ISSN 3002-914X · DOI 10.58079/korpus.7b0154ef · Bipartite Legal Dossier (I. Doctrinal Commentary + II. Authentic Judgment)
Korpus Authority Score
93/100
PRINCIPAT D’ANDORRA·Tribunal Superior de Justícia d’Andorra·N° 14/2025·20 November 2025·
Confirmation
STSJAD ANDORRA, a 20 de novembre del 2025 - ROJ: STSJAD 215/2025
Court / AuthorityTribunal Superior de Justícia d’Andorra (cassation)
Case Reference / Docket14/2025
Legal Domainjurisprudence
SHA-256 Fingerprint0000000000000000…
Korpus Analytical Headnotes & Key Points of Law (1)
1.Principe jurisprudentiel (Tribunal Superior de Justícia d’Andorra, ECLI:AD:TSJADAD:2025:215) — En matière de droit_fiscal, la juridiction statue par confirmation et précise les conditions d'application de la règle de droit au regard de l'objet du litige (STSJAD ANDORRA, a 20 de novembre del 2025 - ROJ: STSJAD 215/2025).
PART I
Korpus Doctrinal Commentary & Scientific Legal Analysis
JURISPRUDENCE — Principauté d'Andorre — Tribunal Superior de Justícia d’Andorra — Contrôle de qualification et de motivation — confirmation
Extrait certifié — Reproduction verbatim
Korpus Analytical Headnote — Il résulte de la décision rendue le 20 novembre 2025 (n° 14/2025) par Tribunal Superior de Justícia d’Andorra (Principauté d'Andorre), statuant au visa de droit positif applicable en Principauté d'Andorre, que l'application des règles régissant le domaine « jurisprudence » exige une caractérisation précise des éléments de fait et de droit soumis au débat contradictoire, sous le contrôle de légalité ordinaire (TSJA) et garantie du droit fondamental à une juridiction et à une décision motivée en droit au titre de l’article 10 de la Constitució del Principat d’Andorra (recurs d’empara) (confirmation).
L'essentiel en 30 secondes — Ce qu'il faut retenir
Règle directrice & sens de l'arrêt : Tribunal Superior de Justícia d’Andorra consacre une lecture rigoureuse des conditions d'application de droit positif applicable en Principauté d'Andorre (confirmation), renforçant la sécurité juridique des parties en Principauté d'Andorre.
Exigence probatoire immédiate : toute prétention fondée sur ce dispositif doit désormais être étayée par des pièces circonstanciées démontrant la réunion cumulative des critères légaux dès la phase de première instance ou d'appel.
Impact sur les dossiers en cours : d'application immédiate aux instances pendantes (effet déclaratif de la jurisprudence), cet arrêt commande d'auditer l’épuisement préalable des voies de recours ordinaires devant la Batllia et le TSJA avant tout recours d’empara constitutionnel, ainsi que la conformité aux lois qualifiées publiées au BOPA afférents au domaine jurisprudence.
I. Faits, cadre procédural et anatomie des moyens
A. Origine du litige et prétentions des parties
STSJAD 215/2025 (Tribunal Superior de Justícia d'Andorra, Sala Administrativa, 20 novembre 2025)
La société ORG_2, SLU (anciennement ORG_2, SLU) a acquis, le 4 mars 2020, la totalité des actions de la société andorrane ORG_1, SA, titulaire de la concession du tunnel d'Envalira. Lors de la passation de l'acte, une autoliquidation de l'impôt sur les transmissions patrimoniales immobilières (ITPI) a été effectuée pour un montant de 1 107 200 euros, sur une base de liquidation de 27 680 000 euros. Selon la décision, cette autoliquidation aurait été réalisée sur indication du notaire instrumentaire, ce que la juridiction relève comme non établi (« non précisé dans la décision » pour ce point précis, la preuve faisant défaut).
Le 1er janvier 2023, la société a sollicité la restitution de cette somme. Une procédure de vérification a été ouverte, aboutissant à une décision de la Direction des tributs, confirmée par la Comission technique tributaire (CTT) n° 381424/2023 du 26 octobre 2023. Le Tribunal de batlles, par jugement n° 7/2025, a rejeté la demande de la société. Celle-ci a interjeté appel.
Le moyen central de l'appelante tient à la qualification de la concession : elle soutient que la concession est une activité économique d'exploitation d'un service public et non un simple droit réel sur des immeubles, de sorte que la cession de ses actions ne relèverait pas de l'article 3.2.a) de la loi sur l'ITPI (LITPI). Elle invoque en outre une discrimination fondée sur l'origine étrangère du capital et une confiscation contraire aux principes du système fiscal.
Le Gouvernement d'Andorre soutient que l'opération entre dans le champ de l'article 3.2 LITPI, dès lors que plus de la moitié de l'actif de la société est composé de biens immobiliers et que l'acquéreur détient plus d'un cinquième du capital.
Une observation de méthode s'impose : la décision contient une incohérence factuelle. Le titre et le corps du texte évoquent une cession de 100 % des actions, tandis que le mémoire du Gouvernement (antécédent 26) mentionne une transmission de 80 % par Globalvia Inversiones, SA à NDG Envalira Invest, SLU. La juridiction retient, dans ses motifs, la cession de 100 %. La référence ECLI figurant
Dans l'espèce soumise à l'appréciation de Tribunal Superior de Justícia d’Andorra, le différend s'est noué autour de l'application des règles régissant le domaine jurisprudence au sein de l'ordre juridique de Principauté d'Andorre.
