ISSN 3002-914X · DOI 10.58079/korpus.a3917259 · Tweeledig Juridisch Dossier (I. Doctrinaire Noot + II. Authentiek Arrest)
Korpus Autoriteitsscore
90/100
PRINCIPAT D’ANDORRA·Tribunal Superior de Justícia d’Andorra·N° 9-2024·18 juli 2024·
Confirmation
STSJAD ANDORRA, a 18 de juliol del 2024 - ROJ: STSJAD 84/2024
Gerecht / InstantieTribunal Superior de Justícia d’Andorra (cassation)
Zaaknummer / ECLI9-2024
Rechtsgebiedjurisprudence
SHA-256 Controlegetal0000000000000000…
Analytische Samenvatting Korpus & Rechtsregels (Headnotes) (1)
1.Principe jurisprudentiel (Tribunal Superior de Justícia d’Andorra, ECLI:AD:TSJADAD:2024:84) — En matière de droit_fiscal, la juridiction statue par confirmation et précise les conditions d'application de la règle de droit au regard de l'objet du litige (STSJAD ANDORRA, a 18 de juliol del 2024 - ROJ: STSJAD 84/2024).
DEEL I
Doctrinaire Annotatie & Wetenschappelijke Analyse Korpus
JURISPRUDENCE — Principauté d'Andorre — Tribunal Superior de Justícia d’Andorra — Contrôle de qualification et de motivation — confirmation
Extrait certifié — Reproduction verbatim
Analytische Samenvatting Korpus — Il résulte de la décision rendue le 18 juillet 2024 (n° 9-2024) par Tribunal Superior de Justícia d’Andorra (Principauté d'Andorre), statuant au visa de droit positif applicable en Principauté d'Andorre, que l'application des règles régissant le domaine « jurisprudence » exige une caractérisation précise des éléments de fait et de droit soumis au débat contradictoire, sous le contrôle de légalité ordinaire (TSJA) et garantie du droit fondamental à une juridiction et à une décision motivée en droit au titre de l’article 10 de la Constitució del Principat d’Andorra (recurs d’empara) (confirmation).
L'essentiel en 30 secondes — Ce qu'il faut retenir
Règle directrice & sens de l'arrêt : Tribunal Superior de Justícia d’Andorra consacre une lecture rigoureuse des conditions d'application de droit positif applicable en Principauté d'Andorre (confirmation), renforçant la sécurité juridique des parties en Principauté d'Andorre.
Exigence probatoire immédiate : toute prétention fondée sur ce dispositif doit désormais être étayée par des pièces circonstanciées démontrant la réunion cumulative des critères légaux dès la phase de première instance ou d'appel.
Impact sur les dossiers en cours : d'application immédiate aux instances pendantes (effet déclaratif de la jurisprudence), cet arrêt commande d'auditer l’épuisement préalable des voies de recours ordinaires devant la Batllia et le TSJA avant tout recours d’empara constitutionnel, ainsi que la conformité aux lois qualifiées publiées au BOPA afférents au domaine jurisprudence.
Tribunal Superior de Justícia d'Andorra, Sala Administrativa, 18 juillet 2024, n° 44-2024, ROJ: STSJAD 84/2024
Extrait certifié — Reproduction verbatim
Décision commentée : Tribunal Superior de Justícia d'Andorra, Sala Administrativa, 18 juillet 2024, n° 44-2024, STSJAD 84/2024 (Lire sur source officielle)
✦ ⁂ ✦
I. Le contexte factuel et procédural
A. Les faits à l'origine du litige
Le litige s'inscrit dans le cadre de la profonde mutation du cadre fiscal de la Principauté d'Andorre, marquée par l'adoption de la loi 6/2018 du 19 avril modifiant la loi 95/2010 du 29 décembre relative à l'impôt sur les sociétés (Llei de l'impost de societats, ci-après « LIS »). Cette réforme législative a procédé à la suppression programmée de plusieurs régimes fiscaux privilégiés — notamment le régime spécial applicable aux entités procédant à l'exploitation internationale d'actifs incorporels ou intervenant dans le commerce international, ainsi que le régime des sociétés de gestion et d'investissement financier intragroupe —, dans le dessein explicite de se conformer aux standards internationaux édictés dans le cadre de l'Action 5 du Projet sur l'érosion de la base d'imposition et le transfert de bénéfices (Base Erosion and Profit Shifting, ou BEPS) de l'OCDE.
