l'activité déployée par le contribuable à l'égard du jeu, procède de son travail dans son ensemble. L'inspecteur était donc fondé à retenir la totalité du gain. **Quatrième problème : le principe d'égalité.** Le contribuable invoquait un traitement discriminatoire, d'autres participants ayant échappé à l'imposition. La cour relève que l'inspecteur a motivé sa position en affirmant qu'il n'avait pas renoncé à l'imposition et que le seuil ne résultait d'aucune politique arrêtée. Le contribuable, qui supporte la charge