Cour de cassation de Belgique — Hof van Cassatie, 2026-09-11, ECLI:BE:CASS:2026:ARR.20260911.1N.4

Cour de cassation de Belgique — Hof van Cassatie — ECLI:BE:CASS:2026:ARR.20260911.1N.4 (2026-09-11)

--- TEXTE INTÉGRAL DE L'ARRÊT --- F.25.0040.N/1

11 SEPTEMBER 2026

Hof van Cassatie van België

Arrest

Nr. F.25.0040.N

1. D. V.,
2. F. D.C., eisers, vertegenwoordigd door mr. Daniel Garabedian, advocaat bij het Hof van Cassatie, met kantoor te 1000 Brussel, Goedheidsstraat 5, waar de eisers woonplaats kiezen, tegen BELGISCHE STAAT, Federale Overheidsdienst Financiën, vertegenwoordigd door de minister van Financiën, met kabinet te 1000 Brussel, Wetstraat 12, ingeschreven bij de KBO onder het nummer 0308.357.159, voor wie optreedt de adviseur-generaal

van

de

algemene

administratie

van

de

Bijzondere

Belastinginspectie, gewestelijke directie Gent, Zuiderpoort, met kantoor te 9050 Gent, Gaston Crommenstraat 6 bus 803, verweerder,

11 SEPTEMBER 2026

F.25.0040.N/2

vertegenwoordigd door mr. Stefan De Vleeschouwer, advocaat bij het Hof van Cassatie, met kantoor te 1853 Strombeek-Bever, Temselaan 100A, waar de verweerder woonplaats kiest.

I.

RECHTSPLEGING VOOR HET HOF

Het cassatieberoep is gericht tegen het arrest van het hof van beroep te Gent van 3 december 2024. Advocaat-generaal Stijn Ravyse heeft op 17 juni 2026 een schriftelijke conclusie neergelegd. Raadsheer Myriam Ghyselen heeft verslag uitgebracht. Advocaat-generaal Stijn Ravyse heeft geconcludeerd.

II.

CASSATIEMIDDELEN

De eisers voeren in hun verzoekschrift dat aan dit arrest is gehecht, drie middelen aan.

III.

BESLISSING VAN HET HOF

Beoordeling Eerste middel 1.

Krachtens artikel 1, § 1, WIB92 wordt als inkomstenbelasting geheven, een

belasting op het totale inkomen van rijksinwoners, personenbelasting geheten. Krachtens artikel 6 WIB92 wordt het belastbare inkomen gevormd door het totale netto-inkomen, verminderd met de aftrekbare bestedingen. Krachtens artikel 23, § 1, 2°, WIB92 zijn beroepsinkomsten inkomsten die rechtstreeks of onrechtstreeks voortkomen uit werkzaamheden van alle aard en met name baten.

11 SEPTEMBER 2026

F.25.0040.N/3

Krachtens artikel 27 WIB92 zijn baten alle inkomsten uit een vrij beroep, een ambt of post en alle niet als winst of bezoldigingen aan te merken inkomsten uit een winstgevende bezigheid. Krachtens artikel 360 WIB92 wordt de voor een aanslagjaar verschuldigde belasting gevestigd op de inkomsten die de belastingplichtige in het belastbare tijdperk heeft verkregen. 2.

Voor de belastbaarheid van inkomsten maakt de fiscale wet geen

onderscheid naargelang de inkomsten al dan niet de opbrengst vormen van een geoorloofde activiteit. Verduisterde gelden kunnen bijgevolg als belastbare inkomsten worden aangemerkt. 3.

De omstandigheid dat de verduisterde gelden moeten worden terugbetaald

en dat dit feit aan de fiscale administratie bekend is, doet geen afbreuk aan het feit dat die gelden effectief het vermogen van degene die zich de gelden onrechtmatig heeft toegeëigend, hebben verrijkt. Het middel dat uitgaat van een andere rechtsopvatting, faalt naar recht. Tweede middel 4.

Krachtens artikel 1, eerste lid, Eerste aanvullend protocol EVRM heeft

iedere natuurlijke of rechtspersoon recht op het ongestoord genot van zijn eigendom en zal aan niemand zijn eigendom worden ontnomen behalve in het algemeen belang en onder de voorwaarden voorzien in de wet en in de algemene beginselen van internationaal recht. Krachtens artikel 1, tweede lid, Eerste aanvullend protocol EVRM tasten de voorgaande bepalingen echter op geen enkele wijze het recht aan, dat een Staat heeft om die wetten toe te passen, die hij noodzakelijk oordeelt om het gebruik van eigendom te reguleren in overeenstemming met het algemeen belang of om de betaling van belastingen of andere heffingen of boeten te verzekeren. 5.

De combinatie van het belasten van verduisterde gelden met de veroordeling

tot vergoeding van de burgerlijke partij in een correctionele procedure, leidt niet tot een onevenredige aantasting van het eigendomsrecht van de veroordeelde partij. Terugbetalingen van onrechtmatige inkomsten die verkregen zijn tijdens de

11 SEPTEMBER 2026

F.25.0040.N/4

uitoefening van de beroepswerkzaamheid en aan belasting zijn onderworpen, zijn immers aftrekbare beroepskosten. 6.

Artikel 1 Eerste aanvullend protocol EVRM vereist niet dat in concreto

wordt nagegaan of de belastingplichtige de reële mogelijkheid heeft beroepsinkomsten te verwerven die hem toelaten de terugbetaling van de onrechtmatig verkregen inkomsten als beroepskost af te trekken. Het onderdeel dat van een andere rechtsopvatting uitgaat, faalt naar recht. Derde middel 7.

Artikel 14.7 IVBPR bepaalt dat niemand voor een tweede keer mag worden

berecht of gestraft voor een strafbaar feit waarvoor hij reeds overeenkomstig de wet en het procesrecht van elk land bij einduitspraak is veroordeeld of waarvan hij is vrijgesproken. Artikel 4.1 Zevende aanvullend protocol EVRM bepaalt dat niemand opnieuw wordt berecht of gestraft in een strafrechtelijke procedure binnen de rechtsmacht van dezelfde staat voor een strafbaar feit waarvoor hij reeds onherroepelijk is vrijgesproken of veroordeeld overeenkomstig de wet en het strafprocesrecht van die staat. Het algemene rechtsbeginsel non bis in idem heeft dezelfde draagwijdte. 8.

Artikel 4.1 Zevende aanvullend protocol EVRM, zoals uitgelegd door het

Europees Hof voor de Rechten van de Mens, verhindert niet dat onderscheidene sancties met het karakter van een straf aan eenzelfde persoon en wegens dezelfde feiten worden opgelegd, op voorwaarde dat vaststaat dat de desbetreffende sancties zowel substantieel als temporeel voldoende nauw met elkaar verbonden zijn. Opdat de desbetreffende sancties substantieel voldoende nauw met elkaar verbonden zouden zijn, (i) moeten de beide sancties complementaire doeleinden nastreven en derhalve, zowel in abstracto als in concreto, verschillende aspecten van eenzelfde wangedrag betreffen; (ii) moet de dubbele bestraffing voor de betrokkene, zowel in rechte als in de praktijk, een voorzienbaar gevolg zijn van hetzelfde bestreden gedrag; (iii) moet in de mate van het mogelijke, dubbele

11 SEPTEMBER 2026

F.25.0040.N/5

bewijsgaring en dubbele bewijsbeoordeling vermeden worden, door een adequate interactie tussen de verschillende bevoegde instanties; en (iv) moet de sanctie die in de eerste procedure werd opgelegd in rekening worden gebracht bij het bepalen van de sanctie in de tweede procedure, zodat vermeden wordt dat de betrokkene een onevenredig zware straf wordt opgelegd. De rechter beoordeelt onaantastbaar in feite of twee onderscheiden sancties met strafrechtelijk karakter, die aan eenzelfde persoon en wegens dezelfde feiten werden opgelegd, substantieel voldoende nauw met elkaar verbonden zijn en beoordeelt derhalve onaantastbaar in feite of de beide sancties complementaire doeleinden nastreven en derhalve zowel in abstracto als in concreto verschillende aspecten van eenzelfde wangedrag betreffen. 9.

Het is vereist doch volstaat dat een rechter met volle rechtsmacht nagaat of

de desbetreffende sancties substantieel voldoende nauw met elkaar verbonden zijn. In zoverre het middel schending van voormelde bepalingen en miskenning van voormeld beginsel afleidt uit het feit dat de fiscale administratie bij het opleggen van de belastingverhoging niet zelf reeds overging tot dit onderzoek, faalt het naar recht. 10.

Het vereiste dat de onderscheidene sancties in de tijd voldoende nauw met

elkaar verbonden moeten zijn om te kunnen aannemen dat zij deel uitmaken van een geïntegreerd sanctiemechanisme, houdt niet in dat de sancties noodzakelijk gelijktijdig moeten worden beoordeeld en opgelegd. Ook sancties die in afzonderlijke procedures worden opgelegd voldoen aan dit vereiste mits deze procedures voldoende nauw in de tijd met elkaar verbonden blijven, zodat de betrokken persoon niet zou worden blootgesteld aan onzekerheid en vertraging. Het middel dat uitgaat van een andere rechtsopvatting, faalt naar recht. Dictum Het Hof, Verwerpt het cassatieberoep. Veroordeelt de eisers tot de kosten.