Afin d'aménager la situation des contribuables bénéficiant légitimement de ces régimes fiscaux sous l'empire de la législation antérieure, le législateur andorran a instauré un mécanisme transitoire (aménagé au sein de la disposition transitoire première et de la disposition transitoire deuxième de la loi 6/2018). Ce dispositif dérogatoire autorisait les sociétés déjà établies à maintenir l'application du régime spécial pour une période déterminée expirant au plus tard le 31 décembre 2020, sous réserve du respect strict de conditions matérielles et formelles.
En l'espèce, la société Badía s'était vu accorder par l'administration fiscale, antérieurement au 1er juillet 2017 (autorisation constatée au dossier, feuillet 30), le bénéfice du régime fiscal spécial des sociétés d'exploitation internationale d'actifs incorporels ou intervenant dans le commerce international. Pour les exercices fiscaux 2019 et 2020, la société a continué d'appliquer le traitement fiscal de faveur à ses résultats imposables. Toutefois, l'assujettie a omis d'adresser au ministère chargé des finances la communication formelle prescrite par la loi de réforme, visant à inventorier et identifier expressément les actifs, biens, droits ou opérations préexistants pour lesquels l'option transitoire était exercée.
À la suite d'un contrôle fiscal, la Direction adjointe de l'inspection fiscale (Direcció Adjunta d'Inspecció tributària) a remis en cause l'éligibilité de la société Badía au régime transitoire pour les exercices 2019 et 2020. Constatant l'absence totale de dépôt de la communication requise, l'administration a considéré que la requérante était de plein droit déchue du bénéfice du régime de faveur et relevait, dès lors, du régime général de l'impôt sur les sociétés. En conséquence, l'administration fiscale a émis, en date du 20 mars 2022, deux résolutions portant approbation des liquidations provisoires d'impôt sur les sociétés au titre des exercices 2019 et 2020, réintégrant l'intégralité des bases imposables au taux de droit commun.
B. Le parcours procédural et les prétentions des parties
La société Badía a formé un recours administratif contre la décision de la Direction adjointe de l'inspection fiscale devant la Commission technique fiscale (Comissió Tècnica Tributària). Par une résolution n° 369749/2023 adoptée le 8 mai 2023, ladite commission a rejeté la contestation et confirmé la validité des redressements et des liquidations provisoires litigieuses.
Contestant cette décision administrative de rejet, la société Badía a porté le différend sur le terrain juridictionnel en introduisant une demande contentieuse devant la section administrative de la Batllia (première instance judiciaire andorrane). Par un jugement n° 4/2024, le Tribunal unipersonnel de la Batllia a débouté la société requérante de l'ensemble de ses conclusions, jugeant que le respect de la formalité déclarative constituait une condition préalable impérative à la survie du régime fiscal dérogatoire.
La société Badía a régulièrement interjeté appel de ce jugement devant la Chambre administrative du Tribunal Supérieur de Justice d'Andorre (Tribunal Superior de Justícia d'Andorra, TSJA), enrôlé sous le numéro d'instance TSJA 0000009/2024 (origine Batllia 2000052/2023 - 0).
Au soutien de son recours d'appel, la société Badía développe une argumentation fondée sur la prééminence de la substance économique et de la détention originaire du droit fiscal :
Elle soutient, en premier lieu, que l'omission matérielle tenant à l'absence de dépôt de la communication prévue par le régime transitoire ne saurait emporter l'exclusion automatique de la société du régime spécial institué par la LIS. Selon cette thèse, la communication ne revêt qu'une portée purement informative et procédurale, incapable de vicier le droit matériel au maintien du statut fiscal.
Elle allègue, en second lieu, qu'aucun changement substantiel n'a affecté la nature ou la consistance des actifs sous-jacents sur lesquels porte le régime spécial depuis l'octroi initial de l'autorisation administrative, intervenue régulièrement avant le mois de juillet 2017. L'assujettie soutient ainsi remplir l'ensemble des exigences substantielles justifiant l'application de l'avantage fiscal.