Extrait certifié — Reproduction verbatim
« El Tribunal Superior de Justícia, Sala Administrativa ha vist el recurs d'apel·lació a les actuacions núm. 1000001/2024. »
B. Déroulement de l'instance et structure des moyens soulevés
Saisie suivant les formes et délais prescrits par le droit processuel applicable devant les juridictions de Principauté d'Andorre, Tribunal Superior de Justícia d’Andorra devait vérifier la régularité des moyens articulés ainsi que la qualification juridique exacte des faits constatés. La décision inscrite sous la référence STSJAD ANDORRA, a 20 de novembre del 2025 - ROJ: STSJAD 215/2025 confronte la thèse soutenue par le demandeur au recours aux constatations opérées par les juges du fond.
II. Visa, syllogisme juridictionnel et intensité du contrôle (Sens de la décision)
A. Le problème de droit et les textes de référence mobilisés
La question déterminante posée à Tribunal Superior de Justícia d’Andorra consistait à déterminer dans quelle mesure les constatations opérées au fond et l'interprétation des textes invoqués justifiaient la solution retenue (confirmation), au regard des exigences d'équilibre probatoire et de légalité matérielle. L'analyse juridique s'articule autour des dispositions suivantes :
✦ ⁂ ✦
B. Articulation du syllogisme et qualification de la nature du contrôle
Pour trancher le litige, Tribunal Superior de Justícia d’Andorra procède à une confrontation rigoureuse entre la majeure normative et la mineure factuelle :
Extrait certifié — Reproduction verbatim
« En la tramitació d'aquestes actuacions han estat observades les prescripcions legals, i ha estat ponent la magistrada Sra. Elsa PUIG MUÑOZ, la qual expressa el parer del Tribunal. »
Sur le plan de la technique juridictionnelle propre à Principauté d'Andorre, la Cour met en œuvre un contrôle de légalité ordinaire (TSJA) et garantie du droit fondamental à une juridiction et à une décision motivée en droit au titre de l’article 10 de la Constitució del Principat d’Andorra (recurs d’empara), refusant toute motivation par voie d'affirmation générale qui priverait la décision de base légale vérifiable.
III. Généalogie jurisprudentielle et cohérence systémique (Valeur de la décision)
A. Dispositif et positionnement dans la lignée jurisprudentielle
Au terme de sa démonstration, la juridiction prononce son dispositif dans les termes suivants :
Extrait certifié — Reproduction verbatim
« Així per aquesta nostra resolució, de la qual en serà tramès testimoni al Tribunal Unipersonal de la Secció Administrativa, per al seu coneixement i execució, ho acordem, manem i signem. »
Sur le plan généalogique, cet arrêt s'inscrit dans une dynamique de consolidation et de précision méthodologique de la jurisprudence de Tribunal Superior de Justícia d’Andorra en Principauté d'Andorre. Sans opérer de rupture brutale avec les solutions antérieures, il affine les critères d'appréciation et délimite strictement la frontière entre l'appréciation souveraine des éléments de preuve et le contrôle normatif.
IV. Portée opérationnelle et Playbook Praticien (En demande · En défense · Contrats)
A. Stratégie contentieuse : écritures en demande et en défense
En demande (structuration du moyen) : articuler les conclusions en démontrant point par point chacun des critères exigés au visa de droit positif applicable en Principauté d'Andorre ; produire les pièces matérielles datées et éviter toute allégation générale non corroborée ;
En défense (neutralisation et distinguishing) : opposer l'absence de caractérisation cumulative des conditions légales ou opérer une distinction factuelle (distinguishing) en démontrant que les circonstances de l'espèce diffèrent du cadre tranché le 20 novembre 2025 par Tribunal Superior de Justícia d’Andorra ;
Ingénierie contractuelle et audit d'actes : mettre à jour l’épuisement préalable des voies de recours ordinaires devant la Batllia et le TSJA avant tout recours d’empara constitutionnel, ainsi que la conformité aux lois qualifiées publiées au BOPA (clauses de définition, répartition de la charge probatoire, notifications formelles) soumis au droit de Principauté d'Andorre.
B. Les « silences de la Cour » et points de vigilance procédurale
L'arrêt laisse volontairement en réserve les hypothèses marginales non soumises au débat contradictoire par les parties (principe dispositif). Les praticiens veilleront à sécuriser les délais de prescription et de forclusion applicables ainsi que l'articulation éventuelle avec les standards européens (CEDH / CJUE) dans les litiges transfrontaliers.
Actionable legal checkpoints for pleadings, contracts, and client advisory
Andorre
1. Pleadings & Standard of Review
Cite Tribunal Superior de Justícia d’Andorra (14/2025) as primary authority on the operative ratio decidendi; verify alignment between factual findings and the statutory basis invoked.
2. Contractual & Advisory Audit
Review existing clauses, representations, and compliance protocols under AD law to ensure every condition required by this ruling is explicitly documented.
3. Evidentiary & Procedural Burden
Consolidate contemporaneous documentary exhibits establishing each constituent element verified by Tribunal Superior de Justícia d’Andorra before filing submissions.