11 SEPTEMBER 2026

F.25.0040.N/6

Bepaalt de kosten voor de eisers op 456,80 euro. Dit arrest is gewezen te Brussel door het Hof van Cassatie, eerste kamer, samengesteld uit sectievoorzitter Geert Jocqué, als voorzitter, Bart Wylleman, sectievoorzitter, en de raadsheren Myriam Ghyselen, Michael Traest en Ann De Wolf, en in openbare rechtszitting van 11 september 2026 uitgesproken door sectievoorzitter Geert Jocqué, in aanwezigheid van advocaat-generaal Stijn Ravyse, met bijstand van griffier Sofie Cammaert.

S. Cammaert

A. De Wolf

M. Traest

M. Ghyselen

B. Wylleman

G. Jocqué

VERZOEKSCHRIFT/1

CASSATIEBEROEP

VOOR : D. V., en F. D.C.,

eisers tot cassatie, bijgestaan en vertegenwoordigd door Daniel Garabedian, ondertekenende advocaat bij het Hof van Cassatie, wiens kantoor gevestigd is te 1000 Brussel, Goedheidsstraat 5, bij wie keuze van woonplaats wordt gedaan,

TEGEN :

De BELGISCHE STAAT, vertegenwoordigd door de minister van Financiën wiens kabinet gevestigd is te 1000 Brussel, Wetstraat 12,

verweerder in cassatie.

Aan de heren en dames Eerste Voorzitter, Voorzitter, Afdelingsvoorzitters en Raadsheren in het Hof van Cassatie.

VERZOEKSCHRIFT/2

Hooggeachte Heren en Dames, Eisers hebben de eer het op tegenspraak tussen partijen uitgesproken arrest d.d. 3 december 2024 door het hof van beroep te Gent (vijfde kamer) in de gevoegde zaken 2023/AR/30 en 2023/AR/667 aan Uw toezicht te onderwerpen. FEITEN De feiten en voorgaanden van de zaak zijn, volgens de vaststellingen van het bestreden arrest en de stukken waarop Uw Hof vermag acht te slaan, de volgende. 1.

Het geschil betreft aanvullende aanslagen in de personenbelasting die werden gevestigd in hoofde van eisers voor de aanslagjaren 2004 tot en met 2010.

Uit de inzage van een strafdossier lastens eiser bleek dat eiser als werknemer op systematische wijze tegoeden van klanten van zijn werkgever liet overschrijven op zijn persoonlijke rekeningen of cash afhaalde. In de periode van 13 augustus 2002 tot 23 januari 2009 ging het in totaal om 910.310,21 euro. Bij vonnis van 10 september 2010 veroordeelde de correctionele rechtbank van Mechelen eiser voor feiten van valsheid in geschrifte, gebruik van valse stukken en misbruik van vertrouwen tot een gevangenisstraf, een geldboete, en een verbeurdverklaring. Aan de gewezen werkgever van eiser werd als burgerlijke partij een bedrag van 873.649,91 euro toegekend, zijnde het ontvreemde bedrag verminderd met een bedrag van 36.660,30 euro dat al door eiser aan de werkgever werd terugbetaald door middel van afstand van een levensverzekering. Het vonnis werd definitief.

Negen maanden na deze veroordeling van eiser verstuurde de administratie naar eisers op 18 juli 2011 een bericht van wijziging van aangifte waarin de administratie aankondigde dat de volgens het vonnis bruto verduisterde gelden zouden worden belast als ‘baten van vrije beroepen, ambten, posten of andere winstgevende bezigheden’ (art. 23, § 1, 2° en 27 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (WIB)), zonder rekening te houden met het feit dat ditzelfde vonnis eiser had veroordeeld die gelden terug te betalen. Alleen paste de administratie het wettelijke kostenforfait toe. Een belastingverhoging van 200 % werd aangekondigd omdat een onvolledige of onjuiste aangifte zou zijn ingediend die gepaard zou zijn gegaan met valsheid in geschrifte of het gebruik van valse stukken.

VERZOEKSCHRIFT/3

Eisers verklaarden zich niet akkoord met de aangekondigde wijziging, doch de administratie bleef bij haar standpunt, en vestigde aanslagen in de personenbelasting voor elk van de genoemde jaren (respectievelijk op 7 september 2011 (aanslagjaar 2004), 29 september 2011 (aanslagjaren 20052007), 18 november 2011 (aanslagjaar 2008), 5 december 2011 (aanslagjaar 2009) en 4 november 2011 (aanslagjaar 2010)). 4.

Het bezwaar van eisers tegen de aanslagen werd op 3 september 2012 verworpen.

Eiser en eiseres stelden bij verzoekschriften van respectievelijk 30 november 2012 en 5 december 2012 elk hun vordering in tegen de betreffende aanslagen voor de rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen, afdeling Gent. Bij twee vonnissen van 17 februari 20221 verklaarde de rechtbank de vordering van eisers ontvankelijk maar ongegrond, behalve dat de bestreden aanslagen werden ontheven in de mate dat geen rekening werd gehouden met de aftrekbaarheid van de aan de voormalige werkgever betaalde som van 36.660,32 euro in 2009, en dat de belastingverhoging tot tien procent werd herleid. De administratie werd veroordeeld tot twee derden van de gedingkosten.

De eisers stelden tegen hun respectievelijke vonnissen elk hoger beroep in. De administratie stelde in beide zaken incidenteel hoger beroep in.

Het bestreden arrest voegt de twee zaken, verklaart zowel het principaal hoger beroep als het incidenteel hoger beroep in beide zaken ontvankelijk, het principaal hoger beroep ongegrond en het incidenteel hoger beroep gedeeltelijk gegrond (wat betreft de gerechtskosten), en vernietigt de bestreden vonnissen in zoverre ze uitspraak doen over de gerechtskosten. Mede opnieuw rechtdoend over de gerechtskosten van eerste aanleg, veroordeelt het bestreden arrest elke partij tot het betalen van haar eigen gerechtskosten van de beide instanties.

Tegen het bestreden arrest voeren eisers drie middelen tot cassatie aan.

1

Het vonnis in de zaak van eiseres werd verbeterd bij vonnis van 20 oktober 2022.

VERZOEKSCHRIFT/4

EERSTE MIDDEL TOT CASSATIE Geschonden wetsbepalingen

• Artikelen 1, § 1, 1°, 6, 23, § 1, 2°, 27 en 360, eerste lid van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (hierna “WIB”). Aangevochten beslissing en motieven

Het bestreden arrest beslist dat de door eiser verduisterde gelden belastbaar zijn als baten, en verklaart het hoger beroep van eisers ontvankelijk doch ongegrond. Het arrest steunt die beslissing op de motieven opgenomen op p. 14 tot 28, welke motieven moeten worden geacht hier te zijn overgenomen, en in het bijzonder op de volgende motieven (waarin eisers als “appellanten” en de verweerder als “geïntimeerde” worden aangeduid): “5.1. Over de vraag of de verduisterde sommen al dan niet een belastbaar inkomen uitmaken in de zin van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992 5.1.1. Het middel dat is afgeleid uit de stelling dat via verduistering of misbruik van vertrouwen verkregen gelden geen ‘inkomen’ in de zin van het WIB92 zijn De appellanten roepen in dat het uitgangspunt is dat verkregen gelden slechts belastbare beroepsinkomsten kunnen vormen wanneer de wet dit uitdrukkelijk voorziet omdat alle verwervingen vrij van belasting zouden zijn tenzij de wet anders bepaalt (artikel 170 GW). Voor de inkomstenbelastingen zou er slechts belasting mogelijk zijn indien er een ‘inkomen’ is (artikel 1 WIB92). De appellanten stellen dat de wet (art. 6 WIB92) bovendien een onderscheid maakt tussen onroerende inkomsten, roerende inkomsten, beroepsinkomsten en diverse inkomsten. Tegen die achtergrond ontwikkelen de appellanten de stelling dat de in de bestreden aanslagen belaste bedragen niet als belastbare inkomsten in hoofde van de appellant kunnen worden beschouwd omdat die gelden niet tot zijn persoonlijke vermogen konden behoren en dus ook nooit behoord hebben. Het strafvonnis bevestigt volgens de appellanten dat de appellant geen eigenaar is geworden van de ontvangen gelden nu hij de volledige som moest terugbetalen aan zijn werkgever. De appellant zou ook nooit eigenaar zijn geworden van die gelden aangezien er

