STSJAD ANDORRA, a 16 de maig del 2024 - ROJ: STSJAD 70/2024

Andorra la Vella, el 16 de maig de 2024.

El Tribunal Superior de Justícia, Sala Administrativa ha vist el recurs d'apel·lació a les actuacions núm.1000034/2023.

En la tramitació d'aquestes actuacions han estat observades les prescripcions legals, i ha estat ponent la magistrada Sra. Elsa Puig Muñoz, la qual expressa el parer del Tribunal.

ANTECEDENTS DE FET

1.- La societat Ferrer va interposar demanda jurisdiccional contra la resolució núm. 366350/2023, de la Comissió Tècnica Tributària, de data 20 de març del 2023, que va desestimar el recurs administratiu interposat contra la Resolució de la Direcció Adjunta d'Inspecció tributària, de data 2 de gener del 2023, per la qual es van aprovar les liquidacions provisionals corresponents de l'Impost de Societats dels exercicis de 2019 i 2020.

2.- En la sentència núm. 58/2023, el Tribunal Unipersonal de la Batllia ha desestimat la demanda promoguda per la part agent.

3.- En el seu escrit d'apel·lació, la societat recurrent estima, en substància, que:

La falta de presentació de la comunicació de l'aplicació del règim transitori no implica automàticament l'exclusió de la societat del règim especial de societats que realitzen l'explotació internacional d'intangibles o intervenen en el comerç internacional.

Vulneració del principi de confiança legítima i de que ningú pot anar en contra dels seus propis actes, compte tingut que va sol·licitar que es certifiqués si estava subjecte al règim especial de societats, i en data 13 de maig del 2019 (document núm. 4 dels aportats amb la seva demanda, foli 25 de les actuacions) es va certificar que sí.

4.- En la seva contesta, el Govern estima, en substància, que:

L'aplicació del règim transitori de la Llei 6/2018, del 19 d'abril, de modificació de la Llei 95/2010, del 29 de desembre de l'impost de societats (en endavant LIS), ha estat fixat per aquesta Sala Administrativa a la sentència núm. 47/2023, de data 23 de setembre.

El certificat emès del 13 de maig del 2019 és anterior al Reglament que es va aprovar en desenvolupament de la Llei de modificació a la LIS, que va establir que les societats disposaven d'un termini de set mesos posterior al primer període transitori en el que s'aplicava el règim transitori per acollir-se a aquest règim, i així ho indicava la resposta del Departament de Tributs i Fronteres a la consulta vinculant núm. CV0143-2019.

5.- En el tràmit de conclusions la part apel·lant va confirmar les seves al·legacions, i el mateix succeí amb la part apel·lada.

6.- Trameses les actuacions a aquesta Sala, s'ha designat la magistrada ponent i han quedat vistes les actuacions per a deliberar i decidir.

FONAMENTS DE DRET

Primer.- Competència

El Tribunal Superior, Sala Administrativa, és competent per conèixer del recurs, en aplicació de l'article 39.3 de la Llei qualificada de la Justícia.

Segon.- La primera qüestió que es planteja en el recurs d'apel·lació presentat per la part agent és la relativa a si les societats que volguessin acollir-se al règim transitori havien de presentar necessàriament una comunicació en tal sentit, o si es vol, si la manca de presentació d'aquesta comunicació implica automàticament l'exclusió de la societat del règim especial de l'impost de societats. I aquesta qüestió ja ha estat resolta per aquesta mateixa Sala a la sentència núm. 47/2023, de data 26 de setembre, contra la que la part agent en aquell procediment va interposar recurs d'empara (causa 2023-67-RE), que fou desestimat pel Tribunal Constitucional.

En efecte, la STJA núm. 47/2023, desprès de recordar la finalitat de la Llei 6/2018, de reforma de la LIS -finalitat que s'explicita a la seva exposició de motius-, recorda també el contingut de la disposició transitòria primera de la Llei 6/2028, tot declarant que:

"No hi ha dubte, doncs, que aquest règim transitori era només per aquelles societats que ja s'havien acollit al règim especial de societats de gestió i inversió financera abans de l'1 de juliol del 2017.

