Cour de cassation de Belgique — Hof van Cassatie — ECLI:BE:CASS:2026:ARR.20260911.1N.6 (2026-09-11)
--- TEXTE INTÉGRAL DE L'ARRÊT ---
11 SEPTEMBER 2026
F.23.0099.N/1
Hof van Cassatie van België
Arrest
Nr. F.23.0099.N
BELGISCHE STAAT, Federale Overheidsdienst Financiën, vertegenwoordigd
door de minister van Financiën, met kabinet te 1000 Brussel, Wetstraat 12,
ingeschreven bij de KBO onder het nummer 0308.357.159, voor wie optreedt de
adviseur-generaal-directeur KMO Centrum Antwerpen, met kantoor te 2000
Antwerpen, Italiëlei 4 bus 2,
eiser,
vertegenwoordigd door mr. Geoffroy de Foestraets, advocaat bij het Hof van
Cassatie, met kantoor te 1000 Brussel, Dalstraat 67, en mr. Stefan De
Vleeschouwer, advocaat bij het Hof van Cassatie, met kantoor te 1853
Strombeek-Bever, Temselaan 100A, waar de eiser woonplaats kiest,
tegen
ELMYR SERVICES bv, met zetel te 2018 Antwerpen, Hoveniersstraat 30 bus
236, ingeschreven bij de KBO onder het nummer 0449.476.620,
verweerster.
11 SEPTEMBER 2026
I.
F.23.0099.N/2
RECHTSPLEGING VOOR HET HOF
Het cassatieberoep is gericht tegen het arrest van het hof van beroep te Antwerpen
van 6 februari 2023.
Raadsheer Myriam Ghyselen heeft verslag uitgebracht.
Advocaat-generaal Stijn Ravyse heeft geconcludeerd.
II.
CASSATIEMIDDEL
De eiser voert in zijn verzoekschrift dat aan dit arrest is gehecht, een middel aan.
III.
BESLISSING VAN HET HOF
Beoordeling
1.
Een interpretatieve wet is een wet die betreffende een punt waar de
rechtsregel onzeker of betwist is, een oplossing geeft die door de rechtspraak had
kunnen worden aangenomen. Een interpretatieve wet wijzigt de geïnterpreteerde
wet dus niet, noch vult een interpretatieve wet de geïnterpreteerde wet aan.
Een interpretatieve wet maakt integraal deel uit van de geïnterpreteerde wet. De
geïnterpreteerde wet wordt geacht van meet af aan de betekenis te hebben als door
de interpretatieve wet verduidelijkt. Een interpretatieve wet werkt terug tot op de
datum van inwerkingtreding van de wet die zij interpreteert.
Een interpretatieve wet kan bijgevolg niet worden geacht een retroactieve
strafbaarstelling in te houden van een inbreuk die door de interpretatieve wet, in
overeenstemming met de draagwijdte en de betekenis van de geïnterpreteerde wet,
uitdrukkelijk strafbaar wordt gesteld.
2.
Krachtens artikel 444, eerste lid, WIB92, zoals van toepassing na de
wijziging door de wet van 30 juni 2017 houdende maatregelen in de strijd tegen
de fiscale fraude, maar vóór de wet van 27 juni 2021 houdende diverse fiscale
bepalingen en tot wijziging van de wet van 18 september 2017 tot voorkoming
van het witwassen van geld en de financiering van terrorisme en tot beperking van
11 SEPTEMBER 2026
F.23.0099.N/3
het gebruik van contanten, hierna de wet van 27 juni 2021, en vóór de wet van 5
juli 2022 houdende diverse fiscale bepalingen, worden, bij niet-aangifte, bij
laattijdige overlegging van de aangifte of in geval van onvolledige of onjuiste
aangifte, de op het niet-aangegeven inkomstengedeelte verschuldigde belastingen
vermeerderd met een belastingverhoging die wordt bepaald naargelang de aard en
de ernst van de overtreding, volgens een schaal waarvan de trappen door de
Koning worden vastgesteld en gaande van 10 tot 200 pct. van de op het nietaangegeven inkomstengedeelte verschuldigde belastingen.
Krachtens artikel 305 van dat wetboek zijn de aan een van de daarin bedoelde
inkomstenbelastingen onderworpen belastingplichtigen gehouden ieder jaar aan
de administratie een aangifte over te leggen in de vormen en binnen de termijnen
omschreven in de artikelen 307 tot 311.
Artikel 307, § 1, eerste lid, WIB92 bepaalt dat de aangifte wordt gedaan op een
formulier waarvan het model door de Koning wordt vastgesteld. Paragraaf 2,
eerste lid, van dit artikel bepaalt dat het formulier wordt ingevuld overeenkomstig
de daarin voorkomende aanduidingen, gewaarmerkt, gedagtekend en ondertekend.
Krachtens artikel 308, § 1, WIB92 moeten de in artikel 305 beoogde
belastingplichtigen hun aangifte aan de dienst die op het formulier is vermeld
doen toekomen binnen de op het formulier aangegeven termijn, die niet korter
mag zijn dan één maand te rekenen vanaf de verzending ervan.
Krachtens artikel 346 WIB92 kan de belastingadministratie de inkomsten en
andere gegevens die de belastingplichtige heeft vermeld in een aangifte die
voldoet aan de vorm- en termijnvereisten van de artikelen 307 tot 311, dan wel
schriftelijk heeft erkend, onder de daarin bepaalde voorwaarden wijzigen.
Krachtens artikel 351, eerste lid, WIB92 kan de administratie de aanslag
ambtshalve vestigen op het bedrag van de belastbare inkomsten die ze kan
vermoeden op grond van de gegevens waarover ze beschikt, ingeval de
belastingplichtige heeft nagelaten aangifte te doen binnen de termijnen bedoeld in
de artikelen 307 tot 311.
3.
Uit de samenhang van deze bepalingen volgt dat de inbreuken die tot een
belastingverhoging aanleiding kunnen geven, zijn voltrokken zodra de voor de
aangifte bepaalde termijn verstreken is en dus sprake is van niet-aangifte in de zin
11 SEPTEMBER 2026
F.23.0099.N/4
van voormeld artikel 444, zowel in geval van niet-overlegging van het aangifteformulier aan de bevoegde dienst als in geval van laattijdige overlegging van die
aangifte.
4.
Artikel 6 van de wet van 30 juni 2017 houdende maatregelen in de strijd te-
gen de fiscale fraude breidt de toepassing van artikel 444 niet uit tot een inbreuk
die hierin niet zou worden vermeld, maar maakt voortaan uitdrukkelijk melding,
om elk misverstand te voorkomen, van het geval van een laattijdige overlegging
van de aangifte en bevestigt aldus de uitlegging van het begrip niet-aangifte zoals
het van meet af aan uit de voormelde bepalingen voortvloeide.
5.
Krachtens artikel 109 van de wet van 27 juni 2021 worden in artikel 444,
eerste lid, WIB92 de woorden ‘of laattijdig aangegeven’ ingevoegd tussen de
woorden ‘de op het niet aangegeven’ en de woorden ‘inkomstengedeelte verschuldigde belastingen’.
6.
Uit de wetsgeschiedenis van artikel 109 van de wet van 27 juni 2021 blijkt
dat de wetgever met de toevoeging van de woorden ‘of laattijdig aangegeven’ een
einde heeft willen maken aan de dubbelzinnigheid inzake de toepassing van
artikel 444, eerste lid, WIB92 op laattijdig aangegeven inkomsten, veroorzaakt
door het feit dat de tekst van dat artikel voorzag in de berekening van de
belastingverhoging op het deel van de inkomsten dat niet was aangegeven, en niet
op laattijdig aangegeven inkomsten. Deze onnauwkeurigheid in de aanhef van
artikel 444, eerste lid, WIB92 bleek een bron van geschillen wat betreft de
toepasbaarheid van het artikel 444, eerste lid, WIB92 in de gevallen van
laattijdige aangifte.
Voormeld artikel 109 is dan ook een interpretatieve wetsbepaling, namelijk een
wetsbepaling die betreffende een punt waar de rechtsregel onzeker of betwist is,
een oplossing geeft die door de rechtspraak had kunnen worden aangenomen.