VERZOEKSCHRIFT/5

geen gewilde eigendomsoverdracht heeft plaatsgevonden tussen hem en zijn werkgever. Op grond van de regels uit het Burgerlijk Wetboek, zo stellen de appellanten, is diefstal, verduistering of misbruik van vertrouwen geen manier waarop de eigendom over een goed kan worden overgedragen. Het loutere bezit van een goed zou niet kunnen leiden tot het verwerven van eigendomsrechten op dit goed door de verkrijgende verjaring (artikel 2229 oud BW), wanneer wordt vastgesteld dat het bezit ervan niet deugdelijk is, zodat er ook geen verkrijging door verjaring kan plaatsvinden. Verder zou eigendom verwerven over een goed dat men heeft gestolen ook op basis van de principes van artikel 549 oud BW uitgesloten zijn omdat daarin bepaald wordt dat de bezitter ter kwader trouw verplicht is het gestolen goed terug te geven aan de rechtmatige eigenaar. De appellanten stellen dat de toestand van de appellant verschilt van de toestand van dezen die een som geld verkrijgen uit een illegale handelsactiviteit, zoals onder meer het verhandelen van drugs en illegale inkomsten uit prostitutie, omdat in die andere gevallen sprake is van een gewilde eigendomsoverdracht tussen de dader en zijn klant, wat bij de appellant niet het geval was. Bij een louter feitelijke, eenzijdige toe-eigening, zoals bij diefstal, zou zich geen vermogensverschuiving voltrokken hebben waarop de (contract)partijen niet meer kunnen terugkomen. Het zou dan ook niet relevant zijn dat de appellant zich als eigenaar heeft gedragen van de verduisterde sommen omdat zijn werkgever de enige werkelijke eigenaar van de gelden is gebleven en niet de appellant (noch de appellante). Dat de appellant de ontvreemde gelden op zijn bankrekening had staan en die gelden effectief heeft gebruikt, zou daaraan geen afbreuk doen. De administratie moet, zo roepen de appellanten in, aantonen dat de verduisterde gelden als belastbaar inkomen moeten worden gekwalificeerd. Het feit dat de strafrechter van mening zou zijn dat de verbeurdverklaarde gelden vermogensvoordelen en dus inkomsten zouden zijn, is volgens de appellanten niet relevant voor de toepassing van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992. Beoordeling Het hof kan die stelling van de appellanten nochtans niet bijtreden. Voor de belastbaarheid van inkomsten maakt de fiscale wet geen onderscheid naargelang de inkomsten al dan niet de opbrengst vormen van een geoorloofde activiteit. Verduisterde gelden kunnen bijgevolg als belastbare inkomsten worden aangemerkt. De omstandigheid dat de verduisterde gelden moeten worden terugbetaald, doet geen afbreuk aan het feit dat die gelden effectief het vermogen van degene die zich de gelden onrechtmatig heeft

VERZOEKSCHRIFT/6

toegeëigend, heeft verrijkt. In het belastbaar tijdperk waarin de teruggaveverplichting wordt gerealiseerd vormt de terugbetaling van aan belasting onderworpen verduisterde gelden een fiscaal aftrekbare kost. De combinatie van het belasten van verduisterde gelden met de veroordeling tot vergoeding van de burgerlijke partij in een correctionele procedure, leidt niet tot een onevenredige aantasting van het eigendomsrecht van de veroordeelde partij. Terugbetalingen van onrechtmatige inkomsten die verkregen zijn tijdens de uitoefening van de beroepswerkzaamheid en aan belasting zijn onderworpen, zijn immers aftrekbare beroepskosten (Cass. 22 februari 2019, rolnr. F.18.0034.N, via www.juportal.be). Zoals de geïntimeerde aantoont en met reden benadrukt, heeft de appellant zich de betreffende gelden wel degelijk toegeëigend waardoor ze zijn vermogen werkelijk verrijkt hebben. Op basis van de stukken uit het strafdossier die door de geïntimeerde worden voorgelegd blijkt immers dat de appellant de verduisterde sommen gebruikte voor private uitgaven: investeringen in onroerend goed, reizen, motorfiets, handtassen, ... en voor het overgrote deel aan prostitutie-bezoeken. Dat is als zodanig ook bevestigd door de correctionele rechter die de appellant op 10 september 2010 veroordeelde voor valsheid, gebruik van valse stukken en misbruik van vertrouwen, vonnis dat definitief geworden is. Ook al was nog een deel van het geld beschikbaar op bankrekeningen die hij beheerde, toch blijkt duidelijk dat hij die gelden voor zichzelf hield, ze kon uitgeven en dat ook werkelijk deed. De appellanten wijzen er terecht op dat artikel 549 Oud BW voorziet dat de bezitter te kwader trouw ertoe gehouden is, niet alleen 'de voortbrengselen' maar ook 'de zaak' (zelf) terug te geven aan de eigenaar, althans aan de eigenaar die de zaak opeist en dus voor zover hij deze opeist. Dat belet nog niet dat hij die zaken bedrieglijk wegneemt - zoals de appellant - om ze voor zichzelf te houden, zich als eigenaar gedraagt en slechts tot teruggave gehouden is op grond van een persoonlijke (en geen zakelijke) vordering en dus ook niet automatisch. Anders dan waar de appellanten in bepaalde verwijzingen naar rechtsleer van uitgaan is hij die zich een roerend goed toe-eigent doormiddel van diefstal of een ander aflopend misdrijf geen detentor, maar wel degelijk een bezitter (H. VUYE, Bezit en bezitsbescherming van onroerende goederen en onroerende rechten, die keure, 1995, nr. 616, p. 616). Detentor (of houder) heeft de zaak materieel onder zich (corpus) maar dan met toestemming en voor rekening van de eigenaar of krachtens een bevoegdheid die hem door de wet wordt toegekend. Met andere woorden: detentie berust altijd op een rechtstitel. Hij die zich de feitelijke heerschappij verschaft over een zaak en over geen enkele titel beschikt, is dan ook

VERZOEKSCHRIFT/7

geen detentor (H. VUYE, Bezit en bezitsbescherming van onroerende goederen en onroerende rechten, die keure, Brugge 1995, nr. 44, pp. 47-48, met verwijzing naar o.a. F. VAN NESTE, Zakenrecht, Boek I, goederen, bezit en eigendom in "Beginselen van Belgisch Privaatrecht", E. Story Scientia, Gent, 1990, nr. 114, p. 2019; V. Sagaert, in "Beginselen van Belgisch Privaatrecht" Boek V, Goederenrecht, Kluwer, 2014,, p. 684, nr. 880).). De titel bevat, gelet op de restitutieplicht van de detentor, de erkenning dat hij geen aanspraak maakt en zal maken op het eigendomsrecht. Dat is voor een dief niet het geval en deze heeft geen (automatische) restitutieplicht (V. Sagaert, o.c., pp. 634-635, nr. 802). Het is onbetwist dat het bezit van de dief ondeugdelijk is, nu het met 'geweld' verkregen werd; dat belet weliswaar dat de dief ooit door verjaring eigenaar kan worden (V. Sagaert, o.c., p. 644, nr. 817; p. 684, nr. 880), maar het kan niet beletten dat hij als zodanig 'voor zichzelf bezit'. Hoe dan ook bestaat de bescherming van de bezitter van roerende goederen op grond van artikel 2279 Oud BW tegen een revendicatie door de eigenaar niet ten aanzien van geld omdat het niet om individualiseerbare zaken gaat. In de mate een eigenaar een vordering stelt die betrekking heeft op niet-geïndividualiseerde goederen, gaat het per definitie om een persoonlijke aanspraak omdat artikel 2279 Oud BW (die een zakenrechtelijke vordering inhoudt) buiten toepassing blijft (V. Sagaert, o.c., p. 674, nr. 862). Zonder de (persoonlijke) vordering jegens de bezitter te kwader trouw, is deze laatste niet tot restitutie gehouden. Deze vaststellingen laten toe aan te nemen dat er sprake is van een 'inkomen' in de zin van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992. Dat die inkomsten moeten verkregen zijn ingevolge een (tussen contractpartijen) gewenste eigendomsoverdracht, wordt nergens als voorwaarde gesteld in dat wetboek. Alle 'ontvangsten' vallen onder het betreffende inkomensbegrip. Voor de belastbaarheid moet niet worden aangetoond dat er sprake is van een 'vergoedend karakter'. Het zijn ook geen 'bezoldigingen' maar 'baten' (zie hierna). 5.1.2. Over de vraag of er sprake is van een beroepswerkzaamheid en dus van beroepsinkomsten (baten) De appellanten stellen dat het louter bestaan van een winstoogmerk niet volstaat om van een beroepswerkzaamheid te kunnen spreken; er moet volgens hen sprake zijn van een werkelijke 'beroepswerkzaamheid'. Waar dat begrip niet door de fiscale wetgever gedefinieerd wordt, beroepen de appellanten zich op de definitie in het Groot Woordenboek van de Nederlandse taal van Dale en stellen dat in de rechtspraak het begrip