I aquestes societats, havien de complir un requisit per tal de poder-se acollir al règim transitori, que era el de presentar una comunicació al ministeri encarregat de les finances en la qual identifiquin les transaccions i els contractes preexistents en relació amb els quals optin per aplicar el règim transitori.

És cert que la llei no deia en quin termini s'havia de presentar aquesta declaració, ni aprovava un model de declaració. Ara bé, d'entrada cal dir que no s'albira la necessitat d'aprovar un model específic (es tractava simplement de presentar una relació on identifiquessin les transaccions i els contractes preexistents en relació amb els quals optin per aplicar el règim transitori), encara que amb posterioritat se'n pugui haver aprovat algun. I, pel que fa el termini, cal dir que l'art. 39.1 de la LIS determina que el període impositiu coincideix amb l'exercici econòmic de l'entitat, mentre que l'art. 40 estableix que l'impost es merita l'últim dia del període impositiu. I l'art. 58 de la LIS disposa que els obligats tributaris, en el moment de presentar la seva declaració, han de determinar el deute tributari corresponent i ingressar-lo en el lloc i en la forma que es determini reglamentàriament, i que el dret a gaudir d'exempcions, deduccions o qualsevol incentiu fiscal en la base de tributació o en la quota de tributació està condicionat al compliment dels requisits que exigeix la normativa aplicable.

D'altra banda, l'art. 34 del Reglament del 23 de setembre del 2015, de l'impost sobre societats -vigent en el moment en que es va aprovar la Llei 6/2018-, establia:

"Article 34. Declaració, autoliquidació i ingrés del deute tributari

Els obligats tributaris estan obligats a presentar i subscriure la declaració per aquests impostos el mes natural següent als sis mesos posteriors a la conclusió del període impositiu, mitjançant el model corresponent aprovat pel ministeri encarregat de les finances, a les oficines habilitades del Departament de Tributs i de Fronteres, o via telemàtica a l'oficina virtual del mateix Departament.

La declaració es pot presentar abans del període esmentat més amunt, sense que això tingui, però, efectes sobre els terminis d'ingrés o de devolució del deute tributari.

Els obligats tributaris a què es refereix l'apartat 2 de l'article 8 de la Llei de l'impost han de declarar la totalitat de les seves rendes, exemptes i no exemptes.

En el moment de presentar la declaració els obligats tributaris han de determinar el deute tributari corresponent."

I aquest termini coincideix amb el previst a l'art. 35 de l'actual Reglament del 14 de maig del 2019, de l'impost sobre societats.

D'altra banda, la disposició transitòria tercera d'aquest últim Reglament disposa que els obligats tributaris que estiguin aplicant el règim especial de societats de gestió i inversió financera intragrup que poden seguir aplicant-lo, d'acord amb el que s'estableix a la disposició transitòria segona de la Llei 6/2018, del 19 d'abril, de modificació de la LIS, "han de presentar una comunicació al ministeri encarregat de les finances en la qual identifiquin les transaccions i els contractes preexistents en relació amb els quals optin per aplicar el règim transitori, en els set mesos posteriors a la conclusió del primer període impositiu en què s'aplica el règim transitori", és a dir, abans de presentar l'autoliquidació de l'impost o en el mateix mes en que aquesta s'ha de presentar, previsió que resulta del tot raonable i cap indefensió pot comportar al contribuent.

Es tracta d'un requisit d'obligat compliment que resulta, a més, perfectament comprensible, si es té en compte la finalitat de la llei (la supressió d'uns règims especials per evitar els riscos d'erosió de bases de tributació i el trasllat de beneficis i, per tant, complir amb els estàndards de l'Acció 5 del Projecte BEPS). De fet, aquesta mateixa Sala Administrativa a les sentències núm. 67/2018, del 28/09/2018, i núm. 110/2018, del 22/11/2018, relatives a els procediments obligatoris a seguir per part dels operadors d'or d'inversió, va declarar que les "disposicions s'han d'interpretar de manera literal, atès el fonament d'aquesta condició de forma, que és el control d'operacions que podien presentar un risc", risc que també és inherent en els règims especials que va suprimir la Llei 6/2018, com s'ha dit.