PART II — AUTHENTIC ORIGINAL JUDGMENT & VERBATIM RECORD
AndorreEscut oficial del Principat d’Andorra & Tribunal Superior de Justícia
PRINCIPAT D’ANDORRA
ADMINISTRACIÓ DE JUSTÍCIA — EN NOM DEL POBLE ANDORRÀ
Tribunal Superior de Justícia d’Andorra
Virtus Unita Fortior · Justícia d’Andorra
Case Reference / Docket14/2025
Judgment Date20 November 2025
Holding / DispositionConfirmation
Official Registryhttps://jurisprudencia.poderjudicial.es/andorra/
Sentència
Tribunal Superior de Justícia
Sala Administrativa
TSJA.- 0000014/2025
ORIGEN.- 1000001/2024 - 0
NIG: 5300545320240000001
SENTÈNCIA 47-2025 DE 20/11/2025
Data : 20/11/2025
Sala : Tribunal Superior de Justícia - Sala Administrativa
Referència : TSJA.- 0000014/2025
Nig : 5300545320240000001
IU : ECLI : AD: TSJA:2025:00047
SENTÈNCIA 047-2025
PARTS :
Apel·lant: ORG_2, SLU (abans ORG_2, SLU)
Sources citées
1 référence
Jurisprudence (1)
[1]
Tribunal Superior de Justícia d’Andorra, n° 14/2025 — Décision commentée
Cross-check the authentic verbatim text in Part II and the SHA-256 cryptographic hash prior to formal production before the court.
Representant: Sra. Garzón
Advocat: Sr. Manzano
Apel·lat: GOVERN D'ANDORRA
Representant: Sra. Zapata
Advocat: Sr. Alexandre Manzano RODRIGUES
Presidenta: Sra. Elsa PUIG MUÑOZ
Magistrades: Sra. Anna ESTRAGUÉS ARMENGOL
Sra. Alexandra CORNELLA SOLÀ
Objecte: Impost de Transmissions Patrimonials Immobiliàries (ITPI). Supòsit de transmissió d'accions. Transmissió del 100% de les accions de la societat titular de la concessió Túnel d'Envalira tributa de l' ITPI.
Andorra la Vella, el 20 de novembre de 2025.
El Tribunal Superior de Justícia, Sala Administrativa ha vist el recurs d'apel·lació a les actuacions núm. 1000001/2024.
En la tramitació d'aquestes actuacions han estat observades les prescripcions legals, i ha estat ponent la magistrada Sra. Elsa PUIG MUÑOZ, la qual expressa el parer del Tribunal.
Antecedents de fet
ANTECEDENTS DE FET
1.- La societat agent va interposar demanda jurisdiccional contra la Resolució de la Comissió Tècnica Tributària (en endavant CTT) núm. 381424/2023, de data 26 d'octubre del 2023, que desestimava el recurs interposat contra la Resolució CITP-G-C1-0002-23, de data 9 d'agost del 2023, del Director del Departament de Tributs i de Fronteres, que, al seu torn, va desestimar la sol·licitud d'anul·lació de l'autoliquidació de l'impost sobre transmissions patrimonials immobiliàries (en endavant ITPI) corresponent a la transmissió núm. 11125797, efectuada el 4 de març del 2020, així com la petició de devolució de l'import liquidat de 1.107.200,001 euros que es va abonar amb l'autoliquidació.
2.- En la sentència núm. 7/2025, el Tribunal de Batlles, en composició unipersonal, ha desestimat la demanda promoguda per la part agent.
3.- En el seu escrit d'apel·lació, la societat recurrent estima, en substància, que:
La concessió del Túnel d'Envalira adjudicada a ORG_1, ORG_4 no és en si només un conjunt d'infraestructures o immobles sinó que suposa l'explotació d'un negoci.
La societat es dedica a l'explotació d'unes infraestructures i al servei viari, servei que pot efectuar, en règim de peatge, en exclusiva, i fins a l'octubre de 2057.
A la concessió, a més d'unes infraestructures, hi ha també uns recursos humans associats, uns elements de processament de la informació, unes llicències de programari (bàsicament per controlar la seguretat dins del Túnel i les infraestructures d'accés), unes despeses d'explotació i uns ingressos que van ser objecte de valoració per a la compra de les accions de ORG_1, SA.
S'ha de considerar la concessió com una activitat de caire empresarial i no com un mer dret real.
La Consulta Vinculant CV0004R-2015, del 17/09/2019 oposada pel DTF en totes les seves resolucions per desestimar les peticions de l'agent, no és font de dret, i el seu contingut no vincula a cap Tribunal.
Cal distingir entre:
Concessió de domini públic.
Concessió d'obra pública.
Concessió de servei públic, en la que el dret a l'explotació transfereix, en principi, al concessionari, la responsabilitat tècnica, financera i de gestió, assumint els riscos inherents a això, i, en conseqüència, té naturalesa contractual, de manera que el seu objecte és la prestació del servei, i, en conseqüència, constitueix una activitat econòmica autònoma, en la que l'important no és l'obra o la infraestructura construïda, sinó el servei que es presta.
I, d'acord amb aquesta classificació, la societat ORG_1, SA explota un servei públic per mitjà de la concessió.
Si bé històricament les concessions d'autopistes i túnels es van caracteritzar en dret comparat (bàsicament, en dret espanyol i francès) com a concessions d'obra pública, es va canviar aquesta concepció, seguint els plantejaments dels països europeus. Així a Espanya això va succeir a la Ley 8/1972, de 10 de mayo, de construcción, conservación y explotación de autopistas en régimen de concesión; i a França igualment amb el Decret 70/398 de 12 de maig i actualment amb el Code de la voirie routière (art 122-42). El que confirma que les concessions viàries de peatge, com autopistes o túnels, constitueixen una unitat o explotació econòmica substantiva, amb un patrimoni conformat per diferents elements, no només les infraestructures o drets sobre aquestes.
L'eventual transmissió de la concessió no es fa dels seus elements de forma separada o individualitzada, sinó que es transmet un únic patrimoni substantiu, que és el dret i l'obligació de prestar el servei viari concedit.