VERZOEKSCHRIFT/8

'beroepswerkzaamheid' doorgaans beschouwd wordt als 'een geheel van verrichtingen die voldoende talrijk en onderling verbonden zijn om een gewone en voortgezette bezigheid uit te maken en die, vallend buiten de grenzen van het normale beheer van een privévermogen, een beroepskarakter hebben'. Het georganiseerd karakter van de activiteit zou gerelativeerd moeten worden omdat de klemtoon zou liggen op het beroepskarakter, en dit in onderscheid met inkomsten verkregen in het kader van het uitoefenen van een hobby. Tegen die achtergrond roepen de appellanten in dat het stelen van geld bezwaarlijk als een beroepswerkzaamheid kan worden aangezien omdat het niet zou gaan over het verrichten van een dagelijkse arbeid, en nog minder over een arbeid die beroepshalve wordt verricht. Het stelen van geld is, zo stellen de appellanten geen 'beroep' op zich en het zou in geen geval 'een maatschappelijke werkkring waarvoor men een zekere bekwaamheid of bevoegdheid heeft verkregen' zijn, zoals van Dale het begrip omschrijft. Het beroepskarakter zou ook niet uit de beweerde verbondenheid met de vroegere functie van de appellant bij zijn werkgever volgen omdat diefstal geen deel uitmaakte van zijn opdracht in dat bedrijf. Beoordeling Ook hier kunnen de appellanten niet gevolgd worden. Het kan immers bezwaarlijk als een sporadische activiteit genoemd worden wanneer iemand gedurende ongeveer zeven jaar regelmatig, weliswaar geconcentreerd in bepaalde periodes van het jaar telkens het nodige doet om geld aan zichzelf toe te eigenen door het opmaken van valse stukken en ze in het betalingssysteem van zijn werkgever te verwerken zodat de goedkeuring door de superieuren verkregen wordt zonder dat iemand de valsheid en het bedrog opmerkt. De appellant had daartoe een eigen systeem opgezet om gelden naar zijn persoonlijke rekeningen (of op naam van de appellante maar waarop alleen gelden afkomstig van zijn werkgever terechtkwamen en geen andere verrichtingen gedaan werden) te transfereren en dit tegelijkertijd aan het gezichtsveld van zijn werkgever te onttrekken; hij maakte misbruik van de onvolkomendheden in de interne controle van zijn werkgever en liet iedereen geloven dat het een systeem was dat zichzelf controleerde, terwijl dat niet het geval was; hij deed moeite om op zoek te gaan naar deknamen en gebruikte verzonnen adressen en valse verantwoordingen om de overschrijving van gelden te verantwoorden als zouden ze aan klanten van zijn werkgever uitbetaald worden; hij gebruikte met opzet meerdere financiële rekeningen waarvan hij titularis was met de bedoeling om op die manier geen argwaan te wekken; hij gebruikte ook enkele keren de

VERZOEKSCHRIFT/9

financiële rekening van zijn stiefvader die hij met een smoes tot medewerking kon bewegen. Zoals de geïntimeerde met reden inroept waren de transacties voldoende talrijk en onderling verbonden. Het hof telt 137 dagen over de periode van 13 augustus 2022 tot 23 januari 2019, zijnde bijna 6,5 jaar en 211transacties, waarbij het aantal gaandeweg toenam. Uit de wijze waarop de appellant handelde en in het strafonderzoek beschreven is, is duidelijk dat zijn transacties ook voorbereiding en strategische aanpak veronderstelden, zodat de tijd en moeite die ervoor nodig was niet enkel alleen uit het geven van een opdracht tot overschrijving bestond. Het staat vast dat het om een ware 'activiteit' ging. Het was onmiskenbaar de bedoeling voor de appellant om met het geld zelf uitgaven voor zichzelf en zijn echtgenote te kunnen doen en dus om zichzelf een inkomen te verwerven (zich te verrijken). Dergelijke activiteiten vallen niet binnen het normale beheer van het privévermogen. In die omstandigheden is er wel degelijk sprake van een 'winstgevende bezigheid' die een beroepsactiviteit uitmaakt. De geïntimeerde heeft dat met reden aangenomen en terecht geoordeeld dat de toegeëigende gelden vallen onder de restcategorie van inkomsten 'niet als winst of bezoldigingen aan te merken inkomsten uit een winstgevende bezigheid' zoals genoemd in artikel 27 WIB92, meer bepaald 'ontvangsten'. In geen geval kan worden aangenomen dat de vervalsing, misbruik van vertrouwen, verduistering, enz. een uitvoering inhield van zijn werkzaamheid voor zijn werkgever. Dat de appellant die activiteit kon ontwikkelen en slechts kon ontwikkelen omdat hij werknemer was in de specifieke functie die hij voor zijn werknemer vervulde, kan niet beletten dat het om een op zichzelf staande beroepsactiviteit van de appellant ging. Al deze middelen zijn ongegrond.”” (bestreden arrest, p. 14-18)

Grieven 1.1. Overeenkomstig artikel 1 § 1, 1° WIB wordt als inkomstenbelasting geheven,

een

belasting

personenbelasting geheten.

op

het

totale

inkomen

van

rijksinwoners,

VERZOEKSCHRIFT/10 Artikel 6 van het WIB definieert het belastbare inkomen als het totale netto-inkomen verminderd met de aftrekbare bestedingen, waarbij het totale netto-inkomen de som is van de netto-inkomsten van het inkomen van onroerende goederen, het inkomen van roerende goederen en kapitalen, het beroepsinkomen en het divers inkomen. Overeenkomstig artikel 23, § 1, 2° en artikel 27 van het WIB worden onder meer de ‘baten’ als beroepsinkomsten beschouwd, namelijk alle inkomsten uit een vrij beroep, een ambt of post en alle niet als winst of als bezoldigingen aan te merken inkomsten uit een winstgevende bezigheid. 1.2. Artikel 360, eerste lid WIB, dat voorziet in het beginsel van de annualiteit van de belasting, bepaalt dat de voor een aanslagjaar verschuldigde belasting wordt gevestigd op de inkomsten die de belastingplichtige in het belastbaar tijdperk heeft verkregen. Op grond van deze bepaling is het de belastingadministratie verboden om inkomsten te koppelen aan een ander belastbaar tijdperk dan datgene waarin ze zijn ontstaan. Deze bepaling gaat evenwel niet zo ver dat zij met zich mee zou brengen dat gebeurtenissen die plaatsvinden na het belastbare tijdperk geen invloed kunnen hebben op de bepaling van de inkomsten die tijdens dat belastbaar tijdperk werden gegenereerd (zie F. HENNEAUX, Le moment de la naissance du revenu imposable en droit fiscal belge: fait générateur du revenu, interaction avec le régime des fruits civils, interaction avec le principe d’annualité de l’impôt,

Anthemis, 2021, 287-299; zie ook Cass. 16 juni 2017, nr.

F.13.0176.N: deze zaak betrof een belastingplichtige die veroordeeld was tot betaling van voorlopige alimentatie aan zijn ex-echtgenote, en overeenkomstig artikel 104, 1° WIB 80 % van de verrichte betalingen in mindering bracht op zijn inkomstenbelastingaangiften voor de betrokken belastbare tijdperken; de betaalde alimentatiegelden werden echter in een later belastbaar tijdperk terugbetaald aan de betrokken belastingplichtige na een vonnis van de bevoegde rechtbank van eerste aanleg dat in die zin had beslist, bevestigd door het bevoegde hof van beroep. Uw Hof oordeelde dat wanneer na dat belastbare tijdperk blijkt dat de belastingplichtige tot die betaling niet gehouden was zodat de onderhoudsuitkering aan hem dient te worden terugbetaald, vaststaat dat hij op het moment van de betaling daartoe niet gehouden was op grond van een in artikel 104, 1°, WIB vermelde wetsbepaling, zodat de belastingplichtige de onderhoudsuitkering niet kon aftrekken van zijn netto-inkomen).

VERZOEKSCHRIFT/11 2. Voor de belastbaarheid van inkomen in de zin van artikelen 23, § 1, 2° en 27 WIB maakt de fiscale wet geen onderscheid naargelang dit inkomen al dan niet de opbrengst vormt van een geoorloofde activiteit (zie o.m. Cass. 22 februari 2019, F.18.0034.N). Dit principe doet evenwel geen afbreuk aan het feit dat, opdat een som die voortkomt uit een ongeoorloofde verrichting belastbaar zou zijn, er sprake moet zijn van een ‘inkomen’. Daarvan kan slechts sprake zijn als er een verrijking, zijnde een toename van het vermogen, plaatsvindt in hoofde van de belastingplichtige (zie ook Cass. 22 februari 2019, F.18.0034.N, conclusie advocaat-generaal m.o. J. Van der Fraenen). Om te bepalen of sprake is van een ‘verrijking’, moet men rekening houden met gebeurtenissen die op het ogenblik van het vestigen van de belasting gekend zijn. 3. Het bestreden arrest stelt vast:

• dat eiser werd veroordeeld door de correctionele rechtbank van Mechelen bij vonnis van 10 september 2010, waarbij aan de gewezen werkgever van eiser als burgerlijke partij een bedrag van 873.679,91 euro werd toegekend, zijnde het door eiser ontvreemde bedrag verminderd met een bedrag dat door de eiser aan de werkgever al werd terugbetaald door een afstand van een levensverzekering (arrest, p. 4, punt 3, derde alinea, eerste en derde zin);
• dat dit vonnis definitief werd (arrest, p. 4, punt 3, derde alinea, laatste zin);
• dat op basis van het strafdossier de administratie vervolgens aanslagen heeft gevestigd waarin de bruto verduisterde gelden belast werden als baten met aftrek van het wettelijk beroepskostenforfait op 7 september 2011 (aanslagjaar 2004), 29 september 2011 (aanslagjaren 2005, 2006 en 2007), 18 november 2011 (aanslagjaar 2008), 5 december 2011 (aanslagjaar 2009) en 4 november 2011 (aanslagjaar 2010) (arrest, p. 5, tabel met overzicht van de gevestigde aanslagen). Uit de vaststellingen van het bestreden arrest volgt dat op het ogenblik van het vestigen van de betwiste aanslagen door de administratie, eiser ten gevolge van het vonnis van de correctionele rechtbank van Mechelen gehouden was tot terugbetaling van de verduisterde sommen aan zijn ex-werkgever.

