Cour de cassation de Belgique — Hof van Cassatie, 2026-09-14, ECLI:BE:CASS:2026:ARR.20260914.3F.3

Cour de cassation de Belgique — Hof van Cassatie — ECLI:BE:CASS:2026:ARR.20260914.3F.3 (2026-09-14)

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--- TEXTE INTÉGRAL DE L'ARRÊT --- 14 SEPTEMBRE 2026

F.23.0097.F/1

Cour de cassation de Belgique

Arrêt

N° F.23.0097.F 1.

S. N., et

A. L.,

demandeurs en cassation, ayant pour conseil Maître Xavier Thiebaut, avocat au barreau de Liège-Huy, dont le cabinet est établi à Liège, rue Simonon, 13, où il est fait élection de domicile,

contre

ÉTAT BELGE, représenté par le ministre des Finances, dont le cabinet est établi à Bruxelles, rue de la Loi, 12, défendeur en cassation, représenté par Maître Geoffroy de Foestraets, avocat à la Cour de cassation, dont le cabinet est établi à Watermael-Boitsfort, chaussée de La Hulpe, 177 (bte 3), où il est fait élection de domicile.

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I.

F.23.0097.F/2

La procédure devant la Cour Le pourvoi en cassation est dirigé contre l’arrêt rendu le 8 mars 2023 par la

cour d’appel de Liège. Par ordonnance du 10 juillet 2026, le premier président a renvoyé la cause devant la troisième chambre. Le 29 juillet 2026, l’avocat général Hugo Mormont a déposé des conclusions au greffe. Le conseiller Marielle Moris a fait rapport et l’avocat général Hugo Mormont a été entendu en ses conclusions.

II.

Les moyens de cassation Dans la requête en cassation, jointe au présent arrêt en copie certifiée

conforme, les demandeurs présentent deux moyens.

III.

La décision de la Cour

Sur le premier moyen :

Quant à la première branche :

Aux termes de l’article 344, § 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992, n’est pas opposable à l’administration, l’acte juridique ni l’ensemble d’actes juridiques réalisant une même opération lorsque l’administration démontre par présomptions ou par d’autres moyens de preuve visés à l’article 340 et à la lumière de circonstances objectives, qu’il y a abus fiscal ; il y a abus fiscal lorsque le contribuable réalise, par l’acte juridique ou l’ensemble d’actes juridiques qu’il a posé, l’une des opérations suivantes : 1° une opération par laquelle il se place en violation des objectifs d’une disposition du présent code ou des arrêtés pris en

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exécution de celui-ci, en-dehors du champ d’application de cette disposition ; ou 2° une opération par laquelle il prétend à un avantage fiscal prévu par une disposition du présent code ou des arrêtés pris en exécution de celui-ci, dont l’octroi serait contraire aux objectifs de cette disposition et dont le but essentiel est l’obtention de cet avantage ; il appartient au contribuable de prouver que le choix de cet acte juridique ou de cet ensemble d’actes juridiques se justifie par d’autres motifs que la volonté d’éviter les impôts sur les revenus ; lorsque le contribuable ne fournit pas la preuve contraire, la base imposable et le calcul de l’impôt sont rétablis en manière telle que l’opération est soumise à un prélèvement conforme à l’objectif de la loi, comme si l’abus n’avait pas eu lieu. Lorsque le contribuable a posé un acte juridique ou un ensemble d’actes juridiques en vue de bénéficier d’un avantage fiscal ou de se placer en-dehors du champ d’application d’une disposition fiscale, la violation des objectifs de la disposition fiscale concernée, au sens de l’article 344, § 1er, précité, ne peut être constatée que lorsque ces objectifs ressortent de manière suffisamment claire du texte et, le cas échéant, des travaux préparatoires de la disposition légale applicable. À cet égard, il devra être tenu compte, notamment, du contexte général de la législation fiscale pertinente, des pratiques communément en vigueur au moment de l’entrée en vigueur de la disposition fiscale dont l’usage abusif est invoqué ainsi que de l’existence éventuelle de dispositions spécifiques qui visent déjà à lutter contre certains usages abusifs de la disposition fiscale concernée. Conformément à l’article 17, § 1er, 5°, du Code des impôts sur les revenus 1992, dans la version applicable, les revenus des capitaux et biens mobiliers sont tous les produits d’avoirs mobiliers engagés à quelque titre que ce soit, à savoir notamment les revenus qui résultent de la cession ou de la concession de droits d’auteur et de droits voisins, ainsi que des licences légales et obligatoires, visés au livre XI du Code de droit économique. L’article 37 de ce code, dans la version applicable, prévoit, à l’alinéa 1er, que les revenus des biens immobiliers et des capitaux et biens mobiliers sont considérés comme des revenus professionnels lorsque ces avoirs sont affectés à l’exercice de l’activité professionnelle du bénéficiaire desdits revenus et, à l’alinéa 2, que, par dérogation, les revenus visés à l’article 17, § 1er, 5°, conservent leur