A més, la disposició final segona de la Llei 6/2018 estableix la seva entrada en vigor era l'endemà de ser publicada al Butlletí Oficial del Principat d'Andorra (es va publicar el 16/05/2018, per la qual cosa entrava en vigor el 17/05/2018), tot afegint que "Les modificacions introduïdes per l'article 1 són aplicables en relació amb els exercicis fiscals de presentació que s'iniciïn a partir de l'1 de gener de 2018", l'art. 1 és en el que s'introdueixen els articles 16 bis, 16 ter i 16 quater a la LIS.

No hi ha dubte, doncs, que el legislador va voler suprimir els règims especials previstos per la LIS, i que aquesta era l'única finalitat de la norma, modificació que afectava a l'IS de l'exercici del 2018, que es meritava durant tot l'exercici del 2018, i que s'havia d'autoliquidar pel contribuent el mes natural següent als sis mesos posteriors a la conclusió del període impositiu, i que el termini del que disposaven els contribuents per presentar la comunicació -que era el requisit sine qua non per poder acollir-se al règim transitori de la Llei 6/2018-, finalitzava al mateix moment de la finalització del termini per presentar l'autoliquidació de l'IS".

La part agent -ara apel·lant- considera que la pròpia CTT avala la seva interpretació -és a dir, que la presentació de la comunicació tenia un caràcter merament formal, quan a la Resolució (de la qual no cita número ni data però que és la núm. 366350/2023, de data 03/02/2023) afirma que les normes transitòries permetien als obligats tributaris continuar gaudint dels beneficis durant un cert temps posterior a l'entrada en vigor de la norma, però la part apel·lant en fa una cita parcial i desvinculada de la resta de consideracions de la pròpia resolució.

A més, cal tenir en compte que el Departament de Tributs i Fronteres va donar resposta a la consulta vinculant núm. CV0143-2019. En aquell cas la societat consultant entenia que, amb el seu model de negoci, referit en la seva sol·licitud de l'any 2012, quedaven suficientment detallats els actius, béns, drets o prestacions de serveis preexistents en relació amb els quals optin per aplicar el règim transitori, segons el que preveu l'apartat 2 de la Disposició transitòria primera intitulada "Règim transitori aplicable a les entitats acollides al règim especial de societats que duen a terme explotació internacional d'actius intangibles o que intervenen en el comerç internacional" de la Llei 6/2018, del 19 d'abril.

Doncs bé, la resposta del Departament de Tributs i Fronteres a aquesta consulta vinculant fou la següent:

"Segons la informació proporcionada, la societat consultant va ser autoritzada a aplicar el règim especial de societats que duen a terme explotació internacional d'intangible abans de l'entrada en vigor de la Llei 6/2018, del 19 d'abril, i a les rendes derivades de l'actiu objecte de consulta se'ls aplica el règim especial des del període impositiu 2012. Així mateix, en relació amb els requisits per poder aplicar el règim transitori, la disposició transitòria primera, als articles 1 i 2, disposa que:

"Disposició transitòria primera. Règim transitori aplicable a les entitats acollides al règim especial de societats que duen a terme explotació internacional d'actius intangibles o que intervenen en el comerç internacional

Els obligats tributaris que estiguin aplicant el règim especial de societats que porten a terme explotació internacional d'actius intangibles o que intervenen en el comerç internacional a la data d'entrada en vigor d'aquesta Llei i que hagin sol*licitat l'autorització per aplicar-lo abans de l'1 de juliol del 2017 poden seguir fent-ho, en relació amb les rendes obtingudes en períodes impositius que finalitzin no més tard del 31 de desembre del 2020, en els termes següents: [...]