VERZOEKSCHRIFT/12 Daaruit vloeit voort dat eiser zich niet heeft ‘verrijkt’, zodat geen sprake is van een ‘inkomen’ en evenmin van ‘baten’ in de zin van de betrokken bepalingen van het WIB. 4. Gelet op de vaststelling dat eiser op het ogenblik van de vestiging van de betwiste belastingaanslagen reeds was veroordeeld tot terugbetaling van de verduisterde gelden en dat dit door de administratie was gekend, heeft het bestreden arrest niet wettelijk kunnen beslissen dat de administratie wettelijk de door eiser bruto verduisterde sommen als baten heeft belast, alleen verminderd met de forfaitaire beroepskosten (schending van artikelen 1, § 1, 1°, 6, 23, § 1, 2°, 27 en 360, eerste lid WIB).

VERZOEKSCHRIFT/13

TWEEDE MIDDEL TOT CASSATIE Geschonden wetsbepalingen en algemeen rechtsbeginsel

Artikel 1, eerste lid, van het Aanvullend Protocol bij het Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden, ondertekend te Parijs op 20 maart 1952 en goedgekeurd bij wet van 13 mei 1955 (hierna “Eerste Protocol”);

het

algemeen

rechtsbeginsel

van

de

voorrang

van

de

internationale rechtsnormen met directe werking in de interne rechtsorde op alle nationale rechtsnormen;

artikel 159 van de Grondwet.

Aangevochten beslissing en motieven Het bestreden arrest beslist dat de betwiste aanslagen geen schending van het eigendomsrecht van eisers zoals gewaarborgd door artikel 1, eerste lid van het Eerste Protocol uitmaken, en verklaart het hoger beroep van eisers ontvankelijk doch ongegrond. Het arrest steunt die beslissing op de motieven opgenomen op p. 14 tot 28, welke motieven moeten worden geacht hier te zijn overgenomen, en in het bijzonder op de volgende motieven (waarin eisers als “appellanten” en de verweerder als “geïntimeerde” worden aangeduid):

“5.2. Over het middel gesteund op ongestoord genot van eigendom […] De appellanten stellen dat de door de appellant verduisterde bedragen volledig verbeurd[ver]klaard zijn en vervolgens ook nog volledig belast met daar bovenop een belastingverhoging van 200%, waardoor een onmenselijk hoge schuld ontstaan is. Met verwijzing naar het Grondwettelijk Hof, dat oordeelde een hoge geldboete, zijnde tienmaal het bedrag van de ontdoken rechten, dermate afbreuk kan doen aan de financiële toestand van de persoon aan wie ze wordt opgelegd dat ze in feite een onevenredige maatregel zou kunnen vormen ten aanzien van het ermee nagestreefde doel en een schending kan inhouden van het recht op

VERZOEKSCHRIFT/14

de eerbiediging van de eigendom (beschermd door art. 1, eerste aanvull. prot. EVRM, in het kader waarvan de appellant ook art. 6 EVRM vermeldt), stellen de appellanten dat het gedragen financiële gevolg hier niet evenredig is met het door de wetgever nagestreefde doel, met name enerzijds een correcte bestraffing van het misdrijf en anderzijds een correcte belastingheffing. […] Beoordeling […] In zoverre de appellanten een schending van hun eigendomsrecht en het vrije genot daarvan of een onredelijke inperking van dat recht en genot inroepen, kunnen zij ook niet worden bijgetreden. Er moet alvast worden aangenomen dat de combinatie van het belasten van verduisterde gelden met de veroordeling tot vergoeding van de burgerlijke partij in een correctionele procedure, niet leidt tot een onevenredige aantasting van het eigendomsrecht van de appellant(en); terugbetalingen van onrechtmatige inkomsten die verkregen zijn tijdens de uitoefening van de beroepswerkzaamheid en aan belasting zijn onderworpen, zijn immers aftrekbare beroepskosten (vgl. Cass. 22 februari 2019, rolnr. F.18.0034.N, www.iuportal.be). Daar waar de appellanten die beweerde schending van hun eigendomsrecht in verband brengen met de verbeurdverklaring en dus met betaling die daaraan verbonden is, beroepen zij zich voor het onredelijke en zware karakter van de financiële last die hen wordt opgelegd, op de combinatie van de belasting met een sanctie. Op zich is nochtans niet betwist dat er naast het heffen van een belasting op inkomsten, wegens het begaan van inbreuken die daarmee verband houden sancties kunnen worden opgelegd - die zelfs dermate zwaar kunnen zijn dat ze een strafrechtelijk karakter in de zin van artikel 6 EVRM hebben. Daar waar de omvang van de belasting op zich niet bestreden wordt, is het dan enkel de vraag of de sanctionering aangepast is aan de aard en de ernst van de begane inbreuken en of ze in redelijke verhouding staat tot die aard en ernst en ook tot het doel van die sanctionering. De toetsing met volle rechtsmacht die in dat verband door de rechter moet worden gemaakt, behelst ook de vraag naar de eerbiediging van het eigendomsrecht van de belastingplichtige. Zoals al vermeld, zal die kwestie hierna, in een verder hoofdstuk van dit arrest door het hof ontmoet worden.” (arrest, p. 18-20)

VERZOEKSCHRIFT/15 Grieven 1.1. Artikel 1, eerste lid, van het Eerste Protocol bij het EVRM bepaalt dat eenieder recht heeft op het ongestoord genot van zijn eigendom. Deze eigendom kan slechts worden ontnomen in het algemeen belang en onder de voorwaarden voorzien in de wet en in de algemene beginselen van internationaal recht. Artikel 1, tweede lid, van het Eerste Protocol bij het EVRM voorziet verder dat het recht op eigendom geen afbreuk doet aan het recht van een Staat om die wetten toe te passen die hij noodzakelijk oordeelt om het gebruik van eigendom te reguleren in overeenstemming met het algemeen belang of om de betaling van belastingen of andere heffingen of boeten te verzekeren. Dit tweede lid moet worden geïnterpreteerd in het licht van het algemene principe vermeld in het eerste lid, dat bepaalt dat niemand van zijn eigendom zal worden beroofd behalve in het algemeen belang en met inachtneming van de voorwaarden neergelegd in de wet en in de algemene beginselen van het internationaal recht (zie EHRM 5 juli 2001, Philips v. United Kingdom, nr. 41087/98, § 51). Ook ten aanzien van belastingen geldt aldus dat een redelijke evenredigheid dient te bestaan tussen de middelen en het beoogde doel (zie EHRM 5 juli 2001, Philips v. United Kingdom, nr. 41087/98, § 51). 1.2. De combinatie van het belasten van de verduisterde gelden in hoofde van eisers en de veroordeling van eiser tot vergoeding van de burgerlijke partij in de correctionele procedure vormt een inmenging in het recht op eigendom, zoals gewaarborgd door artikel 1, eerste lid, van het Eerste Protocol bij het EVRM, aangezien zij de eisers een element van hun eigendom ontnemen, namelijk de sommen die zij moeten betalen. Opdat deze inmenging in het recht op eigendom gerechtvaardigd zou zijn, dient zij onder andere een billijk evenwicht tussen het algemeen belang en de bescherming van individuele rechten in acht te nemen. 1.3. Zoals opgeworpen in de syntheseconclusies van eisers (zie syntheseconclusie van eiser, p. 23, nr. 39; syntheseconclusie van eiseres, p. 26, nr. 45), dient de door artikel 1, eerste lid van het Eerste Protocol bij het EVRM geboden bescherming concreet en reëel te zijn, niet theoretisch of denkbeeldig. Daarbij moet de realiteit van de situatie in kwestie onderzocht worden, rekening

VERZOEKSCHRIFT/16 houdend met alle relevante omstandigheden (zie o.m. EHRM 12 december 2019, nr. 32141/10, Romeva t. Noord-Macedonië; EHRM 14 mei 2014, nr. 66529/11, N.K.M. t. Hongarije; EHRM 4 november 2013, nr. 41838/11, R.Sz. t. Hongarije). De financiële verplichting die voortkomt uit de heffing van belastingen kan afbreuk doen aan de door artikel 1, eerste lid van het Eerste Protocol bij het EVRM indien zij voor de betrokkene een buitensporige last vormt of fundamenteel afbreuk doet aan zijn financiële situatie (zie o.m. EHRM 14 mei 2014, nr. 66529/11, N.K.M. t. Hongarije; EHRM 4 november 2013, nr. 41838/11, R.Sz. t. Hongarije; EHRM 11 januari 2007, nr. 35533/04, Mamidakis t. Griekenland; EHRM 13 januari 2004, nr. 43783/98, Orion-Breclav S.R.O. t. de Tsjechische republiek; EHRM 9 maart 2006, nr. 10162/02, Eko-Elda Avee t. Griekenland; GwH 17 mei 2018, nr. 59/2018; GwH 27 april 2017, nr. 46/2017; GwH 12 juni 2014, nr. 91/2014). In dit verband moet rekening worden gehouden met de vraag of de door de overheid opgelegde last de eigenlijke inkomsten niet overschrijdt, alsook met de individuele last die dit vormt voor de betrokkene (zie o.m. EHRM 4 november 2013, nr. 41838/11, R.Sz. t. Hongarije; EHRM 11 januari 2007, nr. 35533/04, Mamidakis t. Griekenland; EHRM 13 januari 2004, nr. 43783/98, Orion-Breclav S.R.O. t. de Tsjechische republiek). 2.1. Het bestreden arrest beslist dat “[i]n zoverre de [eisers] een schending van hun eigendomsrecht en het vrije genot daarvan of een onredelijke inperking van dat recht en genot inroepen, […] zij […] niet [kunnen] worden bijgetreden” en dat met name “de combinatie van het belasten van verduisterde gelden met de veroordeling tot vergoeding van de burgerlijke partij in een correctionele procedure, niet leidt tot een onevenredige aantasting van het eigendomsrecht van de [eisers]”. De appelrechter steunt deze beslissing op de overweging dat “terugbetalingen van onrechtmatige inkomsten die verkregen zijn tijdens de uitoefening van de beroepswerkzaamheid en aan belasting zijn onderworpen, […] immers aftrekbare beroepskosten [zijn]”. Die overweging betreft evenwel slechts een algemene, doch geen in concreto toetsing van de proportionaliteit van de aantasting van het eigendomsrecht van eisers.