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qualité de revenus mobiliers sauf dans l’éventualité et dans la mesure où ils excèdent 37 500 euros. Il ressort de manière suffisamment claire des travaux préparatoires des articles 17, § 1er, 5°, dans la version applicable et dans la version initiale, et 37, alinéas 1er et 2, précités, et du contexte général de cette législation fiscale que leur objectif était d’instaurer une fiscalité plus conforme à la capacité contributive des artistes et créateurs, tenus pour exercer des professions soumises à des risques et dépendances spécifiques que ne connaissent pas les autres professions et identifiés comme un risque de créativité, un risque lié à l’intermittence de l’activité rémunérée en alternance avec des périodes de création nécessaires mais non rémunérées, un risque lié au caractère prototypique inhérent aux produits et créations artistiques et un risque lié aux aléas du succès et de la mode, ainsi qu’au caractère aléatoire des revenus tirés de leur exploitation des droits d’auteur et des droits voisins. L’arrêt relève que « le montant de 37 500 euros dont il est question [à l’article 37 précité] est indexé [et] porté à 57 590 euros pour l’exercice d’imposition 2017 et à 58 720 euros pour l’exercice 2018 ». Il constate que « la contestation est relative aux cotisations à l’impôt des personnes physiques enrôlées à la charge [du demandeur et de la demanderesse, son épouse], pour les exercices d’imposition 2017 et 2018 [...] et concerne la qualification en droits d’auteur des sommes attribuées [au demandeur] par sa société [dont il est l’unique gérant et actionnaire], par l’entremise de laquelle il exerce la profession d’architecte, qui sont considérées par l’administration fiscale comme des revenus professionnels » ; qu’il « a conclu avec sa société un contrat de concession de droits d’auteur » ; qu’il « a déclaré pour l’exercice d’imposition 2017 un montant de 57 590 euros à titre de revenus de la cession ou de la concession de droits d’auteur et de 17 062,50 euros à titre de rémunérations de dirigeant d’entreprise », et que, « pour l’exercice d’imposition 2018, il a déclaré un montant de 58 720 euros à titre de revenus de la cession ou de la concession de droits d’auteur et 14 309,98 euros à titre de rémunérations de dirigeant d’entreprise ». Il considère que, « en vertu de cette convention, [il] perçoit, selon les termes mêmes de son article 4.3.1, une ‘rémunération’ substantielle et constante, à savoir 57 590 euros indexés par an, pour la totalité de la concession des droits visés à son

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article 3.3, lesdits droits portant sur les œuvres [du demandeur] définies de manière générique par l’article 1er de la convention » ; que le demandeur « a ainsi conclu avec la société, dont il est le gérant et l’associé unique, une convention lui procurant chaque année des revenus fixes significatifs, sans le moindre aléa ou risque d’interruption, situation bien loin de celle à laquelle le législateur entendait remédier lorsqu’il a modifié l’article 17 » précité. En décidant, par ces énonciations, que, « par la conclusion du contrat de concession de droits d’auteur, [le demandeur] a réalisé une opération par laquelle il prétend au régime avantageux prévu en matière de revenus issus des droits d’auteur en contradiction manifeste avec les objectifs de la loi », l’arrêt ne viole pas l’article 344, § 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992. Le moyen, en cette branche, ne peut être accueilli.