Aldus moet de belasting ‘op het niet aangegeven inkomstengedeelte’, waarvan
sprake in artikel 444, eerste lid, WIB92, geacht worden van meet af aan de
belasting ‘op het laattijdig aangegeven inkomstengedeelte’ te omvatten.
7.
De appelrechters stellen vast en oordelen dat:
- de aangifte in de vennootschapsbelasting voor aanslagjaar 2017 ten laatste op
31 oktober 2017 moest worden ingediend;
11 SEPTEMBER 2026
F.23.0099.N/5
- de aangifte voor aanslagjaar 2017 pas op 22 mei 2018 werd ingediend;
- bijgevolg artikel 444 WIB92 zoals gewijzigd bij de wet van 30 juni 2017 op
het ogenblik van de inbreuk, zijnde de laattijdige aangifte voor aanslagjaar
2017, bestond;
- bijgevolg de laattijdige aangifte voor aanslagjaar 2017 in principe wel degelijk
aanleiding kon geven tot een belastingverhoging in toepassing van artikel 444
WIB92 zoals gewijzigd bij de wet van 30 juni 2017;
- geen sprake is van een toepassing van de wettelijke bepaling, zoals gewijzigd
bij de wet van 30 juni 2017, voor het verleden;
- de vraag of de wetswijziging van 2017 een interpretatieve wet is of niet, dan
ook irrelevant is, maar wel relevant is de vraag of de inbreuk wegens laattijdige
aangifte in de vennootschapsbelasting wel kon leiden tot een verschuldigd
bedrag aan belastingverhoging, aangezien artikel 444 WIB92 zoals gewijzigd
bij de wet van 30 juni 2017 de belastingverhoging bepaalt op een percentage
van de op het niet-aangegeven inkomstengedeelte verschuldigde belasting.
Vervolgens stellen de appelrechters vast en oordelen ze dat:
- artikel 109 van de wet van 27 juni 2021 geen interpretatieve wet is en
belastingverhogingen dus niet voor het verleden kunnen worden berekend op
de laattijdig aangegeven inkomsten;
- de wetgever artikel 444 WIB92 heeft aangevuld, wat niet mogelijk is via een
interpretatieve wet;
- door de wetswijziging immers een bijkomende berekening wordt toegevoegd,
met name de berekening van de belastingverhoging op de laattijdig aangegeven
inkomsten;
- de parlementaire stukken bevestigen dat vóór de wetswijziging in 2021 de wet
enkel voorzag in de berekening van de belastingverhoging op het deel van de
inkomsten dat niet werd aangegeven;
- dit bovendien een verzwaring uitmaakt van een sanctie met strafrechtelijk
karakter wegens laattijdige aangifte, waardoor aan de wetswijziging in 2021
sowieso geen terugwerkende kracht kan worden toegekend;
11 SEPTEMBER 2026
F.23.0099.N/6
- bovendien wordt vastgesteld dat de uitvoeringsbepalingen van artikel 444
WIB92, meer bepaald de artikelen 225 en 226 KBWIB92 pas in
overeenstemming werden gebracht met de wetswijziging van 2021 bij artikel 1
van het KB van 13 september 2022 met ingang van 23 oktober 2022;
- voorheen in deze uitvoeringsbepalingen melding gemaakt werd van “nietaangifte” en niet van een “laattijdige aangifte” en een laattijdige aangifte niet
zonder meer gelijkgesteld kan worden met een niet-aangifte.
De appelrechters die aldus oordelen dat artikel 109 van de wet van 27 juni
2021 geen interpretatieve wet is en dat de belastingverhoging voor aanslagjaar
2017 bij gebrek aan niet-aangegeven inkomstengedeelte onwettig werd opgelegd,
verantwoorden hun beslissing niet naar recht.
Het middel is gegrond.
Dictum
Het Hof,
Vernietigt het bestreden arrest in zoverre het oordeelt over de belastingverhoging
en uitspraak doet over de kosten.
Beveelt dat van dit arrest melding zal worden gemaakt op de kant van het
gedeeltelijk vernietigde arrest.
Houdt de kosten aan en laat de betwisting daaromtrent over aan de feitenrechter.
Verwijst de aldus beperkte zaak naar het hof van beroep te Gent.
Dit arrest is gewezen te Brussel door het Hof van Cassatie, eerste kamer,
samengesteld uit sectievoorzitter Geert Jocqué, als voorzitter, Bart Wylleman,
sectievoorzitter, en de raadsheren Myriam Ghyselen, Michael Traest en Ann De
Wolf, en in openbare rechtszitting van 11 september 2026 uitgesproken door
sectievoorzitter Geert Jocqué, in aanwezigheid van advocaat-generaal Stijn
Ravyse, met bijstand van griffier Sofie Cammaert.
11 SEPTEMBER 2026
F.23.0099.N/7
S. Cammaert
A. De Wolf
M. Traest
M. Ghyselen
B. Wylleman
G. Jocqué
VERZOEKSCHRIFT/1
Verzoekschrift
VOORZIENING TOT CASSATIE
VOOR:
De BELGISCHE STAAT, Federale overheidsdienst
Financiën, ON 0308.357.159, vertegenwoordigd door de
Minister van Financiën, wiens kabinet gevestigd is te 1000
Brussel, Wetstraat 12, voor wie optreedt de AdviseurGeneraal, Directeur van het KMO Centrum Antwerpen 764,
met kantoren te 2000 Antwerpen, Italiëlei 4, bus 2,
bijgestaan en vertegenwoordigd door Meester Geoffroy de
FOESTRAETS
en
door
Meester
Stefan
DE
VLEESCHOUWER, beiden advocaat bij het Hof van
Cassatie, kantoor houdende te 1000 Brussel, Dalstraat, 67,
waar keuze van woonplaats wordt gedaan,
eiser tot cassatie,
TEGEN:
De bv ELMYR SERVICES, met zetel gevestigd te 2018
Antwerpen,
Hoveniersstraat
30,
bus
236,
met
ondernemingsnummer 0449.476.620,
verweerster in cassatie,
Aan de Eerste Voorzitter en Voorzitter, de Dames en Heren
Raadsheren, leden van het Hof van Cassatie,
VERZOEKSCHRIFT/2
Hooggeachte Dames en Heren,
Eiser heeft de eer het arrest aan Uw toezicht te onderwerpen dat
op 6 februari 2023 op tegenspraak werd gewezen door de kamer B1 M van
het hof van beroep te Antwerpen (2021/AR/1503).
FEITEN EN PROCEDUREVOORGAANDEN
De betwisting heeft betrekking op de
vennootschapsbelasting voor het aanslagjaar 2017.
aanslag
in
de
Het boekjaar van verweerster eindigend op 31 maart 2017, diende
de aangifte voor het aanslagjaar 2017 uiterlijk te worden ingediend op 31
oktober 2017, wat niet gebeurde.
Bij gebrek aan aangifte verstuurde eiser op 15 december 2017 een
herinneringsbrief en op 16 april 2018 een kennisgeving van aanslag van
ambtswege met de aankondiging van een belastingverhoging van 30%.
Verweerster deelde via haar boekhouder, Fimaco, mee niet akkoord
te gaan met de inhoud van deze kennisgeving en diende op 22 mei 2018
alsnog, laattijdig, een aangifte in de vennootschapsbelasting in.
Op 1 maart 2019 verzond eiser een tweede kennisgeving van
aanslag van ambtswege met de aankondiging van een belastingverhoging
van 30%. De aanslag werd gevestigd op 10 mei 2019.
Namens verweerster tekende Fimaco bezwaar aan tegen die
aanslag dat bij administratieve beslissing van 22 juni 2020 gedeeltelijk
wordt ingewilligd, waarbij de belastbare basis, zoals opgenomen in de
laattijdige aangifte, wordt aanvaard maar de belastingverhoging van 30%
blijft behouden.