VERZOEKSCHRIFT/17 In het bijzonder ging de appelrechter niet na of er in hoofde van eisers ook in concreto een redelijke mogelijkheid tot daadwerkelijke aftrek bestaat. Het is weliswaar juist dat, enerzijds, overeenkomstig artikel 23, § 2, 2° WIB de beroepsverliezen geleden tijdens het belastbare tijdperk uit hoofde van enige beroepswerkzaamheid worden afgetrokken van de inkomsten van andere beroepswerkzaamheden, en anderzijds, overeenkomstig artikel 23, § 2, 3° en 79 van het WIB, de niet-aangewende beroepsverliezen van vorige belastbare tijdperken worden afgetrokken van de belastbare beroepsinkomsten van elk volgend belastbaar tijdperk, zonder enige beperking in de tijd. Aldus kan een belastingplichtige in hoofde waarvan verduisterde gelden belast worden als baten, hetzij in hetzelfde belastbare tijdperk, hetzij in latere belastbare tijdperken, de verrichte terugbetalingen van die verduisterde sommen aftrekken van zijn belastbaar inkomen. Die aftrek veronderstelt evenwel dat er, in hetzelfde belastbaar

tijdperk

dan

wel

in

die

latere

belastbare

tijdperken,

de

belastingplichtigen voldoende belastbaar inkomen kunnen realiseren waartegen die beroepskost kan worden afgezet. De redelijke kans daarop hangt af van de concrete situatie van de belastingplichtigen, in het bijzonder hun leeftijd, beroepsactiviteit en huwelijkse staat. 4. Door te beslissen dat de combinatie van het belasten van de verduisterde gelden in hoofde van eisers en de veroordeling van eiser tot vergoeding van de burgerlijke partij in de correctionele procedure niet leidt tot een onevenredige aantasting van het eigendomsrecht van eisers, aangezien de terugbetalingen van onrechtmatige inkomsten die verkregen zijn tijdens de uitoefening van de beroepswerkzaamheid en aan belasting zijn onderworpen aftrekbare beroepskosten zijn, zonder over te gaan tot een in concreto toetsing van de proportionaliteit van de aantasting van het eigendomsrecht van eisers, en in het bijzonder zonder na te gaan of er in hoofde van eisers ook in concreto een redelijke mogelijkheid tot daadwerkelijke aftrek bestaat, verantwoordt het bestreden arrest zijn beslissing aldus niet naar recht (schending van artikel 1, eerste lid van het Eerste Protocol en, voor zover nodig, het algemeen rechtsbeginsel van de voorrang van de internationale rechtsnormen met directe werking in de interne rechtsorde op alle nationale rechtsnormen en artikel 159 van de Grondwet).

VERZOEKSCHRIFT/18

DERDE MIDDEL TOT CASSATIE Geschonden wetsbepalingen en algemene rechtsbeginsel

Artikel 4, eerste lid van het Protocol nr. 7 bij het Verdrag ter Bescherming van de Rechten van de Mens en de Fundamentele Vrijheden, gedaan te Straatsburg op 22 november 1984, goedgekeurd bij wet van 6 maart 2007 (hierna “Zevende Protocol bij het EVRM”);

artikel 14, zevende lid van het Internationaal Verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten, opgemaakt te New-York op 19 december 1966, goedgekeurd bij wet van 15 mei 1981 (hierna “IVBPR”);

het algemeen rechtsbeginsel ‘non bis in idem’;

het

algemeen

rechtsbeginsel

van

de

voorrang

van

de

internationale rechtsnormen met directe werking in de interne rechtsorde op alle nationale rechtsnormen;

artikel 159 van de Grondwet.

Aangevochten beslissing en motieven Het bestreden arrest beslist dat het opleggen door verweerder van de belastingverhoging in hoofde van eisers ondanks de eerder opgelegde correctionele bestraffing van eiser geen schending uitmaakt van het non bis in idem-beginsel, en verklaart het hoger beroep van eisers ontvankelijk doch ongegrond. Het arrest steunt die beslissing op de motieven opgenomen op p. 14 tot 28, welke motieven moeten worden geacht hier te zijn overgenomen, en in het bijzonder op de volgende motieven (waarin eisers als “appellanten” en de verweerder als “geïntimeerde” worden aangeduid):

VERZOEKSCHRIFT/19

“5.2. Over het middel gesteund op […] het non bis in idem-beginsel […] Daarnaast roepen de appellanten in dat het non-bis-inidembeginsel eraan in de weg staat dat dezelfde feiten worden gesanctioneerd als strafrechtelijke inbreuk (bestaande uit de verbeurdverklaring) én tevens worden belast op een wijze dat de belastingheffing een strafrechtelijk karakter verkrijgt (concreet de belastingheffing die het bedrag van de verbeurdverklaring en de ontdoken gelden overstijgt). Er kan, zo stellen de appellanten, slechts één sanctie met strafkarakter worden opgelegd voor zowel de strafrechtelijke inbreuk als de fiscale inbreuk. Beoordeling Het uitgangspunt in dit alles is alvast dat onderscheid moet gemaakt worden tussen de eigenlijke belasting die deel uitmaakt van de bestreden aanslagen enerzijds en de belastingverhogingen die er in zijn opgelegd anderzijds. Over die belastingverhogingen en hun strafrechtelijk karakter wordt verder, in een apart hoofdstuk van dit arrest, geoordeeld. De belasting zelf heeft op zich geen ander karakter of kwalificatie dan deze van een belasting. Dat het op zich om aanzienlijke bedragen kan gaan, kan slechts het gevolg zijn van de omvang van de door de appellant genoten inkomsten, en maakt die verschuldigde belastingen nog niet tot een straf. Zoals de geïntimeerde met reden stelt, treft de personenbelasting ontvangen inkomsten ongeacht of die inkomsten op geoorloofde of ongeoorloofde wijze verkregen werden en ongeacht of er al dan niet een verplichting tot terugbetaling of verbeurdverklaring bestaat. De appellant toont met niets aan dat het belastingtarief in de personenbelasting dermate hoog zou zijn dat de belasting zo hoog zou zijn dat de verplichting tot betaling ervan tot doel zou hebben om de belastingplichtige te straffen; er valt op zich al niet in te zien welk laakbaar gedrag door de personenbelasting zou geviseerd worden, waardoor meteen ook blijkt dat de belasting niet tot doel heeft vermijding van de herhaling van dat gedrag te bewerkstelligen; dat gedrag bestaat immers in niets anders dan het verkrijgen van die inkomsten. De veronderstelling dat de personenbelasting tot doel zou hebben de burgers ertoe aan te zetten geen (hoge) inkomsten te verwerven, kan bezwaarlijk worden aangenomen en berust op niets. Van dan af kan er geen sprake zijn van een schending van het non bis in idembeginsel omdat er geen cumulatie is van twee straffen. In zoverre de appellant het fiscaal non bis in idembeginsel zou bedoelen (om 'dubbele belasting' te bestrijden), volstaat het alvast vast te stellen dat de verbeurdverklaring die door de correctionele rechtbank werd opgelegd een echte straf is en dus niet als een

VERZOEKSCHRIFT/20

'belasting' kan worden aangemerkt.”(arrest, p. 18-19 (laatste zin doorlopend op p. 20)) “5.5. Over de middelen met betrekking tot de belastingverhogingen De eerste rechter heeft de belastingverhogingen verminderd van 200% tot 10%. Spijts alle argumenten en overwegingen van de geïntimeerde, kan het hof slechts vaststellen dat alleen het oordeel van de eerste rechter in overeenstemming is met het recht en de feiten. 5.5.1. Geen strafrechtelijk ‘bis in idem’