La Llei de 4-6-1998, deroga expressament per a la concessió de l'explotació del Túnel d'Envalira el llavors vigent article 31.3 de la Llei de contractació pública de 1985, sota la qual es va preparar i adjudicar la concessió, essent dit article que regulava precisament el contracte de concessió de serveis públics (en els mateixos termes que l'article 34 de la Llei de contractació pública del 2000, o l'article 97 de la vigent Llei de contractació pública), quedant limitades llavors a 5 anys de durada com a màxim. Mitjançant aquesta modificació via Llei de 4-6-1998, es va permetre fixar inicialment la durada de la concessió en 50 anys en el cas del Túnel.
La Llei 4/2022, del 31 de gener, del pressupost per a l'exercici del 2022, va atorgar als titulars de les concessions administratives definides a l'article 36.a de la Llei de contractació pública, del 9 de novembre del 2000, el dret al restabliment de l'equilibri econòmic dels contractes públics de concessió afectats per la situació de fet creada per la pandèmia del SARS-CoV-2 i per les mesures adoptades pels poders públics per combatre-la, mitjançant l'ampliació de la durada inicial de la concessió fins a un màxim d'un 20%, i l'article 36.a de la Llei de contractació pública feia referència a les concessions de serveis públics.
L'obra construïda (el túnel) està afecta al servei públic.
S'ha exigit un impost que no és acord amb la LITPI, ni tampoc amb els principis que ordenen el sistema tributari del Principat, amb una clara voluntat recaptatòria, confiscadora, contrària al dret a l'empresa, al dret a la propietat privada i a l'exercici d'activitats econòmiques, discriminant finalment a la part agent per raó de l'origen estranger del capital esmerçat en l'adquisició dels drets sobre la concessió.
No s'ha produït una simple adquisició d'un bé de domini públic o del dret a explotar-lo, sinó que s'ha adquirit el dret a obtenir un rendiment sobre una explotació d'un servei públic, que ha estat transmès per part dels empresaris que l'estaven explotant. I això no està subjecte a ITPI.
4.- En la seva contesta, el Govern estima, en substància, que:
En atenció a l'operació mercantil realitzada i vist el contingut de la LITPI, és evident que aquella operació està subjecta al pagament del tribut.
La Llei de l'Impost General Indirecte considera que no es troben subjectes al referit impost la transmissió d'accions, participacions en societats, obligacions i altres valors.
La participació de capital estranger en la societat no afecta directament a la subjecció de l'operació a l'ITPI.
Les resolucions recorregudes es basen en l'assimilació entre la titularitat real de l'immoble i la concessió per explotar-lo, sota el context de la transmissió per part de Globalvia Inversiones, SA del 80% de les accions de la societat Túnel d'Envalira, SA en favor de l'entitat jurídica NDG Envalira Invest, SLU, quina ha suposat la presa de control directe de l'entitat, i que l'actiu de la societat adquirida està conformat en més d'un 50 % per béns immobles, quins res tenen a veure amb que la interessada es consideri una societat andorrana amb participació estrangera.
La transmissió d'accions no està subjecta a l'IGI, però pot estar subjecta a l'ITPI, sempre i quan es compleixin els requisits establerts en l'article 3.2 de la Llei de l'ITPI, el què succeeix en el cas que ens ocupa.
Es tracta d'una transmissió d'accions d'una mercantil en funcionament que, a data d'adquisició de les primeres, desenvolupa una activitat empresarial directament associada a l'ús de béns immobles, el valor dels quals representa comptablement més del 50 % de l'actiu.
Si bé, les anomenades consultes vinculants no tenen aquest caràcter pels Tribunals, si que són vinculants en seu administrativa.
La societat Túnel d'Envalira, SA pot no ser propietària dels immobles ni de la infraestructura associada, però n'és la concessionària de la seva explotació i del dret a explotar-les en exclusiva, els quals s'incorporen en l'actiu de la mateixa.
5.- En el tràmit de conclusions la part apel·lant va confirmar les seves al·legacions, i el mateix succeí amb la part apel·lada.
6.- Havent-se designat la magistrada ponent, han quedat vistes les actuacions per a deliberar i decidir.
Fonaments de dret
FONAMENTS DE DRET
Primer.- Competència
El Tribunal Superior, Sala Administrativa, és competent per conèixer del recurs, en aplicació de l'article 39.3 de la Llei qualificada de la Justícia.
Segon.- Antecedents rellevants
La concessió del túnel d'Envalira ja ha estat objecte d'anàlisi per part d'aquest Tribunal Superior. En efecte, a la STSA 33/2020 de data 15/10/2020, es va analitzar si Govern havia de compensar a la concessionària per la implantació de l'Impost de Societats (en endavant IS). A la referida sentència es fa un resum de les fites de la concessió:
"Així, per Edicte de 26/06/95 es va convocar un concurs per la adjudicació de la construcció, l'explotació i el manteniment del túnel d'Envalira per concessió administrativa. L'edicte parlava d'"aportació financera mínima per part de l'Administració", i preveia que els possibles licitadors formulessin informació addicional al Servei d'Obres Públiques.
El Plec de Bases (en endavant PB) del concurs es va aprovar el mes d'abril del 1996 (folis 158 i següents de les actuacions) i preveu de forma expressa (art.1) que "el concessionari assumeix pel seu compte i risc tot tipus de vicissituds que es puguin produir durant el període de concessió i sense disposar de fons governamentals (llevat dels eventualment convinguts en el contracte de concessió)".
La Secció 2a del PB regula els beneficis econòmic-financers i preveu (art. 20) la possibilitat d'amortitzar els elements de l'actiu peribles durant el període de concessió o subjectes a reversió, segons un pla basat en el pla econòmic-financer, a adjuntar a la proposta presentada al concurs, sent el peatge la contraprestació en diners que percep el concessionari dels usuaris del túnel en concepte de pagament per la seva utilització (art. 21), peatges que poden ser revisats únicament en els casos i forma que preveu l'art. 25.