VERZOEKSCHRIFT/3
Bij dagvaarding, betekend op 11 augustus 2020, betwist eiser voor
de rechtbank van eerste aanleg Antwerpen, afdeling Antwerpen, sectie
burgerlijke rechtbank, de opgelegde belastingverhoging. Tevens wordt
een schadevergoeding gevorderd van Fimaco wegens contractuele
wanprestatie.
Bij vonnis van 11 juni 2021 verklaarde voormelde rechtbank de
vordering van verweerster ten aanzien van eiser gedeeltelijk gegrond en
beval de herberekening en daaruit voortvloeiende ontheffing van de
aanslag in de vennootschapsbelasting voor het aanslagjaar 2017 in de mate
dat de belastingverhoging van 30% naar 10% dient herleid te worden,
rekening houdende met de reeds verleende ontheffing in de
administratieve beslissing van 22 juni 2020. Fimaco werd veroordeeld tot
het betalen van een schadevergoeding aan verweerster.
Op 6 september 2021 legde Fimaco een verzoekschrift in hoger
beroep neer ter griffie van het hof van beroep Antwerpen. Eiser en
verweerster stelden bij conclusie incidenteel beroep in tegen voormeld
vonnis.
In het bestreden arrest van 6 februari 2023 ontheft het hof van
beroep te Antwerpen de aanslag gevestigd voor het aanslagjaar 2017
bijkomend in de mate dat een belastingverhoging werd opgelegd.
ENIG MIDDEL TOT CASSATIE
Geschonden wetsbepalingen:
- artikel 7.1 van het Europees Verdrag tot bescherming van de
rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM), gesloten te
Rome op 4 november 1950, goedgekeurd bij wet van 13 mei 1955;
VERZOEKSCHRIFT/4
-
artikel 15.1 van het Internationaal Verdrag inzake burgerrechten
en politieke rechten, gesloten te New York op 19 december 1966,
goedgekeurd bij wet van 15 mei 1981 (IVBPR);
-
het strafrechtelijk legaliteitsbeginsel;
-
het beginsel van niet-retroactiviteit in strafzaken op grond
waarvan een zwaardere straf niet retroactief mag worden toegepast;
-
artikel 2 van het Strafwetboek (Sw.);
-
artikel 7 van het Gerechtelijk Wetboek (Ger.W.);
-
artikel 444 van het Wetboek van Inkomstenbelastingen 1992
(WIB92), vóór zijn wijziging bij Wet van 30 juni 2017;
-
artikel 444 van het Wetboek van Inkomstenbelastingen 1992
(WIB92), ná zijn wijziging bij Wet van 30 juni 2017 en vóór zijn
wijziging bij Wet van 27 juni 2021;
-
de artikelen 225 en 226 van het Koninklijk Besluit van 27
augustus 1993 tot uitvoering van het Wetboek van de
inkomstenbelastingen 1992, vóór hun wijziging bij Koninklijk Besluit
van 13 september 2022 (KB/WIB92).
Aangevochten beslissing
Het bestreden arrest hervormt het beroepen vonnis en verklaart de
oorspronkelijke vordering van verweerster tegen eiser gegrond als volgt:
- ontheft (bijkomend op de ontheffing reeds verleend bij de
administratieve beslissing van 22 juni 2020 en de ontheffing reeds
verleend door de eerste rechter) de aanslag in de vennootschapsbelasting
gevestigd in hoofde van verweerster, voor aanslagjaar 2017, onder
kohierartikel 891600301 in de mate dat een belastingverhoging werd
opgelegd;
- beveelt de herberekening van voormelde bestreden aanslag in de
vennootschapsbelasting voor aanslagjaar 2017 in de voormelde zin;
- beveelt de terugbetaling aan verweerster van alle bedragen die
wederrechtelijk op grond van deze aanslag in voormelde mate werden
VERZOEKSCHRIFT/5
geïnd en/of ingehouden, verhoogd met de moratoriumintresten berekend
overeenkomstig artikel 418 WIB92;
- veroordeelt de eiser in de procesverhouding met de verweerder
tot de kosten van het geding in beide aanleggen.
Het bestreden arrest schraagt voormelde ontheffing van de
belastingverhoging van 10%, opgelegd op grond van artikel 444 WIB92
wegens laattijdige aangifte in de vennootschapsbelasting, op de volgende
motieven:
“
Niet ter discussie staat dat de belastingverhoging op grond van artikel 444
WIB 92 en artikel 225 KB/WIB 92 werd opgelegd wegens het niet tijdig
indienen van de aangifte in de vennootschapsbelasting voor aanslagjaar
2017 (zie ook de kennisgeving van aanslag van ambtswege van 1 maart
2019 en de administratieve beslissing over het bezwaarschrift d.d. 22
juni 2020).
“
In tegenstelling tot hetgeen de (verweerster) aanvoert is artikel 444 WIB 92,
zoals gewijzigd bij artikel 6 van de wet van 30 juni 2017 (BS 7 juli
2017) wel degelijk van toepassing op onderhavig geschil.
“
Artikel 444 WIB 92 werd gewijzigd bij artikel 6 van de wet van 30 juni
2017 (BS 7 juli 2017), met ingang van 17 juli 2017. Met deze wijziging
werd uitdrukkelijk bepaald dat een belastingverhoging kon worden
opgelegd in de situatie van een ‘laattijdig overleggen van de aangifte’.
Voor deze wetswijziging was er immers discussie in de rechtspraak
ontstaan of een belastingverhoging mogelijk was bij een laattijdige
aangifte.
“
Artikel 444 WIB 92, zoals gewijzigd bij wet van 30 juni 2017 bepaalt:
“
‘Bij niet-aangifte, bij laattijdige overlegging van de aangifte of in geval
van onvolledige of onjuiste aangifte, worden de op het niet aangegeven
inkomstengedeelte verschuldigde belastingen, bepaald voor enige
verrekening van de voorheffingen, de belastingkredieten, het forfaitair
VERZOEKSCHRIFT/6
gedeelte van de buitenlandse belasting en de voorafbetalingen,
vermeerderd met een belastingverhoging die wordt bepaald naar gelang
van de aard en de ernst van de overtreding, volgens een schaal waarvan
de trappen door de Koning worden vastgesteld en gaande van 10 pct.
tot 200 pct. van de op het niet aangegeven inkomstengedeelte
verschuldigde belastingen.’ (eigen markering van het hof).
“
De inwerkingtreding van deze gewijzigde bepaling is niet gekoppeld aan het
aanslagjaar maar is van toepassing op inbreuken (laattijdige aangifte)
begaan met ingang van 17 juli 2017.
“
Het hof stelt vast dat de kwestieuze aangifte in de vennootschapsbelasting
voor aanslagjaar 2017 ten laatste moest ingediend worden op 31 oktober
2017. De aangifte voor aanslagjaar 2017 werd te dezen pas ingediend op
22 mei 2018. Bij kennisgeving van aanslag van ambtswege van 1 maart
2019 werd de belastingverhoging wegens laattijdige aangifte opgelegd in
toepassing van artikel 444 WIB 92 en de betwiste aanslag werd
gevestigd op 10 mei 2019.
“
Bijgevolg bestond de sanctie (artikel 444 WIB 92 zoals gewijzigd bij wet van
30 juni 2017, inwerkingtreding 17 juli 2017) van strafrechtelijke aard
(Grondwettelijk Hof nr. 61/2014 van 3 april 2014, zie hierna verder) op
het ogenblik dat de inbreuk, zijnde de laattijdige aangifte voor
aanslagjaar 2017, werd begaan. Bijgevolg kon de laattijdige aangifte voor
aanslagjaar 2017 te dezen in principe wel degelijk aanleiding geven tot
een belastingverhoging in toepassing van artikel 444 WIB 92 zoals
gewijzigd bij wet van 30 juni 2017.
“
Er is te dezen geen sprake van een toepassing van de kwestieuze wettelijke
bepaling, zoals gewijzigd bij wet van 30 juni 2017, voor het verleden. De
discussie over de vraag of de wetswijziging van 2017 een interpretatieve
wet is of niet, is te dezen dan ook irrelevant, aangezien het hof enkel
dient te oordelen over de door de eerste rechter herleide
belastingverhoging naar 10% wegens laattijdige aangifte in de
vennootschapsbelasting voor aanslagjaar 2017, waarvan de inbreuk
dateert van na de inwerkingtreding van voormelde bepaling, zoals
gewijzigd bij wet van 30 juni 2017.