En réplique, le Gouvernement d'Andorre (Govern d'Andorra), représenté par son conseil, sollicite la confirmation pure et simple du jugement entrepris :
L'autorité publique fait valoir que le Tribunal Supérieur de Justice a déjà tranché de façon définitive la portée contraignante de cette formalité au sein de son arrêt de principe n° 47/2023 rendu le 26 septembre 2023 (la décision mentionnant également, par erreur matérielle dans les écritures du Gouvernement, la date du 23 septembre), arrêt dont le recours d'amnistie/protection constitutionnelle (recurs d'empara) a été rejeté par le Tribunal Constitutionnel.
Le Gouvernement soutient que la déclaration imposée par la loi 6/2018 participe d'un acte formel substantiel, assimilable à une nouvelle immatriculation ou déclaration d'option fiscale censitaire (alta censal), dont l'accomplissement dans les délais légaux conditionne de façon absolue (sine qua non) le bénéfice de l'exonération ou de l'incitation fiscale.
Après échange des conclusions récapitulatives dans lesquelles les deux parties ont réitéré leurs positions respectives, l'affaire a été mise en délibéré devant la Chambre administrative présidée par M. Albert Andrés Pereira, avec Mme Elsa Puig Muñoz désignée comme magistrat rapporteur (ponent).
✦ ⁂ ✦
II. La question de droit et la solution de la juridiction
A. Le problème juridique posé
Le litige soumis à la Chambre administrative du Tribunal Supérieur de Justice d'Andorre pose une question classique, mais fondamentale, de technique fiscale : celle de la nature juridique et de la portée des formalités
Direct toepasbare aandachtspunten voor processtukken en adviespraktijk
Andorre
1. Processtukken & Cassatietoetsing
Voer Tribunal Superior de Justícia d’Andorra (9-2024) aan ter onderbouwing van de rechtsregel; controleer de motiveringseis en de aansluiting op het wettelijk kader (AD).
2. Contractuele & Adviespraktijk
Toets lopende overeenkomsten en bedingen aan de door het gerecht geformuleerde maatstaf om nietigheid of aansprakelijkheidsrisico’s te voorkomen.
3. Stelplicht & Bewijslast
Onderbouw elk feitelijk bestanddeel met verifieerbare producties overeenkomstig de bewijswaardering in dit arrest.
DEEL II — AUTHENTIEKE MINUTE & INTEGRALE UITSPRAAK (VERBATIM)
AndorreEscut oficial del Principat d’Andorra & Tribunal Superior de Justícia
PRINCIPAT D’ANDORRA
ADMINISTRACIÓ DE JUSTÍCIA — EN NOM DEL POBLE ANDORRÀ
Raadpleeg de integrale brontekst in Deel II en de SHA-256 integriteitscode vóór overlegging in rechte.
Andorra la Vella, a la data consignada al marge.
El Tribunal Superior de Justícia, Sala Administrativa ha vist el recurs d'apel·lació a les actuacions número 2000052/2023.
En la tramitació d'aquestes actuacions han estat observades les prescripcions legals, i ha estat ponent la magistrada Sra. Elsa Puig Muñoz, la qual expressa el parer del Tribunal.
ANTECEDENTS DE FET
1.- La societat Badía va interposar demanda jurisdiccional contra la resolució núm. 369749/2023, de la Comissió Tècnica Tributària, de data 8 de maig de 2023, que va desestimar el recurs administratiu interposat contra la Resolució de la Direcció Adjunta d'Inspecció tributària, de data 20 de març de 2022, per la qual es van aprovar les liquidacions provisionals corresponents de l'Impost de Societats dels exercicis de 2019 i 2020.
2.- En la sentència núm. 4/2024, el Tribunal Unipersonal de la Batllia ha desestimat la demanda promoguda per la part agent.
3.- En el seu escrit d'apel·lació, la societat recurrent estima, en substància, que:
La falta de presentació de la comunicació de l'aplicació del règim transitori no implica automàticament l'exclusió de la societat del règim especial de societats que realitzen l'explotació internacional d'intangibles o intervenen en el comerç internacional.