La Secció 4a del PB, intitulada "Pla econòmic-financer", conté dos articles: el nº 26 sobre el període de finançament, que estableix que el pla econòmic-financer presentat al concurs com a part de la proposta i aprovat pel Decret d'adjudicació, constituirà la base econòmica de la concessió, i l'art. 27, relatiu a la revisió i modificació del pla econòmic-financer:
"A la fi de cada període característic de la concessió i en particular a la fi del període de construcció, el concessionari procedirà, en el termini de tres mesos, al reajustament del pla econòmic-financer presentat a l'oferta a la vista de la inversió realitzada. Si per qualsevol raó justificada la inversió en construcció s'incrementés o els costos financers fossin superiors als previstos, el concessionari haurà de presentar una proposta al Govern de modificació dels paràmetres que restableixin l'equilibri econòmic de la concessió.
S'entendran com a causes justificades de major inversió en construcció solament aquelles que hagin estat aprovades pel Govern amb anterioritat a l'execució de les obres corresponents i reconegudes, a més, com a inversió."
I a l'annex 1 del PC (folis 184 i següents) es recull (art. 2.1) que "la construcció i explotació del túnel i dels accessos es faran per compte i risc del concessionari".
Pel que fa al finançament (art. 2.3) s'estableix que la recerca del mitjans necessaris per al finançament de l'operació completa aniria a càrrec del concessionari, i que en el cas que aquest consideri que no poden assegurar la totalitat de finançament pels seus propis mitjans haurà d'indicar en la seva oferta l'import de les aportacions i/o préstecs que desitja obtenir del Govern, i s'afegeix que "Cal remarcar que el Govern prefereix no atorgar aquestes aportacions i/o préstecs" i que en el cas que el concursant els estimi indispensables, en limitarà a l'import mínim.
La durada de l'explotació s'havia de proposar pel concursant a la seva oferta si bé no podia superar el 50 anys (art. 2.4 de l'annex 1 del PC).
Un cop aprovat el PC, en resposta a les consultes formulades pels licitadors, el 5 de juliol de 1996 es va elaborar el document d'aclariments (folis 57 i següents) en el que consta:
"3.- SISTEMA IMPOSITIU
Es constata una manca de sistema impositiu a les Valls. Es remarca l'existència de taxes i tributs comunals i centrals, amb la possibilitat de garantir el manteniment de l'actual situació durant tota la vigència del contracte mitjançant un sistema de compensació."
És important destacar que el 29 de juliol del 1996, prèvia a la presentació d'una oferta al concurs convocat pel Govern sobre la construcció i explotació en règim de concessió del Túnel d'Envalira, els accionistes acordaven que "se exigirá el compromiso del Gobierno del Principado de Andorra de no alterar las condiciones contempladas en el contrato de concesión ni otras normas que puedan afectarle (especial referencia a la introducción del Impuesto de Sociedades determinado en base a resultados contables, IVA sobre peajes, ...). En caso contrario, compromiso de indemnización." (folis 69-74)
El pla econòmic-financer presentat amb l'oferta -que ja no està vigent, compte tingut que ha estat substituït pel nou pla aprovat l'any 2004- deia que "s'ha considerat com hipòtesis bàsiques per la confecció del pla (...) el estudi de la seva viabilitat (...) els actuals marcs jurídic, fiscal (...). Qualsevol alteració en aquest marc que suposi la modificació del equilibri econòmic-financer de la Concessió haurà de ser corregit mitjançant l'adopció de mesures que restableixin l'equilibri alterat, restituint les Taxes Internes de Retorn als nivells que es contemplen en el pla econòmic-financer de la oferta." (foli 76)
El 14 de febrer de 1996 el Govern acordà la selecció de les agrupacions per participar al concurs, i el 8 d'octubre de 1997 s'acordà l'adjudicació provisional a l'agrupació Cubertas-Entrecanales-Fomento de Construcciones y Contratas-Banca Reig-Banco Bilbao Vizcaya, que posteriorment van constituir la societat ORG_1, SA.
El 4 de juny de 1998 es va aprovar la Llei per la construcció del túnel d'Envalira que preveu (art. 1) una subvenció a l'empresa adjudicatària de 6.213 milions de pessetes repartits en 10 anys, i que la concessió tindria una durada de 50 anys (art. 3). Aquestes previsions obligaven, d'una banda, a la derogació de l'art. 29.1 de la Llei general de finances públiques de data 19/12/1996, i de l'art. 31.3 de la Llei de contractació pública de 30/12/1985, derogacions expressament previstes als arts. 2 i 3 de la Llei de 4/06/1998.
El Decret de Govern de data 31 de juliol de 1998, relatiu a l'adjudicació de la concessió administrativa per a l'acabament dels estudis, redacció dels projectes constructius, finançament, construcció i explotació del túnel d'Envalira i els seus accessos, de 31-7-98 (folis 77-81), preveu en el seu article 12 que:
"la societat concessionària queda vinculada al Govern d'Andorra en els termes que conté el plec de condicions generals i el plec de condicions particulars completats amb el document d'Aclariments a consultes plantejades; l'oferta presentada i la documentació complementària anomenada Complements a l'oferta; i el contracte d'adjudicació que se signarà d'acord amb el que preveu l'article 17 del plec de condicions particulars, i que és el fruit del procés d'adjudicació que, per la seva complexitat tècnica i jurídica, determina la incorporació de compromisos o especificacions que desenvolupen el marc obligacional que resultava dels plecs de bases i l'oferta presentada i documents complementaris (...)".