VERZOEKSCHRIFT/7
“
Wel relevant is de vraag of de inbreuk wegens laattijdige aangifte in de
vennootschapsbelasting te dezen wel kon leiden tot een verschuldigd
bedrag aan belastingverhoging aangezien artikel 444 WIB 92, zoals
hoger geciteerd, de belastingverhoging bepaalt op een percentage van de
op het niet-aangegeven inkomstengedeelte verschuldigde belastingen.
“
Met de wetswijziging door de wet van 30 juni 2017 had de wetgever
uitdrukkelijk in de wet geschreven dat ook in het geval van een
laattijdige aangifte een belastingverhoging kon worden opgelegd maar de
bewoordingen
“niet-aangegeven
inkomstengedeelte”
werden
daarentegen behouden in de gewijzigde tekst. Een belastingverhoging
was derhalve wel mogelijk bij een laattijdige aangifte doch enkel op het
gedeelte van de ‘niet-aangegeven inkomsten’.
“
Bij administratieve beslissing van 22 juni 2020 werd beslist om de
belastbare basis zoals aangegeven in de laattijdige ingediende aangifte in
de vennootschapsbelasting voor aanslagjaar 2017 te aanvaarden. Het
weerhouden belastbaar resultaat (code 1460) bedroeg 146.985,67 EUR.
Er werd een ontheffing toegestaan van 56.623,59 EUR aan
vennootschapsbelasting en 16.986,89 EUR aan belastingverhoging.
“
Het is een feit dat ingevolge voormelde ontheffing de aanslag voor
aanslagjaar 2017 uiteindelijk gevestigd werd louter op basis van de
gegevens van die laattijdige aangifte. Ingevolge deze ontheffing was er
aldus in hoofde van de (verweerster) geen sprake meer van een ‘nietaangegeven inkomstengedeelte’.
“
De wetgever heeft artikel 444 WIB 92 opnieuw aangepast bij artikel 109 van
de wet van 27 juni 2021 (BS 30 juni 2021 (ed. 3)), met ingang van 10
juli 2021, in de zin dat in de wettekst voorzien wordt dat de
belastingverhoging bij een laattijdige aangifte wordt berekend op het
gedeelte van de laattijdige aangegeven inkomsten:
“
‘Bij niet-aangifte, bij laattijdige overlegging van de aangifte on in geval van
onvolledige of onjuiste aangifte, worden de op het niet aangegeven of
VERZOEKSCHRIFT/8
laattijdige
aangegeven
inkomstengedeelte
verschuldigde
belastingen, bepaald voor enige verrekening van de voorheffingen, de
belastingkredieten, het forfaitair gedeelte van de buitenlandse belasting
en de voorafbetalingen, vermeerderd met een belastingverhoging die
wordt bepaald naar gelang van de aard en de ernst van de overtreding,
volgens een schaal waarvan de trappen door de Koning worden
vastgesteld en gaande van 10 pct. tot 200 pct. van de op het niet
aangegeven inkomstengedeelte verschuldigde belastingen.’ (eigen
markering van het hof).
“
De Belgische Staat stelt dat de wetswijziging van 2021 een interpretatieve
wet is en aldus ook van toepassing zou zijn voor het verleden.
“
Een wetgevende norm is interpretatief, wanneer zij aan een wetsbepaling de
betekenis geeft die de wetgever bij de aanneming ervan heeft willen
geven en die zij redelijkerwijze kon krijgen. Een interpretatieve norm
heeft terugwerkende kracht: de geïnterpreteerde norm wordt geacht
steeds de betekenis te hebben gehad die door de interpretatieve
wetgevende norm wordt vastgesteld. De rechter is gehouden zich naar de
interpretatieve norm te gedragen in alle zaken waarin het rechtspunt
niet definitief berecht is op het tijdstip waarop die norm bindend wordt
(artikel 7 Ger. W.).
“
Dergelijk interpretatieve wet is een wet die, wanneer een regel onduidelijk of
betwist is, een oplossing biedt die door de rechtsleer/rechtspraak kan
worden aanvaard. Zij mag de geïnterpreteerde wet evenwel niet
aanpassen, intrekken of aanvullen.
“
Uit de parlementaire voorbereiding van de wetswijziging van 2021 blijkt
dat een wetgevende tussenkomst nodig was omwille van volgende
redenen: ‘Het artikel 444, eerste lid, WIB 92 voorziet de gevallen waarin
een belastingverhoging, vastgesteld volgens de aard en de ernst van de
overtreding, wordt toegepast door de administratie.
Op basis hiervan, wordt een belastingverhoging niet alleen toegepast bij een
onvolledige of onjuiste aangifte, bij het ontbreken van een aangifte, maar
ook bij een laattijdige aangifte. De huidige tekst voorziet echter
uitdrukkelijk in de berekening van de belastingverhoging alleen op het
VERZOEKSCHRIFT/9
deel van de inkomsten dat niet is aangegeven, bepaald voor enige
verrekening van de voorheffingen, de belastingkredieten, het forfaitair
gedeelte van de buitenlandse belasting en de voorafbetalingen. Het is
echter duidelijk dat er bij een laattijdige aangifte initieel geen nietaangegeven inkomsten zijn, maar enkel laattijdig aangegeven inkomsten.
Deze onnauwkeurigheid in de aanhef van het artikel is de bron van een
vrij groot aantal geschillen wat betreft de toepasbaarheid van het artikel
444, WIB 92 in de gevallen van laattijdige aangiftes. Het doel van dit
artikel is dan ook om een einde te maken aan deze dubbelzinnigheid door
expliciet te vermelden dat de belastingverhoging ook van toepassing is op
het gedeelte van de laattijdige aangegeven inkomsten’ (zie Parl. St.
Kamer 2020-2021, nr. 55-1993/001,58).
“
Het hof is van oordeel dat dit geen interpretatieve wet is en dat
belastingenverhogingen dus niet voor het verleden kunnen worden
berekend op de laattijdige aangegeven inkomsten. De wetgever heeft
artikel 444 WIB 92 aangevuld, wat niet kan via een interpretatieve wet.
Door de wetwijziging wordt immers een bijkomende berekening
toegevoegd, met name de berekening van de belastingverhoging op de
laattijdige aangeven inkomsten. De parlementaire stukken bevestigen
immers precies dat voor de wetwijziging in 2021 de wet enkel voorzag in
de berekening van de belastingverhoging op het deel van de inkomsten
dat niet werd aangegeven. Bovendien maakt dit een verzwaring uit van
een sanctie met strafrechtelijk karakter wegens laattijdige aangifte,
waardoor aan de wetwijziging uit 2021 sowieso geen terugwerkende
kracht kan worden toegekend. Het Grondwettelijk Hof heeft immers
geoordeeld bij zijn arrest nr. 61/2014 van 3 april 2014, dat de
belastingverhogingen waarin artikel 444 WIB 92 voorziet een
overheersend repressief karakter heeft en zij derhalve sancties van
strafrechtelijke aard zijn in de zin van artikel 4 van het Zevende Protocol
bij het Europées Verdrag voor de Rechten van de Mens en van artikel 50
van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie. Een
zwaardere straf mag niet retroactief worden toegepast (zie artikel 15.1,
tweede zin, IVBPR en artikel 7.1, tweede zin, EVRM). Het beginsel van
niet-retroactiviteit is van toepassing op bepalingen van die aard die de
situatie van de betrokkene verergert door de sanctie te verzwaren. De
berekening van de verschuldigde belastingenverhogingen maakt
integraal deel uit van de sanctie die wordt opgelegd op basis van artikel
444 WIB 92. Door de belastingverhoging wegens laattijdige aangifte te
VERZOEKSCHRIFT/10
berekenen als een percentage van de op het laattijdig aangegeven
inkomstengedeelte verschuldigde belastingen in plaats van een
percentage van de op het niet-aangegeven inkomstengedeelte
verschuldigde belastingen (na ontheffing bij administratieve beslissing
d.d. 22 juni 2020 bedroeg het niet-aangeven inkomstengedeelte immers 0
EUR, dus 0 x % = 0), wordt de belastingplichtige effectief zwaarder
bestraft.