Quant à la deuxième branche :

Il n’est pas contradictoire d’énoncer, d’une part, qu’« on n’aperçoit […] pas qui d’autre que la société exploiterait [les droits d’auteur liés à l’activité du demandeur] dès lors que l’administration ne rapporte pas la preuve […] que tout ou partie des œuvres [du demandeur] ne seraient pas protégées par les droits d’auteur, qu’il a concédé ceux-ci à la société et que c’est cette dernière qui exerce, via son associé, la profession d’architecte » et, d’autre part, que « le motif de sécurité juridique, prétendument poursuivi par les parties, est virtuel dans un contexte comme celui en cause où la société est entièrement contrôlée par son gérant et associé unique qui tire ses revenus de celle-ci ». Dans cette mesure, le moyen, en cette branche, manque en fait. Pour le surplus, le juge du fond apprécie souverainement si le choix de l’acte juridique ou de l’ensemble d’actes juridiques en cause se justifie par d’autres motifs que la volonté d’éviter les impôts sur les revenus. Le moyen, qui, en cette branche, s’érige contre l’appréciation en fait de la cour d’appel que « le motif de sécurité juridique, prétendument poursuivi par les parties, est virtuel », est, comme le soutient le défendeur, irrecevable.

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Quant à la troisième branche :

Le moyen, qui, en cette branche, repose tout entier sur l’allégation que l’opération en cause ne constitue pas un abus fiscal, vainement critiquée par les première et deuxième branches du moyen, ne saurait entraîner la cassation, partant, dénué d’intérêt, est irrecevable.

Sur le second moyen :

Aux termes de l’article 444, alinéa 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992, applicable aux faits, en cas d’absence de déclaration, de remise tardive de celle-ci ou en cas de déclaration incomplète ou inexacte, les impôts dus sur la portion des revenus non déclarés ou déclarés tardivement, déterminés avant toute imputation de précomptes, de crédits d’impôt, de quotité forfaitaire d’impôt étranger et de versements anticipés, sont majorés d’un accroissement d’impôt fixé d’après la nature et la gravité de l’infraction, selon une échelle dont les graduations sont déterminées par le Roi et allant de 10 p.c. à 200 p.c. des impôts dus sur la portion des revenus non déclarés ou déclarés tardivement. Une déclaration est inexacte lorsqu’elle ne mentionne pas des revenus imposables ou qu’elle mentionne un élément intervenant dans la détermination de l’impôt dû, dans une rubrique à ce destinée, en violation des dispositions du Code des impôts sur les revenus 1992 ou des arrêtés pris pour son exécution. Il résulte de l’article 344, § 1er, précité de ce code que l’acte juridique ou l’opération composée d’un ensemble d’actes juridiques est inopposable à l’administration lorsqu’il constitue un abus fiscal et que l’administration peut alors imposer les faits juridiques posés par le contribuable sur la base de l’objectif de la disposition légale, clairement défini par les travaux préparatoires de celle-ci, que l’acte juridique ou l’opération a permis au contribuable de violer, lorsque celui-ci ne démontre pas que le choix de l’acte juridique ou de l’ensemble d’actes juridiques se justifie par d’autres motifs que la volonté d’éviter l’impôt.

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Dès lors que l’article 344, § 1er, précité permet de déterminer le champ d’application de la disposition légale en cause sur la base de son objectif, clairement défini par le législateur, l’abus fiscal, lorsqu’il est établi, implique la violation de cette disposition légale. Il s’ensuit que la déclaration à l’impôt des personnes physiques que l’administration rectifie pour rétablir l’impôt dû comme si l’abus n’avait pas eu lieu, est une déclaration inexacte en ce qu’elle a été établie en violation de la disposition légale dont l’objectif a été méconnu et qu’en conséquence, cet impôt peut être majoré d’un accroissement d’impôt. Le moyen, qui repose tout entier sur le soutènement contraire, manque en droit.