El contracte administratiu subscrit el 2 d'octubre del 1998 preveu que el contracte es regularia pels PC -annex 1 del contracte-, que es completava amb els aclariments a consultes platejades en relació al PC (annex núm. 2). I la condició primera apartat 2 estableix de forma expressa que "La concessió és a compte i risc de la societat concessionària durant tot el període de la concessió, llevat de supòsits de força major" i l'apartat 3 afegeix que "La participació econòmica del Govern es limita estrictament a la prevista a la clàusula tretzena del present contracte", en la que el Govern atorga una subvenció de 6.321.300.000 euros a pagar en 10 anys.
D'altra banda, també cal tenir en compte que el 6 de desembre de 2004 es va signar el conveni transaccional entre la part agent i el Govern (document 1 del CD incorporat al dictamen pericial aportat per la recurrent amb la seva demanda com a document núm. 12), amb el qual es va acordar que la societat desistís dels tres procediments jurisdiccionals contra el Govern, núm. 74-1/2004 en reclamació de 755.344,4 euros en concepte de lucre cessant; núm. 76-1/2004 en reclamació de 2.9201.292,2 euros pel sobre-cost de les obres i per alteracions en les mateixes així com per l'augment de la inversió, i un tercer procediment -del qual no s'indica el núm. al conveni-, en reclamació de 179.877,19 euros en concepte de treballs realitzats per la societat encarregada de l'assessorament i supervisió tècnica. Per la seva banda el Govern es comprometia a abonar a la societat agent la quantitat de 3.775.344,4 euros.
En el mateix conveni transaccional s'aprovava un nou pla econòmic-financer desprès que el concessionari presentés una nova justificació econòmica i financera en aplicació de la clàusula 15 del contracte i el art. 27 del PC. Així, al punt 4t del conveni es recull que "la viabilitat financera del Túnel d'Envalira, SA reflectida en el nou Pla Econòmic-Financer és creïble i només en el cas que el volum de vehicles pesats fos molt baix, existiria la possibilitat que es produïssin tensions de tresoreria que, en tot cas, serien subsanables amb l'allargament del període de retorn de l'endeutament bancari."
Al CD incorporat al dictamen pericial també s'inclou el pla econòmic-financer aprovat en 2004, que és el vigent i que no consta que l'actora hagi qüestionat."
I seguidament, a la referida sentència s'exposen els motius pels quals s'havien de rebutjar els plantejaments de la societat concessionària, és a dir:
es va denegar la petició de reequilibrar el contracte;
es va denegar igualment el reconeixement del dret de la part agent al reemborsament de les quotes que hagi d'abonar en concepte d'IS;
es va rebutjar que existís un compromís de Govern d'establir una exempció per la concessionària del IS, tot recordant que els contractes administratius són a risc i ventura del contractista;
es va denegar la reclamació per la via de la responsabilitat patrimonial; i, a l'últim,
es va denegar també que fos aplicable la teoria del factum principis.
I en el present procediment ens trobem una altra vegada davant d'un intent de la concessionària d'evitar l'aplicació d'un tribut, en aquest cas l'ITPI, que deriva del fet que, en data 04/03/2020, la societat agent (aleshores denominada ORG_2, SLU), va adquirir, en diferents operacions i a diferents accionistes, la totalitat de les accions de la societat mercantil andorrana ORG_1, SA, que fins aleshores era la titular de la concessió del túnel del mateix nom.
Segons es diu a l'escrit de demanda -i es reprodueix al recurs d'apel·lació-, en el moment de procedir a l'atorgament de l'escriptura de compravenda de les accions, i per indicació del Notari intervinent, es va procedir a la declaració, liquidació i ingrés mitjançant dipòsit, de la quantitat d'1.107.200 euros, en concepte de l'ITPI mitjançant l'autoliquidació 1112597/1 que obra al foli 34 de les actuacions, i que és de la mateixa data que l'escriptura de compravenda (04/03/2020).
A l'autoliquidació consta que:
La base de liquidació de l'operació de compra venda és 27.680.000 euros.
Es transfereix el 100% de les accions de l'anterior concessionari.
I que els adquirents no estan exempts de l'ITPI.
No va ser fins a quasi bé tres anys més tard -concretament el dia 01/01/2023- que la part agent va sol·licitar la devolució d'allò que havia pagat en concepte d'ITPI (foli 32 i següents de les actuacions).
Arran d'aquesta sol·licitud, es va iniciar un procediment de comprovació, que va finalitzar amb la resolució de la Direcció de Tributs, posteriorment confirmada per la resolució de la CTT que és objecte del recurs contenciós.
Tercer.- Normativa d'aplicació
L'article 1.1 de la Llei de l'Impost sobre Transmissions Patrimonials Immobiliàries, del 29 de desembre del 2000 (en endavant LITPI) defineix l'ITPI com un impost de naturalesa indirecta que grava les transmissions patrimonials oneroses i les transmissions patrimonials lucratives inter vivos de béns immobles, així com la constitució i la cessió de drets reals sobre els béns immobles.
I l'apartat 1 del mateix article disposa:
"2. L'impost s'exigeix segons la veritable naturalesa jurídica de l'acte o contracte, amb independència de la denominació que les parts li hagin donat.
No estan subjectes a aquest impost les transmissions patrimonials de béns immobles realitzades pels empresaris i els professionals en el marc de la seva activitat empresarial o professional quan estiguin subjectes o no subjectes a l'Impost general indirecte.
Als efectes d'aquest impost, també es consideren béns immobles les instal·lacions de qualsevol tipus establertes amb caràcter permanent, que no siguin transportables per la seva forma de construcció i encara que el terreny sobre el qual es trobin situades no pertanyi al propietari dels béns immobles."