“
Bovendien stelt het hof vast dat de uitvoeringsbepalingen van artikel 444
WIB 92, meer bepaald de artikelen 225 en 226 KB/WIB 92 pas in
overeenstemming werden gebracht met de wetwijziging van 2021 (de
woorden ‘laattijdige aangifte’ werden opgenomen) bij artikel 1 van het
KB van 13 september 2022 (BS 13 oktober 2022), met ingang van 23
oktober 2022. Voorheen werd melding gemaakt van een ‘niet-aangifte’.
Nergens werd in deze uitvoeringsbepalingen melding gemaakt van een
‘laattijdige aangifte’. Een ‘laattijdige aangifte’ kan echter niet zonder
meer gelijk gesteld worden met een niet-aangifte (zie ook Cass. 15 maart
2018, AR F.17.0004.N, te raadplegen op http://jure.juridat.just.fgov.be).
Een laattijdige aangifte dient te worden onderscheiden van een nietaangifte, aangezien alsnog (weliswaar laattijdig) een aangifte wordt
ingediend. Geen enkele wettelijke bepaling (ook niet artikel 305 WIB 92)
stelt een laattijdige aangifte (of een -aangifte aangetast door
vormgebreken) gelijk met een ‘niet-aangifte’.
“
Gelet op voorgaande is het hof van oordeel dat de belastingverhoging van
10% wegens laattijdige aangifte voor aanslagjaar 2017 te dezen onwettig
werd opgelegd bij gebrek aan weerhouden niet-aangegeven
inkomstengedeelte, na gedeeltelijke ontheffing van de betwiste aanslag
voor aanslagjaar 2017 bij administratieve beslissing van 22 juni 2020.
Ingevolge voormelde gedeeltelijke ontheffing bij administratieve
beslissing van 22 juni 2020 vervalt aldus tevens de belastingverhoging.
De betwiste aanslag dient derhalve ontheven te worden in de mate zoals
bepaald in het beschikkend gedeelte van onderhavig arrest.” (arrest, p.913).
Grieven
VERZOEKSCHRIFT/11
1./ Krachtens artikel 305 WIB92 zijn belastingplichtigen die aan de
vennootschapsbelasting zijn onderworpen, gehouden ieder jaar aan de
administratie der directe belastingen een aangifte over te leggen in de
vormen en binnen de termijnen omschreven in de artikelen 307 tot 311
WIB92.
Krachtens artikel 310, eerste lid WIB92 mag de termijn binnen
welke de aangifte bij de administratie moet toekomen, niet korter zijn dan
een maand vanaf de datum waarop hetzij de jaarrekening hetzij de
rekening der ontvangsten en uitgaven zijn of is goedgekeurd, noch langer
zijn dan zes maanden vanaf de datum waarop het boekjaar is afgesloten.
In de inkomstenbelasting is de aangifteplicht een formele
verplichting waarbij alle vormvoorschriften op straffe van nietigheid
moeten worden nageleefd.
Een onregelmatig naar vorm ingediende aangifte wordt derhalve
beschouwd als een onbestaande, nietige aangifte.
Ook de termijn waarbinnen de aangifte moet worden ingediend,
dient strikt te worden nageleefd in zoverre deze termijn van dwingend
recht is en niet
kan worden gestuit, noch geschorst, behoudens
overmacht. Een laattijdig ingediende aangifte zal bijgevolg als aangifte
eveneens ongeldig zijn en, wat de gevolgen ervan betreft, gelijkstaan aan
de niet-aangifte.
2./ Artikel 444 WIB92, vóór zijn wijziging bij Wet van 30 juni 2017,
bepaalt:
“Bij niet-aangifte of in geval van onvolledige of onjuiste aangifte, worden
de op het niet aangegeven inkomstengedeelte verschuldigde belastingen
vermeerderd met een belastingverhoging die wordt bepaald naargelang van
de aard en de ernst van de overtreding, volgens een schaal waarvan de
trappen door de Koning worden vastgesteld en gaande van 10 pct. tot
200 pct. van de op het niet aangegeven inkomstengedeelte verschuldigde
belastingen. Bij niet-aangifte of in geval van onvolledige of onjuiste
aangifte, worden de op het niet aangegeven inkomstengedeelte
verschuldigde belastingen vermeerderd met een belastingverhoging die
wordt bepaald naargelang van de aard en de ernst van de overtreding,
VERZOEKSCHRIFT/12
volgens een schaal waarvan de trappen door de Koning worden vastgesteld
en gaande van 10 pct. tot 200 pct. van de op het niet aangegeven
inkomstengedeelte verschuldigde belastingen”.
Volgens een (tot voor kort) vaststaande rechtspraak van Uw Hof
wordt aangenomen dat voormelde belastingverhoging als sanctie bij nietaangifte of bij onvolledige of onjuiste aangifte ook toepasselijk is wanneer
de aangifte wordt ingediend na het verstrijken van de wettelijk voorziene
termijn in zoverre die vertraging bij de indiening de aangifte onregelmatig
maakt zodat die aangifte aldus, wat de gevolgen ervan betreft, gelijkstaat
aan de niet-aangifte (Cass. 1 juli 1947, Pas. 1947, I, 315; Cass. 7 december
1954, AC 1955, 240, Cass. 21 juni 1955, Pas. 1955, I, 1145; Cass. 4 februari
1969, AC 1969, 535; Cass. 17 oktober 1977, AC 1978, 212; Cass. 5 september
1979, AC 1979-80, nr. 5).
Deze rechtspraak was ook logisch: “Er is immers geen ander wettelijk
aanknopingspunt om te bepalen vanaf welk moment een laattijdige aangifte gelijk
komt te staan met het ontbreken van een aangifte, dus een niet-aangifte. Een
laattijdige aangifte kan niet eeuwig laattijdig blijven en moet op een bepaald
moment de status van een ‘niet-aangifte’ krijgen. Om een ongelijke behandeling
van belastingplichtigen te vermijden, is het enige criterium dat kan in aanmerking
worden genomen de regelmatige indieningstermijn van de aangifte. Dit is een
momentopname. Is de aangifte er niet binnen de regelmatige indieningstermijn,
dat is er m.i. sprake van een niet-aangifte, ook al wordt er later alsnog een aangifte
ingediend” (concl. J. Van der Fraenen bij Cass. 15 maart 2018, F.17.0004.N).
Een belastingverhoging wegens de laattijdige indiening van de
aangifte is op zijn plaats in zoverre de niet-tijdige overlegging van de
aangifte voor de administratie een extra risico inhoudt dat de correcte
belasting niet wordt geïnd, alsook met zich meebrengt dat financiële en
menselijke middelen moeten worden ingezet om de vereiste controles met
het oog op een correcte inning uit te voeren (GwH, 23 januari 2019,
nr.7/2019, B.12.1.).
3./ Omdat er in de rechtspraak alsnog discussie was ontstaan of een
belastingverhoging wel mogelijk was bij een laattijdige aangifte, werd
artikel 444 WIB92 bij Wet van 30 juni 2017 gewijzigd, waarbij, om elk
misverstand te vermijden, uitdrukkelijk wordt bevestigd dat een
VERZOEKSCHRIFT/13
belastingverhoging ook kan worden opgelegd bij laattijdige overlegging
van de aangifte:
“Daar het niet de bedoeling van de wetgever kan zijn geweest om de
laattijdige aangifte vrij te stellen van een eventuele belastingverhoging,
werd en wordt een laattijdige aangifte gelijkgesteld met een niet-aangifte.
Teneinde de geest van de wet te laten overeenstemmen met de
werkelijkheid en elk eventueel misverstand uit te sluiten, wordt een
laattijdige aangifte met de voorliggende wijziging nu ook letterlijk
vermeld” (Parl.Doc, Kamer, 2016-2017 54 2400/001, p.13).