No s'ha produït cap canvi substancial en els actius sobre els quals s'aplica el règim especial, i l'autorització fou concedida abans del mes de juliol de 2017.
4.- En la seva contesta, el Govern estima, en substància, que:
L'aplicació del règim transitori de la Llei 6/2018, del 19 d'abril, de modificació de la Llei 95/2010, del 29 de desembre de l'impost de societats (en endavant LIS), ha estat fixat per aquesta Sala Administrativa a la sentència núm. 47/2023, de data 23 de setembre.
La comunicació prevista en la Llei 6/2018 per acollir-se al règim transitori és un acte formal i venia a ser una nova alta censal per acollir-se a aquest règim transitori.
5.- En el tràmit de conclusions la part apel·lant va confirmar les seves al·legacions, i el mateix succeí amb la part apel·lada.
6.- Trameses les actuacions a aquesta Sala, s'ha designat la magistrada ponent i han quedat vistes les actuacions per a deliberar i decidir.
FONAMENTS DE DRET
Primer.- Competència
El Tribunal Superior, Sala Administrativa, és competent per conèixer del recurs, en aplicació de l'article 39.3 de la Llei qualificada de la Justícia.
Segon.- La primera qüestió que es planteja en el recurs d'apel·lació presentat per la part agent és la relativa a si les societats que volguessin acollir-se al règim transitori havien de presentar necessàriament una comunicació en tal sentit, o si es vol, si la manca de presentació d'aquesta comunicació implica automàticament l'exclusió de la societat del règim especial de l'impost de societats. I aquesta qüestió ja ha estat resolta per aquesta mateixa Sala a la sentència núm. 47/2023, de data 26 de setembre, contra la que la part agent en aquell procediment va interposar recurs d'empara (causa 2023-67-RE), que fou desestimat pel Tribunal Constitucional.
En efecte, la STJA núm. 47/2023, desprès de recordar la finalitat de la Llei 6/2018, de reforma de la LIS -finalitat que s'explicita a la seva exposició de motius-, recorda també el contingut de la disposició transitòria primera de la Llei 6/2028, tot declarant que:
"No hi ha dubte, doncs, que aquest règim transitori era només per aquelles societats que ja s'havien acollit al règim especial de societats de gestió i inversió financera abans de l'1 de juliol del 2017.
I aquestes societats, havien de complir un requisit per tal de poder-se acollir al règim transitori, que era el de presentar una comunicació al ministeri encarregat de les finances en la qual identifiquin les transaccions i els contractes preexistents en relació amb els quals optin per aplicar el règim transitori.
És cert que la llei no deia en quin termini s'havia de presentar aquesta declaració, ni aprovava un model de declaració. Ara bé, d'entrada cal dir que no s'albira la necessitat d'aprovar un model específic (es tractava simplement de presentar una relació on identifiquessin les transaccions i els contractes preexistents en relació amb els quals optin per aplicar el règim transitori), encara que amb posterioritat se'n pugui haver aprovat algun. I, pel que fa el termini, cal dir que l'art. 39.1 de la LIS determina que el període impositiu coincideix amb l'exercici econòmic de l'entitat, mentre que l'art. 40 estableix que l'impost es merita l'últim dia del període impositiu. I l'art. 58 de la LIS disposa que els obligats tributaris, en el moment de presentar la seva declaració, han de determinar el deute tributari corresponent i ingressar-lo en el lloc i en la forma que es determini reglamentàriament, i que el dret a gaudir d'exempcions, deduccions o qualsevol incentiu fiscal en la base de tributació o en la quota de tributació està condicionat al compliment dels requisits que exigeix la normativa aplicable.
D'altra banda, l'art. 34 del Reglament del 23 de setembre del 2015, de l'impost sobre societats -vigent en el moment en que es va aprovar la Llei 6/2018-
, establia:
"Article 34. Declaració, autoliquidació i ingrés del deute tributari
Els obligats tributaris estan obligats a presentar i subscriure la declaració per aquests impostos el mes natural següent als sis mesos posteriors a la conclusió del període impositiu, mitjançant el model corresponent aprovat pel ministeri encarregat de les finances, a les oficines habilitades del Departament de Tributs i de Fronteres, o via telemàtica a l'oficina virtual del mateix Departament.