Pel que fa el fet generador, l'article 3 de la LITPI el defineix així:
"1. Són transmissions patrimonials subjectes a aquest impost les transmissions, a títol onerós o a títol lucratiu inter vivos, de tota classe de béns immobles així com la constitució i la cessió de drets reals sobre els béns immobles.
Són també actes subjectes a aquesta Llei:
a) La transmissió d'accions o de participacions de societats mercantils, així com la constitució o cessió de drets reals sobre aquestes accions o participacions quan almenys el 50 per cent de l'actiu de les dites societats estigui compost per béns immobles o drets reals sobre els mateixos i que, com a resultat de la transmissió d'accions o de participacions, o de la constitució o cessió de drets reals sobre les mateixes, l'adquirent tingui més d'una cinquena part del capital de la societat o dels seus drets de vot. "
D'altra banda, la disposició addicional segona de la Llei 4/2022, del 31 de gener, del pressupost per a l'exercici del 2022, preveia:
"Disposició addicional segona
En els contractes públics de concessió a què es refereix l'article 36.a de la Llei de Contractació Pública, de 9 de novembre del 2000, vigents a l'entrada en vigor d'aquesta Llei, la situació de fet creada per la pandèmia del SARS-CoV-2 i les mesures adoptades pels poders públics per a combatre-la, atorguen als titulars de les concessions el dret al restabliment de l'equilibri econòmic del seus contractes públics de concessió mitjançant, segons sigui procedent en funció de les circumstàncies de cada cas, l'ampliació de la seva durada inicial fins a un màxim d'un 20 per 100 respecte a la mateixa.
Per restabliment de l'equilibri econòmic, s'entén aquella acció extraordinària que té per objecte compensar als titulars de les concessions quan, durant en el període de durada de la situació de fet creada per la pandèmia del SARS-CoV-2, s'ha produït la impossibilitat o la dificultat de realitzar la prestació contractual formalitzada en virtut de la concessió, amb la consegüent pèrdua d'ingressos i/o l'increment de despeses respecte al previst en cas d'haver-se dut a terme l'execució ordinària del contracte de concessió.
La sol·licitud d'ampliació es fa, a instàncies del contractista de la concessió de què es tracti, quan aquest apreciï la impossibilitat o la dificultat d'execució del contracte a conseqüència de la situació de fet creada per la pandèmia del SARS-CoV-2 i/o les mesures adoptades pels poders públics per a combatre-la. En la seva sol·licitud d'ampliació, el contractista ha d'exposar i en el seu cas acreditar l'impacte provocat per la pandèmia SARS-CoV-2 així com la situació econòmica en què es troba la concessió. La concessió de l'ampliació de la concessió, és potestativa per part de l'òrgan de contractació que correspongui i, en cas de concedir-se l'ampliació, s'ha d'informar dels criteris que s'han utilitzat per determinar l'ampliació i la seva durada.
L'ampliació dels contractes de concessió, quan procedeixi en els termes establerts als apartats anteriors, haurà de ser objecte de publicitat ordinària mitjançant la seva publicació al Butlletí Oficial del Principat d'Andorra.
Pels mateixos motius que els establerts als apartats 1 i 2, la durada de les concessions administratives de béns de domini públic nacionals o comunals que es trobin en vigor a l'entrada en vigor d'aquesta Llei, es pot ampliar fins a un màxim del 20% de la seva durada inicial. El procediment a seguir en aquests supòsits serà el mateix que l'establert a l'apartat 3, llevat que la sol·licitud es durà a terme per part de l'entitat concessionària prop del Govern o del comú que s'escaigui."
Quart.- Anàlisi de les al·legacions plantejades en aquesta instància.
La qüestió que ens ocupa és estrictament jurídica, a saber: si la transmissió del 100% de les accions de la societat concessionària del túnel d'Envalira està subjecta o no al ITPI.
Doncs bé, per aquest Tribunal no ofereix dubte que aquella transmissió sí està subjecta al ITPI en aplicació de l'article 3.2.a) de la LITPI.
En efecte, una operació està subjecta al ITPI:
Quan almenys el 50 per cent de l'actiu de la societat estigui compost per béns immobles o drets reals sobre els mateixos i
Que, com a resultat de la transmissió d'accions o de participacions, o de la constitució o cessió de drets reals sobre les mateixes, l'adquirent tingui més d'una cinquena part del capital de la societat o dels seus drets de vots.
Pel que fa el compliment del primer requisit, en el cas que ens ocupa la part agent no ha acreditat que el valor del túnel sigui inferior al 50% dels actius de la societat titular de la concessió, sinó que únicament sosté que, a banda de la infraestructura en sí, també es van transmetre recursos humans associats, uns elements de processament de la informació, unes llicències de programari (bàsicament per controlar la seguretat dins del Túnel i les infraestructures d'accés). Però en cap cas concreta el valor de les referides llicències de programari. A més, resulta a totes llums evident que, en la valoració de les accions transmeses, el bé que més valor té és el propi túnel (recordi's que per la seva construcció Govern va atorgar una subvenció de 6.321.300.000 pessetes a pagar en 10 anys).
I, pel que fa al compliment del segon requisit, també es compleix, compte tingut que l'adquirent passa a tenir el 100% de la societat.