Par ces motifs,

La Cour

Rejette le pourvoi ; Condamne les demandeurs aux dépens. Les dépens taxés à la somme de deux cent cinq euros cinquante-quatre centimes envers les parties demanderesses, y compris la somme de vingt-quatre euros au profit du fonds budgétaire relatif à l’aide juridique de deuxième ligne.

Ainsi jugé par la Cour de cassation, troisième chambre, à Bruxelles, où siégeaient le président de section Mireille Delange, président, le président de section MarieClaire Ernotte, les conseillers Maxime Marchandise, Marielle Moris et MarieNoëlle Borlée, et prononcé en audience publique du quatorze septembre deux mille

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vingt-six par le président de section Mireille Delange, en présence de l’avocat général Hugo Mormont, avec l’assistance du greffier Lutgarde Body.

L. Body

M.-N. Borlée

M. Moris

M. Marchandise

M.-Cl. Ernotte

M. Delange

REQUÊTE/1

Requête

REQUETE EN CASSATION

Pour :

Monsieur S. N.,

Madame A. L.,

Demandeurs, Assistés et représentés par Maître Xavier THIEBAUT, avocat, dont le cabinet est établi à 4000 Liège, Rue Simonon, 13, où il est fait élection de domicile,

Contre :

L’Etat Belge, représenté par Monsieur le Ministre des Finances, dont le cabinet est établi à 1000 Bruxelles, Rue de la Loi, 12 poursuites et diligences du Conseiller général, Directeur du Centre P Liège, 529, dont les bureaux sont établis à 4000 Liège, Rue de Fragnée, 2/83, ayant élu domicile en l’étude d’huissiers de justice établie à 4020 Liège, Rue du Parc, 9,

Défendeur,

A Madame le Premier Président, Mesdames et Messieurs les Présidents, Mesdames et Messieurs les Conseillers composant la Cour de cassation, Mesdames, Messieurs,

REQUÊTE/2

Les demandeurs ont l’honneur de déférer à Votre censure l’arrêt prononcé contradictoirement le 8 mars 2023 par la neuvième chambre A de la Cour d’appel de Liège en cause de l’Etat Belge contre Monsieur S. N. et Madame A. L. (n° 2022/RG/129), arrêt signifié aux demandeurs en date du 2 août 2023.

I.

Faits et antécédents de la procédure

Les faits et antécédents de la cause, tels qu’ils ressortent des pièces auxquelles la Cour peut avoir égard, peuvent être brièvement résumés comme suit : La contestation est relative aux cotisations à l'impôt des personnes physiques enrôlées à charge des demandeurs pour les exercices d'imposition 2017 et 2018, respectivement sous les articles n° 695.XXX.XXX et 695.XXX.XXX, et concerne la qualification en droits d'auteur des sommes attribuées au premier demandeur par sa société, par l'entremise de laquelle il exerce la profession d'architecte, qui sont considérées par l'administration fiscale comme des revenus professionnels. Par acte du 5 juillet 2002, le premier demandeur a constitué la société d'architectes […] dont il est l'unique gérant et actionnaire. Le 16 septembre 2016, il a conclu avec sa société un contrat de concession de droits d'auteur. Le premier demandeur a déclaré pour l'exercice d'imposition 2017 un montant de 57.590 € à titre de revenus de la cession ou de la concession de droits d'auteur et 17.062,50 € à titre de rémunérations de dirigeant d' entreprise. Pour l'exercice d'imposition 2018, il a déclaré un montant de 58.720 € à titre de revenus de la cession ou de la concession de droits d'auteur et 14.309,98 € à titre de rémunérations de dirigeant d'entreprise. L'administration a adressé le 18 février 2019 des avis de rectification aux demandeurs faisant part de son intention, pour les exercices d'imposition 2017 et 2018, de requalifier les revenus mobiliers déclarés issus de la concession de droits d'auteur par le premier demandeur en rémunérations de dirigeant d'entreprise. En dépit du désaccord des demandeurs, l'administration a maintenu sa position par décision de taxation du 29 avril 2019 et les cotisations litigieuses ont été enrôlées en conséquence. Une réclamation a été introduite à leur encontre. Celle-ci a été déclarée recevable mais rejetée par décision du 5 août 2020.