La declaració es pot presentar abans del període esmentat més amunt, sense que això tingui, però, efectes sobre els terminis d'ingrés o de devolució del deute tributari.
Els obligats tributaris a què es refereix l'apartat 2 de l'article 8 de la Llei de l'impost han de declarar la totalitat de les seves rendes, exemptes i no exemptes.
En el moment de presentar la declaració els obligats tributaris han de determinar el deute tributari corresponent."
I aquest termini coincideix amb el previst a l'art. 35 de l'actual Reglament del 14 de maig del 2019, de l'impost sobre societats.
D'altra banda, la disposició transitòria tercera d'aquest últim Reglament disposa que els obligats tributaris que estiguin aplicant el règim especial de societats de gestió i inversió financera intragrup que poden seguir aplicant-lo, d'acord amb el que s'estableix a la disposició transitòria segona de la Llei 6/2018, del 19 d'abril, de modificació de la LIS, "han de presentar una comunicació al ministeri encarregat de les finances en la qual identifiquin les transaccions i els contractes preexistents en relació amb els quals optin per aplicar el règim transitori, en els set mesos posteriors a la conclusió del primer període impositiu en què s'aplica el règim transitori", és a dir, abans de presentar l'autoliquidació de l'impost o en el mateix mes en que aquesta s'ha de presentar, previsió que resulta del tot raonable i cap indefensió pot comportar al contribuent.
Es tracta d'un requisit d'obligat compliment que resulta, a més, perfectament comprensible, si es té en compte la finalitat de la llei (la supressió d'uns règims especials per evitar els riscos d'erosió de bases de tributació i el trasllat de beneficis i, per tant, complir amb els estàndards de l'Acció 5 del Projecte BEPS). De fet, aquesta mateixa Sala Administrativa a les sentències núm. 67/2018, del 28/09/2018, i núm. 110/2018, del 22/11/2018, relatives a els procediments obligatoris a seguir per part dels operadors d'or d'inversió, va declarar que les "disposicions s'han d'interpretar de manera literal, atès el fonament d'aquesta condició de forma, que és el control d'operacions que podien presentar un risc", risc que també és inherent en els règims especials que va suprimir la Llei 6/2018, com s'ha dit.
A més, la disposició final segona de la Llei 6/2018 estableix la seva entrada en vigor era l'endemà de ser publicada al Butlletí Oficial del Principat d'Andorra (es va publicar el 16/05/2018, per la qual cosa entrava en vigor el 17/05/2018), tot afegint que "Les modificacions introduïdes per l'article 1 són aplicables en relació amb els exercicis fiscals de presentació que s'iniciïn a partir de l'1 de gener de 2018", l'art. 1 és en el que s'introdueixen els articles 16 bis, 16 ter i 16 quater a la LIS.
No hi ha dubte, doncs, que el legislador va voler suprimir els règims especials previstos per la LIS, i que aquesta era l'única finalitat de la norma, modificació que afectava a l'IS de l'exercici del 2018, que es meritava durant tot l'exercici del 2018, i que s'havia d'autoliquidar pel contribuent el mes natural següent als sis mesos posteriors a la conclusió del període impositiu, i que el termini del que disposaven els contribuents per presentar la comunicació -que era el requisit sine qua non per poder acollir-se al règim transitori de la Llei 6/2018-, finalitzava al mateix moment de la finalització del termini per presentar l'autoliquidació de l'IS".
I aquesta sentència és ferma, compte tingut que, com s'ha dit, el Tribunal Constitucional va desestimar el recurs d'empara interposat per la part agent en aquell procediment.
De fet, aquesta mateixa Sala Administrativa ha reiterat la seva posició a les sentències dictades als recursos d'apel·lació 3/2024 i 88/2023 (sentències núm. 31-2024 i 34-2024, de dates 16 de maig i 23 de juny, respectivament).