Het is onbetwist dat de appellant voor de feiten die bestaan uit het zich onrechtmatig toe-eigenen van de betreffende gelden van zijn toenmalige werkgever, (ernstig) werd gestraft door de correctionele rechter. Niet alleen werd hem, naast een geldboete en een vrijheidsberovende straf opgelegd (waarvan het effectief gedeelte zich weliswaar beperkte tot de twee maanden voorhechtenis die hij onderging), maar ook een verbeurdverklaring voor het volledige bedrag van de hem onrechtmatig toegeëigende gelden, weliswaar integraal toekomend aan de voormalige werkgever van de appellant als burgerlijke partij. Het is zeker waar dat die correctionele bestraffing niet dezelfde finaliteit heeft als deze die voor de niet-aangifte van de betreffende inkomsten in de vorm van de belastingverhogingen werd opgelegd. Toch bestaat er onwillekeurig een nauw onderling verband tussen de gedragingen die correctioneel zijn bestraft en de gedragingen die met de belastingverhoging bestraft worden. De vervalsing, het gebruik van vervalste stukken en het misbruik van vertrouwen waarvoor de correctionele straf werd uitgesproken, strekte immers zonder meer tot het verkrijgen van inkomsten in hoofde van de appellant waarmee hij zijn vermogen netto, dat wil zeggen zonder afhouding van personenbelasting, verrijkte. Toch betekent dat nog niet dat er een schending zou zijn van het non bis in idembeginsel in strafzaken. Er kan, gelet op het onderling verband tussen de beide sanctioneringen, geen twijfel over bestaan dat de appellant voor 'in wezen dezelfde feiten' al een sanctie onderging door de strafrechtelijke veroordeling. Artikel 4 van het 7de protocol bij het EVRM houdt een verbod in om een persoon voor een tweede inbreuk te vervolgen of te berechten voor zover deze inbreuk voortvloeit uit identieke feiten of feiten die in wezen dezelfde zijn als die welke tot de eerste inbreuk hebben geleid (zie EHRM 10 februari 2009, Zolotukhin / Rusland, nr. 14939/03, www.echr.coe.int ). Het verbod slaat niet alleen op een

VERZOEKSCHRIFT/21

cumul van twee strafrechtelijke sancties, maar ook op een cumul van een straf- en een administratieve sanctie (zie EHRM 16 juni 2009, Ruotsalainen / Finland, nr. 13079/03, www.echr.coe.int; TFR jaargang 2010, nr. 382, p. 501, met noot B. Coopman en K. Hens,Samenloop van strofen boete in fiscalibus niet meer mogelijk ingevolge recente rechtspraak Europees Hof ). Het moet wel gaan om twee sancties voor dezelfde of in wezen dezelfde feiten (wat hier al is gebleken). Artikel 14, lid 7 BUPO-verdrag houdt van zijn kant een verbod in om voor een tweede keer berecht of gestraft te worden voor een strafbaar feit waarvoor hij reeds overeenkomstig de wet en het procesrecht van elk land bij einduitspraak is veroordeeld of waarvan hij is vrijgesproken. Nochtans, wanneer een nationaal systeem toelaat om voor feiten die fiscale fraude inhouden tegelijk een penale vervolging te voeren en fiscale taxatie met inbegrip van een belastingverhoging met een strafrechtelijk karakter, is er geen schending van het non bis in idembeginsel neergelegd in artikel 4 van het 7de protocol bij het EVRM wanneer tussen de beslissing over de belastingverhoging en de daaropvolgende penale veroordeling zowel een materiële als een temporele band bestaat die voldoende nauw is om aan te nemen dat die beide maatregelen zich inschrijven in een geïntegreerd mechanisme van sancties die door de nationale wet zijn voorzien in het geval de belastingplichtige nalaat bepaalde gegevens aan te geven die relevant zijn om de belastbare grondslag te bepalen. Belangrijk daarbij is dat de cumul van de beide sancties voor de belastingplichtige in de concrete omstandigheden voorzienbaar was. Ook is essentieel dat bij het bepalen van de tweede sanctie rekening gehouden wordt met het bestaan en de omvang van de eerst opgelegde sanctie (vgl. EHRM, 15 november 2016, zaak A&B tegen Noorwegen, volgnrs. 24130/11 en 29758/11, via http://hudoc.echr.coe.int/eng’i=001-168973 of http://hudoc.echr.coe.int/eng’i=001-168972). Zelfs wanneer de opgelegde straf door de strafrechter enerzijds en de belastingverhoging inzake de inkomstenbelastingen anderzijds, opgelegd werden voor de feiten die in wezen dezelfde zijn, dan nog blijkt dat het Belgische recht precies voor de onderscheiden schending van de rechtsregels in afzonderlijke sancties voorziet die de vorm kunnen aannemen van een sanctie met strafrechtelijk karakter in de zin van artikel 6 EVRM. De cumul van die sancties is voor de geïntimeerde een voorzienbaar gegeven geweest. Zoals uit de overtuigingsstukken van de geïntimeerde blijkt, werd het fiscaal onderzoek inzake de inkomstenbelasting op basis van dezelfde vaststellingen gevoerd. Meer concreet werden de feiten uit het strafdossier, samen met de strafrechtelijke veroordeling specifiek in aanmerking genomen voor de fiscale vordering. De procedures

VERZOEKSCHRIFT/22

werden kort na elkaar in de tijd opgestart. Dat de belastingaanslagen pas volgden na de behandeling van de strafzaak, kan niet beletten dat er weinig tijd tussen de procedures verstreek zodat voldaan is aan de voorwaarde dat er een nauwe temporele band tussen de beide bestaat. De beide procedures gaven aanleiding tot het opleggen van een sanctie met strafrechtelijk karakter. Doordat de beide vervolgingen voortvloeien uit dezelfde rechtshandelingen, is er ook een nauwe materiële band tussen de beide procedures. Aangezien het hof hierna, gebruik makend van de volle rechtsmacht waarmee het de opgelegde boete kan beoordelen, rekening zal houden met het bestaan van een sanctie opgelegd door de strafrechter, is er geen sprake van een schending van het non bis in idembeginsel. 5.5.2. Beoordeling met volle rechtsmacht Zoals hoger vermeld acht het hof de strafrechtelijke sanctie die de appellant voor de feiten heeft opgelopen ernstig. Bovendien dateren de feiten ondertussen van minstens vijftien jaar geleden. De appellant heeft trouwens vrij snel nadat hij werd betrapt stappen gezet om zijn voormalige werkgever zoveel mogelijk te vergoeden. De appellante van haar kant is niet strafrechtelijk veroordeeld, terwijl bovendien niet bewezen is dat ze zich bewust was van de praktijken van de appellant en er dus in hoofde van haar geen reden is om aan te nemen dat de niet-aangifte met opzet gebeurde, laat staan met frauduleus opzet. De geïntimeerde moet begrijpen dat zijn taak in eerste orde vooral gericht moet zijn op het innen van de juiste belasting en dat hij van zijn wettelijk en reglementair geboden instrumenten om sanctionerend op te treden slechts kan en mag gebruik maken met respect voor de fundamentele rechten en als zodanig binnen de perken van de internationale en nationale bepalingen en beginselen die het fundament van onze samenleving uitmaken. De hoven en rechtbanken zien daar op toe door de administratief opgelegde sancties met strafrechtelijk karakter met volle rechtsmacht te beoordelen. De rechter aan wie gevraagd wordt een administratieve fiscale sanctie te toetsen, moet de wettigheid van die sanctie onderzoeken en mag in het bijzonder nagaan of die sanctie verzoenbaar is met de dwingende eisen van internationale verdragen en van het interne recht, met inbegrip van de algemene rechtsbeginselen. Dit toetsingsrecht moet in het bijzonder aan de rechter toelaten na te gaan of de straf niet onevenredig is met de inbreuk, zodat de rechter mag onderzoeken of het bestuur naar redelijkheid kon overgaan tot

VERZOEKSCHRIFT/23

het opleggen van een administratieve geldboete van zodanige omvang. De rechter mag hierbij in het bijzonder acht slaan op de zwaarte van de inbreuk, de hoogte van reeds opgelegde sancties, de wijze waarop in gelijkaardige zaken werd geoordeeld en de weerslag van de sanctie voor de betrokkene, maar moet hierbij in acht nemen in welke mate het bestuur zelf gebonden was in verband met de sanctie, in welk geval de rechter een grotere terughoudendheid moet in acht nemen (o.a. het hoger geciteerde Cass. 24 maart 2023, rolnr. F.21.0056.N, via www.juportal.be). De eerste rechter heeft op correcte wijze ingeschat dat - gelet op de correctionele sanctie die al voor 'in wezen dezelfde feiten' werd opgelegd - een belastingverhoging van 10% voor elk van de bestreden aanslagen volstaat om voor de overtredingen die door die belastingverhogingen beoogd worden het doel te bereiken dat ze voldoende afschrikken om herhaling te vermijden, de appellant bijkomend te straffen (wat betekent dat het hem een persoonlijk nadeel aandoet, zodat hij de veroordeling 'voelt' en dat de maatschappij voldoende is vergoed voor de inbreuken die door de niet-aangifte van de belastbare inkomsten zijn veroorzaakt. Overigens is er in geen geval reden om ten aanzien van de appellante een hogere belastingverhoging dan 10% op te leggen. Zoals al vermeld, bewijst de geïntimeerde niet dat de appellante van de strafbare feiten op de hoogte was, terwijl de appellant kennelijk zelfs de inkomsten voor de appellante verborg, waardoor bezwaarlijk kan worden aangenomen dat ze die inkomsten bewust niet aangaf in de personenbelasting. Het incidenteel hoger beroep is ook wat dat onderdeel betreft ongegrond.” (bestreden arrest, p. 24-27)