REQUÊTE/3

Par requête du 2 octobre 2020, les demandeurs ont porté la contestation auprès du Tribunal de première instance de Liège. Par jugement du 10 janvier 2022, ce dernier a dit la demande recevable et fondée, a ordonné le dégrèvement des cotisations litigieuses, a condamné l'Etat belge à rembourser toutes les sommes qui auraient été indûment perçues du chef des cotisations en cause, majorées des intérêts moratoires s'il y a lieu, et a condamné l'Etat belge aux dépens liquidés à 3.250 €. L'Etat belge a interjeté appel le 8 février 2022. L'arrêt d'appel du 8 mars 2023 attaqué a reçu l’appel et l'a dit fondé, a reformé le jugement entrepris, sauf en ce qu’il reçoit la demande, a dit la demande originaire des demandeurs non fondée, a confirmé les cotisations à l’impôt des personnes physiques enrôlées à charge des demandeurs pour les exercices d’imposition 2017 et 2018, respectivement sous les articles n° 695.XXX.XXX et 695.XXX.XXX, et a condamné les demandeurs aux dépens des deux instances, non liquidés, dans le chef de l’Etat belge.

II.

Moyens de cassation

Premier moyen Dispositions légales violées

l’article 149 de la Constitution ;

l’article 344, §1er, du Code des impôts sur les revenus 1992, tel que coordonné par l'arrêté royal du 10 avril 1992, confirmé par la loi du 12 juin 1992 (ci-après C.I.R. 1992), cet article tel que modifié par l’article 167 de la loi-programme (I) du 29 mars 2012 ;

l’article 17, §1er, 5°, du C.I.R. 1992, inséré par l'art. 2 de la loi du 16 juillet 2008 modifiant le Code des impôts sur les revenus 1992 et organisant une fiscalité forfaitaire des droits d'auteur et des droits voisins, et avant son remplacement par l’article 100 de la loi-programme (1) du 26 décembre 2022 ;

l’article 37, alinéa 2, du C.I.R. 1992, inséré par l'art. 4 de la loi du 16 juillet 2008 modifiant le Code des impôts sur les revenus 1992 et organisant une

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fiscalité forfaitaire des droits d'auteur et des droits voisins, et avant son remplacement par l’article 101 de la loi-programme (1) du 26 décembre 2022 ;

l’article 4, 1°, de l’arrêté royal d'exécution du Code des impôts sur les revenus 1992 du 27 août 1993 (ci-après A.R.C.I.R. 1992), tel que modifié par l’article 6, 3°, a), de la loi du 16 juillet 2008 modifiant le Code des impôts sur les revenus 1992 et organisant une fiscalité forfaitaire des droits d'auteur et des droits voisins ;

les articles 31, alinéa 2, 2° à 5°, et 32, alinéa 1er, 1°, et alinéa 2, 1° et 2°, du C.I.R. 1992.

Décision et motifs critiqués Après avoir exposé que

« Quant à l'existence d'un abus fiscal 45. En vertu de l'article 344, §1er, du C.I.R. 92, tel qu'applicable aux exercices d'imposition litigieux : « § 1er N'est pas opposable à l'administration, l'acte juridique ni l'ensemble d'actes juridiques réalisant une même opération lorsque l'administration démontre par présomptions ou par d'autres moyens de preuve visés à l'article 340 et à la lumière de circonstances objectives, qu'il y a abus fiscal. Il y a abus fiscal lorsque le contribuable réalise, par l'acte juridique ou l'ensemble d'actes juridiques qu'il a posé, l'une des opérations suivantes: 1° une opération par laquelle il se place en violation des objectifs d'une disposition du présent Code ou des arrêtés pris en exécution de celui-ci, en-dehors du champ d'application de cette disposition; ou 2° une opération par laquelle il prétend à un avantage fiscal prévu par une disposition du présent Code ou des arrêtés pris en exécution de celui-ci, dont l'octroi serait contraire aux objectifs de cette disposition et dont le but essentiel est l'obtention de cet avantage. Il appartient au contribuable de prouver que le choix de cet acte juridique ou de cet ensemble d'actes juridiques se justifie par d'autres motifs que la volonté d'éviter les impôts sur les revenus.