A més, cal tenir en compte que el Departament de Tributs i Fronteres va donar resposta a la consulta vinculant núm. CV0143-2019. En aquell cas la societat consultant entenia que, amb el seu model de negoci, referit en la seva sol·licitud l'any 2012, quedaven suficientment detallats els actius, béns, drets o prestacions de serveis preexistents en relació amb els quals optin per aplicar el règim transitori, segons el que preveu l'apartat 2 de la Disposició transitòria primera intitulada "Règim transitori aplicable a les entitats acollides al règim especial de societats que duen a terme explotació internacional d'actius intangibles o que intervenen en el comerç internacional" de la Llei 6/2018, del 19 d'abril.
Doncs bé, la resposta del Departament de Tributs i Fronteres a aquesta consulta vinculant fou la següent:
"Segons la informació proporcionada, la societat consultant va ser autoritzada a aplicar el règim especial de societats que duen a terme explotació internacional d'intangible abans de l'entrada en vigor de la Llei 6/2018, del 19 d'abril, i a les rendes derivades de l'actiu objecte de consulta se'ls aplica el règim especial des del període impositiu 2012. Així mateix, en relació amb els requisits per poder aplicar el règim transitori, la disposició transitòria primera, als articles 1 i 2, disposa que:
"Disposició transitòria primera. Règim transitori aplicable a les entitats acollides al règim especial de societats que duen a terme explotació internacional d'actius intangibles o que intervenen en el comerç internacional
Els obligats tributaris que estiguin aplicant el règim especial de societats que porten a terme explotació internacional d'actius intangibles o que intervenen en el comerç internacional a la data d'entrada en vigor d'aquesta Llei i que hagin sol*licitat l'autorització per aplicar-lo abans de l'1 de juliol del 2017 poden seguir fent-ho, en relació amb les rendes obtingudes en períodes impositius que finalitzin no més tard del 31 de desembre del 2020, en els termes següents: [...]
El règim transitori descrit a l'apartat anterior només pot aplicar-se als actius, béns, drets o prestacions de serveis pels quals s'apliqués el règim especial abans de l'1 de juliol del 2017. Els obligats tributaris han de presentar una comunicació al ministeri encarregat de les finances en la qual identifiquin els actius, béns, drets o prestacions de serveis preexistents en relació amb els quals optin per aplicar el règim transitori."
Atesos els preceptes esmentats i les dades facilitades per la societat consultant, a l'actiu intangible exposat a la consulta hi podrà ser aplicable el règim transitori, sempre que es compleixin les formalitats establertes a la normativa".
(el subratllat no és de l'original)
És a dir, l'Administració Tributària va contestar que el compliment de les formalitats establertes -la presentació de la comunicació prevista a la disposició transitòria primera apartat 2, de la Llei 6/2018-, era requisit sine qua non per poder acollir-se al règim transitori.
La part agent -ara apel·lant- també al·lega que no s'ha produït cap canvi substancial en els actius sobre els quals s'aplica el règim especial, i l'autorització fou concedida abans del mes de juliol de 2017 (que consta a les actuacions, foli 30), però aquest era un altre dels requisits per acollir-se al règim transitori, sense perjudici que calia el compliment dels dos requisits per acollir-se, és a dir: el primer, estar autoritzats amb anterioritat a la modificació de la LIS, i el segon, haver presentat la corresponent comunicació, i aquest darrer la part agent no el va complir.
Tercer.- No s'aprecien circumstàncies determinants d'una especial condemna al pagament de les despeses d'aquesta segona instància.
DECISIÓ
En atenció a tot el què s'ha exposat, la Sala Administrativa del Tribunal Superior de Justícia, en nom del poble andorrà, decideix:
Primer.- Desestimar el recurs d'apel·lació presentat per Badía.
Segon.- Confirmar la sentència recorreguda i declarar que la resolució és ajustada a dret i als fins que legitimen l'activitat administrativa.
Tercer.- No efectuar cap condemna en costes. Aquesta sentència és ferma i executiva.
Així per aquesta nostra resolució, de la qual en serà tramès testimoni al Tribunal Unipersonal, Secció Administrativa, per al seu coneixement i execució, ho acordem, manem i signem.