De tekst van artikel 444 WIB92 luidt, met ingang van 17 juli 2017,
voortaan als volgt:
“Bij niet-aangifte, bij laattijdige overlegging van de aangifte of in
geval van onvolledige of onjuiste aangifte, worden de op het niet
aangegeven inkomstengedeelte verschuldigde belastingen, bepaald voor
enige verrekening van de voorheffingen, de belastingkredieten, het
forfaitair gedeelte van de buitenlandse belasting en de
voorafbetalingen, vermeerderd met een belastingverhoging die wordt
bepaald naargelang van de aard en de ernst van de overtreding, volgens
een schaal waarvan de trappen door de Koning worden vastgesteld en
gaande van 10 pct. tot 200 pct. van de op het niet aangegeven
inkomstengedeelte verschuldigde belastingen”
4./ Artikel 444 WIB92 werd bij artikel 109 van de Wet van 27 juni
2021, met ingang van 10 juli 2021, opnieuw gewijzigd, thans om te
verduidelijken hoe de belastingverhoging bij laattijdige aangifte berekend
dient te worden:
“Bij niet-aangifte, bij laattijdige overlegging van de aangifte of in geval
van onvolledige of onjuiste aangifte, worden de op het niet aangegeven of
laattijdig aangegeven inkomstengedeelte verschuldigde belastingen,
bepaald voor enige verrekening van de voorheffingen, de
belastingkredieten, het forfaitair gedeelte van de buitenlandse belasting en
de voorafbetalingen, vermeerderd met een belastingverhoging die wordt
VERZOEKSCHRIFT/14
bepaald naargelang van de aard en de ernst van de overtreding, volgens
een schaal waarvan de trappen door de Koning worden vastgesteld en
gaande van 10 pct. tot 200 pct. van de op het niet aangegeven of
laattijdig aangegeven inkomstengedeelte verschuldigde belastingen.”
Uit de parlementaire voorbereiding van deze wetswijziging van
2021 blijkt dat een wetgevende tussenkomst wenselijk was omdat de
bestaande formulering van artikel 444, eerste lid WIB92 onnauwkeurig
was:
“Het artikel 444, eerste lid, WIB 92 voorziet de gevallen waarin een
belastingverhoging, vastgesteld volgens de aard en de ernst van de
overtreding, wordt toegepast door de administratie. Op basis hiervan,
wordt een belastingverhoging niet alleen toegepast bij een onvolledige of
onjuiste aangifte, bij het ontbreken van een aangifte, maar ook bij een
laattijdige aangifte. De huidige tekst voorziet echter uitdrukkelijk in de
berekening van de belastingverhoging alleen op het deel van de inkomsten
dat niet is aangegeven, bepaald voor enige verrekening van de
voorheffingen, de belastingkredieten, het forfaitair gedeelte van de
buitenlandse belasting en de voorafbetalingen. Het is echt duidelijk dat er
bij een laattijdige aangifte initieel geen niet-aangegeven inkomsten zijn,
maar enkel laattijdig aangegeven inkomsten. Deze onnauwkeurigheid in de
aanhef van het artikel is de bron van een vrij groot aantal geschillen wat
betreft de toepasbaarheid van het artikel 444, WIB 92 in de gevallen van
laattijdige aangiftes. Het doel van dit artikel is dan ook om een einde te
maken aan deze dubbelzinnigheid door expliciet te vermelden dat de
belastingverhoging ook van toepassing is op het gedeelte van de laattijdige
aangegeven inkomsten” (zie Parl. St. Kamer 2020-2021, nr. 551993/001,58).
5./ De uitvoeringsbepalingen van artikel 444 WIB92, meer bepaald
de artikelen 225 en 226 KB/WIB92, werden bij artikel 1 van het KB van 13
september 2022, met ingang van 23 oktober 2022, in overeenstemming
gebracht met deze laatste wetwijziging van 27 juni 2021 door de woorden
“laattijdige aangifte” toe te voegen, waar voorheen enkel melding was
gemaakt van een “niet-aangifte”.
VERZOEKSCHRIFT/15
6./ Uit de wetshistoriek en interne logica van artikel 444, eerste lid
WIB92 volgt derhalve dat het steeds de bedoeling is geweest van de
wetgever om de laattijdige aangifte juridisch gelijk te stellen met de nietaangifte.
Zowel de wijziging van artikel 444, eerste lid WIB92 bij Wet van 30
juni 2017, als de wijziging bij Wet van 27 juni 2021 zijn ingegeven om de
initiële bedoeling van de wetgever duidelijker tot uitdrukking te brengen,
zonder hierbij het toepassingsgebied van die bepaling te verruimen.
Ook wat de berekening betreft van de belastingverhoging ingeval
van laattijdige aangifte, volgt uit de wetshistoriek en de interne logica van
artikel 444, eerste lid WIB92, dat ook vóór zijn wijziging bij artikel 109 van
de Wet van 27 juni 2021, de belastingverhoging berekend diende te
worden op de belastingen verschuldigd op het laattijdig aangegeven
inkomstengedeelte.
Bij gebrek aan niet-aangegeven inkomsten, kan de sanctie van de
belastingverhoging bij laattijdige aangifte enkel op die manier worden
berekend zodat dit de enige mogelijke en werkbare interpretatie vormt
van die wetsbepaling. Het opleggen van de sanctie van de
belastingverhoging bij laattijdige aangifte zou volstrekt zinloos zijn indien
die belastingverhoging enkel kan worden berekend op een percentage van
de op het niet-aangegeven inkomstengedeelte verschuldigde belastingen
in zoverre de betreffende inkomsten wel werden aangegeven, zij het
laattijdig. Anders oordelen zou dan ook ingaan tegen de duidelijke wil
van de wetgever zoals die tot uiting komt in zowel de parlementaire
voorbereiding bij de Wet van 30 juni 2017 houdende maatregelen in de
strijd tegen fiscale fraude, als in de parlementaire voorbereiding bij de Wet
van 27 juni 2021.
In de mate dat beide wetswijzigingen van artikel 444, eerste lid
WIB92 ertoe strekken aan die bepaling de betekenis te geven die de
wetgever eraan wou geven van bij de aanneming ervan, vormen beide
wetswijzigingen in die zin een interpretatieve wet, zijnde een wet die
betreffende een punt waar de rechtsregel onzeker of betwist is een
VERZOEKSCHRIFT/16
oplossing geeft die door de rechtspraak had kunnen worden aangenomen
(Cass. 22 maart 2018, C.17.0320.N; Cass. 7 april 2016, AC 2016, nr.245, met
concl. D. Thijs).
Hoewel in de wetten van 30 juni 2017 en 27 juni 2021 niet
uitdrukkelijk is vermeld dat zij geheel of gedeeltelijk van interpretatieve
aard zijn, kan dit hun interpretatief karakter niet in de weg staan in
zoverre de interpretatieve aard van die bepalingen duidelijk kan worden
afgeleid uit de door de wetgever gebruikte bewoordingen, de context en
de opzet van de wet en de parlementaire voorbereiding ervan.
Een uitleggingswet vormt één geheel met de uitgelegde wet en deze
laatste wordt geacht deze interpretatieve draagkracht te hebben sinds haar
inwerkingtreding, waarbij de rechters krachtens artikel 7 Ger.W.
gehouden zijn zich naar de uitleggingswetten te gedragen in alle zaken
waarin het rechtspunt niet definitief berecht is op het tijdstip waarop die
wetten bindend worden.