Grieven

1. Artikel 14.7 IVBPR bepaalt dat niemand voor een tweede keer mag worden berecht of gestraft voor een strafbaar feit waarvoor hij reeds overeenkomstig de wet en het procesrecht van elk land bij einduitspraak is veroordeeld of waarvan hij is vrijgesproken. Artikel 4.1 Zevende Aanvullend Protocol EVRM bepaalt dat niemand opnieuw wordt berecht of gestraft in een strafrechtelijke procedure binnen de rechtsmacht van dezelfde staat voor een strafbaar feit waarvoor hij reeds

VERZOEKSCHRIFT/24 onherroepelijk is vrijgesproken of veroordeeld overeenkomstig de wet en het strafprocesrecht van die staat. Het algemene rechtsbeginsel non bis in idem heeft dezelfde draagwijdte (zie o.m. Cass. 21 april 2022, F.20.0156.N). 2. Artikel 4.1 Zevende Aanvullend Protocol EVRM, zoals uitgelegd door het Europees Hof voor de Rechten van de Mens, verhindert niet dat onderscheiden sancties met het karakter van een straf aan eenzelfde persoon en wegens dezelfde feiten worden opgelegd, op voorwaarde dat vaststaat dat de desbetreffende sancties zowel substantieel als temporeel voldoende nauw met elkaar verbonden zijn om aan te nemen dat die beide maatregelen zich inschrijven in een geïntegreerd mechanisme van sancties die door de nationale wet zijn voorzien. Opdat de desbetreffende sancties substantieel voldoende nauw met elkaar verbonden zouden zijn, (i) moeten de beide sancties complementaire doeleinden nastreven en derhalve, zowel in abstracto als in concreto, verschillende aspecten van eenzelfde wangedrag betreffen; (ii) moet de dubbele bestraffing voor de betrokkene, zowel in rechte als in de praktijk, een voorzienbaar

gevolg

zijn

van

hetzelfde

bestreden gedrag; (iii) moet in de mate van het mogelijke, dubbele bewijsgaring en dubbele bewijsbeoordeling vermeden worden, door een adequate interactie tussen de verschillende bevoegde instanties; en (iv) moet de sanctie die in de eerste procedure werd opgelegd in rekening worden gebracht bij het bepalen van de sanctie in de tweede procedure, zodat vermeden wordt dat de betrokkene een onevenredig zware straf wordt opgelegd (zie EHRM 15 november 2016, nrs. 24130/11 en 29758/11, A&B t. Noorwegen; Cass. 21 april 2022, F.20.0156.N). 3. Het bestreden arrest stelt vast dat “er […], gelet op het onderling verband tussen de beide sanctioneringen, geen twijfel over [kan] bestaan dat de [eiser] voor ‘in wezen dezelfde feiten’ al een sanctie onderging door de strafrechtelijke veroordeling” (arrest, p. 25, eerste alinea). 4. Het bestreden arrest oordeelt dat er geen sprake is van een schending van het non bis in idem-beginsel. Het steunt deze beslissing op de overwegingen dat:

VERZOEKSCHRIFT/25

• “blijkt dat het Belgische recht precies voor de onderscheiden schending van de rechtsregels in afzonderlijke sancties voorziet die de vorm kunnen aannemen van een sanctie met strafrechtelijk karakter in de zin van artikel 6 EVRM” (arrest, p. 25, laatste alinea, eerste zin);
• “[d]e cumul van die sancties […] voor de [eiser] een voorzienbaar gegeven [is] geweest” (arrest, p. 25, laatste alinea, tweede zin);
• “[z]oals uit de overtuigingsstukken van de [verweerder] blijkt, […] het fiscaal onderzoek inzake de inkomstenbelasting op basis van dezelfde vaststellingen [werd] gevoerd. Meer concreet werden de feiten uit het strafdossier, samen met de strafrechtelijke veroordeling specifiek in aanmerking genomen voor de fiscale vordering” (arrest, p. 25, laatste alinea, derde en vierde zin doorlopend op p. 26);
• “[d]e procedures […] kort na elkaar in de tijd [werden] opgestart. Dat de belastingaanslagen pas volgden na de behandeling van de strafzaak, […] niet [kan] beletten dat er weinig tijd tussen de procedures verstreek zodat voldaan is aan de voorwaarde dat er een nauwe temporele band tussen de beide bestaat” (arrest, p. 26, eerste en tweede zin);

“[d]oordat

de

beide

vervolgingen

voortvloeien

uit

dezelfde

rechtshandelingen, […] er ook een nauwe materiële band [is] tussen de beide procedures” (arrest, p. 26, derde zin); en

• “het hof hierna, gebruik makend van de volle rechtsmacht waarmee het de opgelegde boete kan beoordelen, rekening zal houden met het bestaan van een sanctie opgelegd door de strafrechter” (arrest, p. 26, tweede alinea).

1. De vaststelling dat een rechterlijke instantie in het kader van de proportionaliteit van een door de fiscale administratie opgelegde administratieve sanctie rekening kan houden met het bestaan van een sanctie opgelegd door de strafrechter, verantwoordt niet naar recht de beslissing dat beide sancties substantieel en temporeel voldoende nauw met elkaar verbonden zijn om aan te nemen dat die beide maatregelen zich inschrijven in een geïntegreerd mechanisme van sancties die door de nationale wet zijn voorzien. Een dergelijke beoordeling door een rechterlijke instantie, die slechts plaatsvindt nadat een belastingheffing

met

oplegging

van

een

belastingverhoging

door

de

belastingplichtige werd betwist, en dus niet door de administratieve overheid zelf

VERZOEKSCHRIFT/26 die de betrokken sanctie oplegt, voldoet niet aan de door het EHRM gestelde voorwaarde dat de sanctie die in de eerste procedure werd opgelegd in rekening moet worden gebracht bij het bepalen van de sanctie in de tweede procedure. Bovendien kon het bestreden arrest, na te hebben vastgesteld (i) dat eiser werd veroordeeld door de correctionele rechtbank van Mechelen bij vonnis van 10 september 2010, dat definitief werd, (ii) dat de verweerder op 25 november 2010 – en dus na het definitief geworden vonnis van de correctionele rechtbank – toelating kreeg tot het nemen van inzage en afschrift van het strafdossier dat ten laste van eiser was opgemaakt, en (iii) dat de verweerder voor de aanslagjaren 2004 tot 2010 berichten van wijziging van aangifte opstelde en aan de eisers overmaakte op 18 juli 2011, niet louter op basis van de overweging dat de procedures kort na elkaar in de tijd werden opgestart wettig oordelen dat beide sancties temporeel voldoende nauw met elkaar verbonden zijn om aan te nemen dat die beide maatregelen zich inschrijven in een geïntegreerd mechanisme van sancties die door de nationale wet zijn voorzien. Een opeenvolging van sancties kan niet worden gelijkgesteld met een integratie van sancties. Het is precies om tegemoet te komen aan deze door het EHRM gestelde voorwaarden dat de Belgische wetgever, bij wet van 5 mei 2019, het zogenaamde “una via” principe heeft ingevoerd, die voorziet in een integratie van de strafrechtelijke en fiscale procedure (zie memorie van toelichting bij het wetsvoorstel houdende diverse bepalingen in strafzaken en inzake erediensten, Parl. St. Kamer 2018-2019, nr. 54-3515/001, p. 6: “Het voorliggend voorstel “Una Via” beoogt tegemoet te komen aan deze nieuwe rechtspraak van het EHRM en van het Europees Hof van Justitie en beoogt een integratie van beide procedures”). Deze integratie omvat een overlegmechanisme tussen de gerechtelijke, politionele en fiscale overheden, alsook de invoering van een systeem waarin één enkele procedure wordt gevolgd (zie art. 29 en 29bis van het Wetboek van Strafvordering alsook art. 4bis van de Voorafgaande titel van het Wetboek van Strafvordering, zoals ingevoerd dan wel gewijzigd bij wet van 5 mei 2019). 6. Het bestreden arrest kon bijgevolg niet wettelijk oordelen dat het opleggen door verweerder van de belastingverhoging in hoofde van eisers ondanks de eerder opgelegde correctionele bestraffing van eiser geen schending uitmaakt van het non bis in idem-beginsel, en is bijgevolg niet naar recht

VERZOEKSCHRIFT/27 verantwoord (schending van artikel 4, eerste lid van het Zevende Protocol bij het EVRM, artikel 14, zevende lid van het IVBPR en het algemeen rechtsbeginsel ‘non bis in idem’ en, voor zover nodig, het algemeen rechtsbeginsel van de voorrang van de internationale rechtsnormen met directe werking in de interne rechtsorde op alle nationale rechtsnormen en artikel 159 van de Grondwet).

Om deze middelen en deze overwegingen,

besluit de ondertekenende advocaat bij het Hof van Cassatie, voor eisers, dat het U moge behagen, hooggeachte heren en dames, het bestreden arrest te vernietigen; de zaak en de partijen naar een ander hof van beroep of naar het zelfde hof van beroep anders samengesteld te verwijzen en als naar recht over de kosten uitspraak te doen.

Brussel, 4 juni 2025

Daniel Garabedian