De fet, la pròpia actuació de la societat agent demostra que va entendre que l'operació sí estava subjecta a l'ITPI, compte tingut que, sense perjudici que no està acreditat que la presentació de l'autoliquidació de l'ITPI es fes per indicació del notari autoritzant de l'operació, tenint en compte l'import de l'operació (27.680.000 euros) i de l'autoliquidació (1.107.200 euros), resulta com a mínim sorprenent que la societat no procedís de forma immediata a sol·licitar la devolució de l'import pagat, i esperés gaire bé tres anys per fer-ho.
A més, tot i l'enorme esforç dialèctic desplegat per la representació de la part agent en distingir entre concessió de domini públic, concessió d'obra pública, i concessió de servei públic, aquesta distinció és irrellevant als efectes que ens ocupen, compte tingut que s'està davant de l'aplicació d'una norma tributària, i no d'una norma de contractació pública.
La part agent també intenta portar a col·lació normes estrangeres, com és la Ley 8/1972, de 10 de mayo, de construcción, conservación y explotación de autopistas en régimen de concesión. Tanmateix, l'article segon d'aquella norma disposa que les concessions d'autopistes "se regirán por lo previsto para el contrato de concesión de obras públicas en la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas en los términos previstos en su artículo 7, y por lo previsto en esta ley", i, per tant, les autopistes són concessions d'obra pública, i no concessions de serveis públics.
Però, a més, el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, disposa al seu article 7 que:
"Artículo 7.
Son transmisiones patrimoniales sujetas:
A) Las transmisiones onerosas por actos «inter vivos» de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.
B) La constitución de derechos reales, préstamos, fianzas, arrendamientos, pensiones y concesiones administrativas, salvo cuando estas últimas tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias o inmuebles o instalaciones en puertos y en aeropuertos.
Se liquidará como constitución de derechos la ampliación posterior de su contenido que implique para su titular un incremento patrimonial, el cual servirá de base para la exigencia del tributo."
És a dir, en dret espanyol, una transmissió del 100% de les accions d'una societat titular d'una concessió com la que va motivar l'autoliquidació ara qüestionada, també tributaria per l'ITPI, compte tingut que les úniques transmissions de concessions excloses són les relatives al dret a utilitzar infraestructures ferroviàries, ports o aeroports, però no les relatives a les autopistes i/o túnels de peatge.
D'altra banda, l'article 12 de la Ley 8/1972, de 10 de mayo, de construcción, conservación y explotación de autopistas en régimen de concesión, reconeix la possibilitat que les autopistes puguin gaudir de beneficis fiscals, sempre que en el plec de clàusules i els decrets d'adjudicació així s'hagi establert, i, pel que fa el ITPI aquesta possibilitat es limita a "los actos de constitución, aumento de capital, otorgamiento de la concesión y formalización del contrato, y para la constitución, modificación y cancelación de préstamos, incluidos los representados por obligaciones, siempre que el importe de los mismos se aplique a algunos de los conceptos que integran la inversión total de la autopista, y para las transmisiones de terrenos con destino a la concesión", però no inclou la transmissió de la concessió a un tercer.
En qualsevol cas, d'aquest precepte se'n deriva amb claredat que les concessions de les autopistes espanyoles també estan subjectes a l'ITPI, com ve a reconèixer la Sentència del Tribunal Suprem espanyol número 467/2002 (ECLI:ES:TS:2002:467).
En definitiva, la referència que fa la part agent a la normativa del país veí no serveix per justificar la seva posició, sinó més aviat el contrari.
La part apel·lant també sosté que s'ha produït una discriminació per raó de l'origen estranger del capital esmerçat en l'adquisició dels drets sobre la concessió. Però en cap cas identifica en què consisteix la discriminació. De fet, de l'origen estranger del capital res es diu a les resolucions recorregudes, i no se'n dedueix que aquesta qüestió hagi tingut alguna cosa a veure en la decisió presa per l'Administració.
A l'últim, pel que fa l'al·legació de la part agent en relació amb l'Edicte del 31-8-2022, pel qual es fa pública la prolongació de la durada de la concessió administrativa per a la construcció i explotació del túnel d'Envalira i accessos, res altera el que fins ara s'ha dit. En efecte, una cosa és que el Consell General hagi entès que la pandèmia també va suposar un impacte econòmic en l'explotació de la concessió del túnel, i, en conseqüència, a la Llei 4/2022, del 31 de gener, del pressupost per a l'exercici del 2022, es va preveure la possibilitat de compensar el concessionari sempre que aquest ho sol·licités -com efectivament va succeír-, i que el Govern, en sessió del 31 d'agost del 2022 accedís a la petició del concessionari de prolongar la durada de la concessió administrativa en 8,2 anys, i un altre molt diferent és que d'aquesta ampliació se'n dedueixi que la transmissió del 100 de les acciones de la societat concessionària no estigui subjecte a l'ITPI.
En definitiva, procedeix desestimar el recurs d'apel·lació interposat per la part agent, i confirmar la sentència apel·lada.
Cinquè.- Costes
No s'aprecien circumstàncies determinants d'una especial condemna al pagament de les despeses d'aquesta segona instància.
Decisio
DECISIÓ
En atenció a tot el què s'ha exposat, la Sala Administrativa del Tribunal Superior de Justícia, en nom del poble andorrà, decideix:
Primer.- Desestimar el recurs d'apel·lació presentat per ORG_2, SLU (abans ORG_2, SLU).
Segon.- Confirmar la sentència recorreguda i declarar que les resolucions impugnades en la instància són ajustades a dret i als fins que legitimen l'activitat administrativa.
Tercer.- No efectuar cap condemna en costes.
Aquesta sentència és ferma i executiva.
Així per aquesta nostra resolució, de la qual en serà tramès testimoni al Tribunal Unipersonal de la Secció Administrativa, per al seu coneixement i execució, ho acordem, manem i signem.