7./ De Franstalige sectie van de eerste kamer van Uw Hof bevestigt
in een arrest van 3 december 2021 (F.21.0059.F) dat de sanctie van artikel
444 WIB92, in zijn versie vóór de wetswijziging bij Wet van 30 juni 2017,
van toepassing is op de laattijdige aangifte, waarbij uitdrukkelijk wordt
bepaald dat de wetswijziging van 30 juni 2017 het toepassingsgebied van
deze bepaling niet heeft uitgebreid en bijgevolg interpretatief is van aard:
“Om elk misverstand te vermijden, voorziet artikel 6 van de wet van
30 juni 2017 houdende maatregelen in de strijd tegen fiscale fraude
voortaan expliciet in artikel 444, lid 1 van het WIB 1992 de hypothese van
een laattijdige indiening van de aangifte. Verre van aldus het
toepassingsgebied van artikel 444 van het WIB 1992 uit te breiden tot een
inbreuk die er niet in zou zijn voorzien, bevestigt artikel 6 aldus de
interpretatie van het begrip «niet-aangifte» zoals dit steeds uit het geheel
van de artikelen 305, 307, § 1, lid 1, en § 2, lid 1, 310, lid 1, 346, 351, lid
1, en 444, lid 1, WIB 1992 voortvloeide volgens vaststaande rechtspraak
van het Hof” (zoals vrij vertaald in FJF 2022, afl.1, 446).
VERZOEKSCHRIFT/17
Ook het Grondwettelijk Hof bevestigt formeel het interpretatief
karakter van de Wet van 30 juni 2017 (23 januari 2019, nr.7/2019, B.3.2.),
alsook het hof van beroep te Gent in een recent arrest van 18 april 2023
(2022/AR/99).
De Nederlandstalige sectie van de eerste kamer van Uw Hof neemt
in een arrest van 15 maart 2018 (F.17.0004.N), op andersluidende
conclusie, weliswaar een tegengesteld standpunt in, oordelend dat op
grond van artikel 444 WIB92, in zijn versie vóór de wetswijziging bij Wet
van 30 juni 2017, geen belastingverhoging kan worden opgelegd wegens
de laattijdige indiening van een aangifte (bevestigd door Cass. 25
september 2020, F.18.0137.N).
Deze tegenstrijdige rechtspraak tussen de Franstalige en de
Nederlandstalige sectie van de eerste kamer bevestigt dat de
wetswijziging bij Wet van 30 juni 2017 een punt betreft waar de
rechtsregel onzeker of betwist was, terwijl de hoger sub 2 geciteerde,
vaststaande rechtspraak van Uw Hof, zoals recent bijgetreden in het
cassatiearrest van 3 december 2021 (F.21.0059.F), bevestigt dat aan het
betreffende punt waar de rechtsregel onzeker of betwist was,
daadwerkelijk een oplossing kon worden gegeven door de rechtspraak.
Aan beide voorwaarden om van een interpretatieve wet te kunnen
spreken, was derhalve voldaan.
8./ Krachtens de artikelen 15.1. IVBPR en 7.1.EVRM, kan niemand
worden veroordeeld wegens een handelen of nalaten, dat geen strafbaar
feit naar nationaal of internationaal recht uitmaakte ten tijde dat het
handelen of nalaten geschiedde (het strafrechtelijk legaliteitsbeginsel).
Evenmin kan op grond van die bepalingen een zwaardere straf worden
opgelegd dan die welke ten tijde van het begaan van het strafbare feit van
toepassing was, zoals ook volgt uit artikel 2, eerste lid Sw. (het beginsel
van niet-retroactiviteit van strengere straffen).
De belastingverhoging opgelegd op grond van artikel 444 WIB92 is
een sanctie van strafrechtelijke aard zodat het toepassingsgebied van deze
bepaling door een wetswijziging niet retroactief kan worden uitgebreid,
VERZOEKSCHRIFT/18
terwijl ook de berekeningswijze van de betreffende belastingverhoging
niet retroactief mag worden gewijzigd indien dit tot een zwaardere
bestraffing zou leiden.
Wanneer de wijziging van een strafwet een interpretatief karakter
heeft, dan geldt ook in strafzaken de regel dat deze interpretatieve wet
integraal deel uitmaakt van de geïnterpreteerde wet waardoor er in die
situatie geen sprake kan zijn van een retroactieve wetswijziging, zelfs al
zou de betreffende interpretatie tot nadeel strekken van de betrokkene
(Cass. 21 september 1956, Pas. 1957, I, 29).
Gelet op de hoger aangetoonde interpretatieve aard van de
artikelen 6 van de Wet van 30 juni 2017 en 109 van de Wet van 27 juni
2021, waardoor deze bepalingen geacht worden één geheel te vormen met
het uitgelegde artikel 444 WIB92 vanaf zijn inwerkingtreding, hebben
deze bepalingen aldus geen nieuwe strafbaarstelling ingevoerd, noch
voorzien in een zwaardere bestraffing wat de berekening van de
belastingverhoging betreft, zodat er, anders dan het bestreden arrest
oordeelt, geen sprake kan zijn van een schending van de artikelen 15.1.
IVBPR en 7.1.EVRM, noch van een schending van het strafrechtelijk
legaliteitsbeginsel en van het niet-retroactiviteitsbeginsel in strafzaken,
waar verweerster door de administratie een belastingverhoging was
opgelegd wegens laattijdige aangifte, berekend op de laattijdig
aangegeven inkomsten.
9./ Het bestreden arrest stelt vast dat bij administratieve beslissing
van 22 juni 2020 beslist werd om de belastbare basis zoals aangegeven in
de laattijdig ingediende aangifte in de vennootschapsbelasting voor
aanslagjaar 2017 te aanvaarden zodat “bij gebrek aan weerhouden nietaangegeven inkomstengedeelte, na gedeeltelijke ontheffing van de betwiste aanslag
voor aanslagjaar 2017 bij administratieve beslissing van 22 juni 2020”, er
onwettig een belastingverhoging was opgelegd en de betwiste aanslag in
die mate dient te worden ontheven.
Het bestreden arrest schraagt deze beslissing op de vaststelling:
VERZOEKSCHRIFT/19
- dat de discussie over de vraag of de wetswijziging van 2017 een
interpretatieve wet is of niet, voor onderhavig geschil niet relevant, in
zoverre de inbreuk dateert van na de wetswijziging bij Wet van 30 juni
2017;
- dat artikel 444 WIB92, vóór zijn wijziging bij Wet van 27 juni 2021,
de belastingverhoging, ook ingeval van laattijdige aangifte, enkel bepaalt
op een percentage van de op het niet-aangegeven inkomstengedeelte
verschuldigde belastingen, zodat de belastingverhoging niet kan worden
berekend op de laattijdig aangegeven inkomsten;
- dat de Wet van 27 juni 2021 geen interpretatieve wet is in zoverre
die wetswijzing artikel 444 WIB92 heeft aangevuld door een bijkomende
berekening toe te voegen, met name de berekening van de
belastingverhoging op de laattijdig aangegeven inkomsten, wat niet kan
via een interpretatieve wet;
- dat aangezien de belastingverhoging waarin artikel 444 WIB92
voorziet een sanctie is van strafrechtelijke aard, aan de Wet van 27 juni
2021 geen terugwerkende kracht kan worden toegekend, gelet op de
artikelen 15.1, tweede zin IVBPR en 7.1, tweede zin EVRM en het beginsel
van niet-retroactiviteit in strafzaken, nu verweerster effectief zwaarder
zou worden bestraft “door de belastingverhoging wegens laattijdige aangifte te
berekenen als een percentage van de op het laattijdig aangegeven
inkomstengedeelte verschuldigde belastingen in plaats van een percentage van de
op het niet-aangegeven inkomstengedeelte verschuldigde belastingen”, dat bij
gebrek aan “weerhouden niet-aangegeven inkomstengedeelte” immers nul
bedroeg;
- dat de uitvoeringsbepalingen van artikel 444 WIB92, meer bepaald
de artikelen 225 en 226 KB/WIB92, pas bij artikel 1 van het KB van 13
september 2022, met ingang van 23 oktober 2022, in overeenstemming
werden gebracht met de wetwijziging van 2021, zodat ook op grond van
de uitvoeringsbepalingen, zoals van toepassing voor het aanslagjaar 2017,
geen belastingverhoging kon worden opgelegd wegens laattijdige aangifte
in zoverre daarin nergens melding was gemaakt van een “laattijdige
aangifte”;
- dat geen enkele wettelijk bepaling een laattijdige aangifte
gelijkstelt met een niet-aangifte.