El règim transitori descrit a l'apartat anterior només pot aplicar-se als actius, béns, drets o prestacions de serveis pels quals s'apliqués el règim especial abans de l'1 de juliol del 2017. Els obligats tributaris han de presentar una comunicació al ministeri encarregat de les finances en la qual identifiquin els actius, béns, drets o prestacions de serveis preexistents en relació amb els quals optin per aplicar el règim transitori."

Atesos els preceptes esmentats i les dades facilitades per la societat consultant, a l'actiu intangible exposat a la consulta hi podrà ser aplicable el règim transitori, sempre que es compleixin les formalitats establertes a la normativa".

(el subratllat no és de l'original)

És a dir, l'Administració Tributària va contestar que el compliment de les formalitats establertes -la presentació de la comunicació prevista a la disposició transitòria primera apartat 2, de la Llei 6/2018-, era requisit sine qua non per poder acollir-se al règim transitori.

Tercer.- La part apel·lant també al·lega que el certificat emès del 13 de maig del 2019 li va generar la confiança que, efectivament, estava autoritzada a aplicar el règim especial de societats que realitzen explotació internacional d'intangibles o intervenen al comerç internacional previst a l'art. 23 de la LIS.

Doncs bé, cal tenir en compte, d'una banda, que no s'ha aportat la sol·licitud que l'empresa va presentar per obtenir aquest certificat per poder conèixer els termes exactes d'aquesta sol·licitud. En efecte, a l'escrit d'al·legacions a l'obertura del procediment de comprovació (document núm. 5 de l'expedient, folis 122 i següents de les actuacions), es diu que s'adjunta, a aquest escrit, també com a document núm. 5, la sol·licitud i el certificat, quan aquest darrer document (folis 143 i següents de les actuacions), és el propi certificat i la sol·licitud de pròrroga del termini d'al·legacions a la proposta de liquidació provisional, però no la sol·licitud que va donar lloc a l'emissió del certificat.

I, d'altra banda, cal estar al contingut del referit certificat, que només diu el següent:

"Que d'acord amb la resolució REG_CR_RES_0105_16 la societat MASCARAR, SLU, amb NRT L-711556-P, està autoritzada a aplicar el règim especial de societats que realitzen explotació internacional d'intangibles o intervenen en el comerç internacional previst a l'article 23 de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l'impost de societats.

Aquest certificat s'emet d'acord amb les dades de que disposa el Departament de Tributs i de Fronteres a data d'avui i sense perjudici que puguin ser modificades amb aportació de noves dades".

És a dir, el certificat es refereix al contingut de la resolució REG_CR_RES_0105_16, contingut que no ha estat negat per l'Administració. En qualsevol cas, el referit certificat és de data 13 de maig del 2019, és a dir, anterior a l'aprovació del Reglament de desenvolupament de la Llei 6/2018, de modificació a la LIS, aprovat per Decret, del 14 de maig del 2019 (BOPA del 22/05/2019), que va entrar en vigor el 23 de maig del 2919, i que va establir a la seva disposició transitòria primera apartat 2 que les societats disposaven d'un termini de set mesos posteriors a la conclusió del primer període impositiu en què s'aplicava el règim transitori per acollir-se a aquest règim, i així ho indicava la resposta del Departament de Tributs i Fronteres a la consulta vinculant núm. CV0143-2019.

En definitiva, cal desestimar el recurs d'apel·lació interposat per la part agent.

Quart.- No s'aprecien circumstàncies determinants d'una especial condemna al pagament de les despeses d'aquesta segona instància.

Decisio

En atenció a tot el què s'ha exposat, la Sala Administrativa del Tribunal Superior de Justícia, en nom del poble andorrà, decideix:

Primer.- Desestimar el recurs d'apel·lació presentat per Ferrer.

Segon.- Confirmar la sentència recorreguda i declarar que la resolució és ajustada a dret i als fins que legitimen l'activitat administrativa.

Tercer.- No efectuar cap condemna en costes.

Aquesta sentència és ferma i executiva.

Així per aquesta nostra resolució, de la qual en serà tramès testimoni al Tribunal de Batlles de la Secció Administrativa, per al seu coneixement i execució, ho acordem, manem i signem.

Subir

Diccionario RAE