VERZOEKSCHRIFT/20
In zoverre artikel 444, eerste lid WIB92, volgens de duidelijke
bedoeling van de wetgever, van bij zijn inwerkingtreding, en dus ook vóór
de wetswijziging bij Wet van 30 juni 2017, in die zin moet worden
uitgelegd dat elke naar vorm en termijn onregelmatig ingediende aangifte
met een belastingverhoging moet worden bestraft, waarbij uit de interne
logica van die bepaling volgt dat de belastingverhoging, ingeval van een
laattijdig ingediende aangifte, logischerwijze niet moet worden berekend
op de niet-aangegeven inkomsten, maar wel op de laattijdig aangegeven
inkomsten, heeft het bestreden arrest niet wettig beslist dat de
wetswijziging van 27 juni 2021 geen interpretatieve wet is zodat er geen
belastingverhoging kan worden opgelegd bij een laattijdig ingediende
aangifte indien er geen niet-aangegeven inkomstengedeelte werd
weerhouden, noch wettig beslist dat er geen enkele wettelijke bepaling
bestaat die een laattijdige aangifte gelijkstelt met een niet-aangifte, zodat
er ook in toepassing van de uitvoeringsbepalingen, vóór hun wijziging bij
artikel 1 KB van 13 september 2022, geen belastingverhogingen kunnen
worden opgelegd op laattijdig aangegeven inkomsten.
Gelet op het interpretatief karakter van de wetswijzigingen van
2017 en 2021 heeft het bestreden arrest evenmin wettig beslist dat door de
belastingverhoging wegens laattijdige aangifte voor het aanslagjaar 2017
te berekenen als een percentage van de op het laattijdig aangegeven
inkomstengedeelte verschuldigde belastingen er alsdan aan verweerster
een zwaardere straf retroactief zou worden opgelegd, wat zou indruisen
tegen de artikelen 15.1 IVBPR en 7.1 EVRM, het strafrechtelijk
legaliteitsbeginel en het beginsel van niet-retroactiviteit in strafzaken,
terwijl ook in strafzaken een interpretatieve wet integraal deel uitmaakt
van de geïnterpreteerde wet zodat er bij de toepassing van een
interpretatieve wet geen sprake kan zijn van een retroactieve toepassing
van een zwaardere straf.
Het loutere feit dat er ingevolge de gedeeltelijke ontheffing van de
aanslag van ambtswege een aanslag was gevestigd op basis van de
belastbare basis zoals aangegeven in de laattijdig ingediende aangifte,
waardoor er aldus geen sprake meer was in hoofde van verweerster van
een “niet-aangegeven inkomstengedeelte”, neemt derhalve niet weg dat aan
VERZOEKSCHRIFT/21
verweerster een belastingverhoging kon worden opgelegd wegens
laattijdige aangifte in zoverre deze sanctie niet berekend dient te worden
op de niet-aangegeven inkomsten, maar wel op de laattijdig aangegeven
inkomsten, zoals de wetswijziging van 2021 interpretatief bevestigde.
10./ Hieruit volgt dat het bestreden arrest niet wettig, zonder
schending van het interpretatief karakter van de Wetten van 30 juni 2017
en van 27 juni 2021, en zonder schending van de artikelen 2 Sw., 15.1
IVBPR en 7.1 EVRM, van het strafrechtelijk legaliteitsbeginsel en van het
beginsel van niet-retroactiviteit (van strengere) strafwetten, heeft beslist
dat de belastingverhoging van 10% wegens laattijdige aangifte voor
aanslagjaar 2017 te dezen onwettig was opgelegd bij gebrek aan
weerhouden niet-aangegeven inkomstengedeelte, na gedeeltelijke
ontheffing van de betwiste aanslag voor aanslagjaar 2017 bij
administratieve beslissing van 22 juni 2020 waardoor de betwiste aanslag
dient te worden ontheven in de mate dat een belastingverhoging werd
opgelegd (schending van het strafrechtelijk legaliteitsbeginel, van het
beginsel van niet-retroactiviteit in strafzaken en van de artikelen 2 Sw.,
15.1 IVBPR en 7.1 EVRM, 7 Ger.W., 444 WIB92, ná zijn wijziging bij Wet
van 30 juni 2017 en vóór zijn wijziging bij Wet van 27 juni 2021, 225 en 226
KB/WIB92, beiden vóór hun wijziging bij artikel 1 KB van 13 september
2022).
11./ Door te oordelen dat er ook in toepassing van de
uitvoeringsbepalingen, vóór hun wijziging bij artikel 1 KB van 13
september 2022 ,geen belastingverhogingen kunnen worden opgelegd op
laattijdig aangegeven inkomsten op grond dat geen enkele wettelijk
bepaling een laattijdige aangifte gelijkstelt met een niet-aangifte, miskent
het bestreden arrest zodoende artikel 444, eerste lid WIB92 , zowel in zijn
versie vóór de wijziging bij Wet van 30 juni 2017, als in zijn versie ná zijn
wijziging bij Wet van 30 juni 2017 en vóór zijn wijziging bij Wet van
27 juni 2021, in zoverre in beide versies de laattijdige aangifte wel wordt
gelijkgesteld aan een niet-aangifte (schending van de artikelen 444 WIB92,
vóór zijn wijziging bij Wet van 30 juni 2017, alsook ná zijn wijziging bij
Wet van 30 juni 2017 en vóór zijn wijziging bij Wet van 27 juni 2021, 225 en
226 KB/WIB92, beiden vóór hun wijziging bij artikel 1 KB van 13
september 2022).
VERZOEKSCHRIFT/22
Toelichting
De belastingadministratie wordt geconfronteerd met tegenstrijdige
rechtspraak van de Nederlandstalige en Franstalige secties van de eerste
kamer van Uw Hof, wat betreft de mogelijkheid om een
belastingverhoging op te leggen bij laattijdige aangifte in toepassing van
artikel 444, eerste lid WIB92 (zie punt 7 van de voorziening).
Wanneer er binnen de beide taalrollen van eenzelfde kamer van Uw
Hof tegenstrijdige rechtspraak bestaat, kent artikel 131, eerste lid Ger.W.
de eerste voorzitter van Uw Hof de mogelijkheid toe om, na het advies
van de raadsheer-rapporteur en van de procureur-generaal te hebben
ingewonnen, te oordelen dat een zaak in voltallige zitting moet worden
behandeld. In dat geval vergadert de kamer, zoals artikel 128 Ger.W. het
voorschrijft, met negen raadsheren.
Deze bijzondere mogelijkheid werd in 1954 ingevoerd toen iedere
kamer een vaste en afzonderlijke samenstelling van een Nederlandstalige
en Franstalige afdeling verkreeg en het aantal rechters van zeven tot vijf
werd verlaagd (R. Hayoit de Termicourt, “De voltallige zittingen in het
Hof van Cassatie”, RW 1967-68, 66).
Op deze manier wordt het gevaar van eventuele tegenstrijdigheden
tussen beide secties binnen eenzelfde kamer vermeden en de eenheid bij
de uitlegging van wetgeving gewaarborgd (Verslag bij wetsontwerp
betreffende de inrichting van het Hof van verbreking, Parl.St. Kamer 195354, nr. 220, p. 2).
Waar het tot de kerntaak behoort van Uw Hof om te zorgen voor de
eenheid van rechtspraak, is het derhalve aangewezen dat Uw Hof de
voorliggende zaak in voltallige zitting behandelt opdat de problematiek
van de belastingverhoging bij laattijdige aangifte definitief en eensgezind
wordt beslecht.
VERZOEKSCHRIFT/23
OM DEZE REDENEN,
besluit voor eiser ondergetekende advocaten bij het Hof van
Cassatie, dat het U behage, Hooggeachte Dames en Heren, het bestreden
arrest te vernietigen, de zaak en partijen te verwijzen naar een ander hof
van beroep, kosten als naar recht.
Brussel, 5 oktober 2023
Geoffroy de FOESTRAETS
Stefan DE VLEESCHOUWER