REQUÊTE/5

Lorsque le contribuable ne fournit pas la preuve contraire, la base imposable et le calcul de l'impôt sont rétablis en manière telle que l'opération est soumise à un prélèvement conforme à l'objectif de la loi, comme si l'abus n'avait pas eu lieu ». 46. En l'espèce, l'intimé prétend à la taxation avantageuse, au titre de revenus mobiliers, des revenus résultant de la concession de droits d'auteur obtenus en exécution du contrat du 16 septembre 2016. 47. Les travaux préparatoires de la loi du 16 juillet 2008 modifiant le Code des impôts sur les revenus 1992 et organisant une fiscalité forfaitaire des droits d'auteur et des droits voisins, indiquent notamment, s'agissant de l'objectif de cette législation que: « Depuis plus de 15 ans, des études menées tant en Belgique que dans l'Union européenne (1) et les discussions au sein des milieux professionnels concernés (2) ont conclu à la nécessité d'organiser une « assurabilité » plus performante des artistes, mais également une taxation de leurs revenus plus proche de leur capacité contributive (3). Une étude plus récente, réalisée pour l'État belge (4), aboutit aux mêmes conclusions et rejoint la position du Parlement européen sur le sujet (5) : la nécessité d'adopter des règles d'imposition des revenus de l'activité artistique qui garantissent aux artistes un traitement comparable aux revenus des autres citoyens. Pourquoi ? Si les professions artistiques s'apparentent aux professions libérales et aux métiers de la recherche, elles ne disposent pas des mêmes armes pour réduire leur dépendance à l'égard d'une demande à la fois complexe et instable, et sont soumises à des risques et dépendances tout à fait spécifiques, que ne connaissent pas les autres professions : risque de créativité ; risque lié à l'intermittence de l'activité rémunérée en alternance avec des périodes de création nécessaires, mais non rétribuées ; ; risque lié au caractère proto-typique inhérent aux produits et prestations artistiques; risque lié aux aléas du succès et de la mode (6). Ces contraintes particulières les distinguent d'autres catégories professionnelles fort proches comme les chercheurs et les inventeurs industriels qui, eux, travaillent sur des éléments objectifs (la science) et non subjectifs (l'imaginaire) et dans des cadres professionnels plus structurés (accès à la profession, recherche académique ou industrielle). Les revenus des activités artistiques sont par nature variables et modestes, engrangés après de longues périodes de création non rémunérées au cours desquelles les artistes doivent investir (par exemple dans la préparation d'une exposition, l'écriture d'un roman pendant plusieurs années, la composition et l'enregistrement de musique). Ces revenus subissent alors de plein fouet la progressivité de l'impôt alors qu'ils se rapportent à des périodes d'activité antérieures.

REQUÊTE/6

Une catégorie de revenus est plus encore victime de ce phénomène: il s'agit des droits d'auteur et des droits voisins perçus par les artistes pour l'exploitation de leurs œuvres et/ou interprétations. Ces revenus sont totalement aléatoires parce qu'ils dépendent de l'exploitation des droits faite par des tiers et du succès médiatique. » 48. Il appert ainsi que la loi modifiant l'article 17 du C.I.R. 92 a notamment eu pour objectif, dans le cadre de la réforme de l'imposition des revenus des droits d'auteur, d'instaurer une fiscalité plus conforme à la capacité contributive des artistes et créateurs, eu égard à la spécificité de leur activité. Cette dernière est en effet caractérisée, aux yeux du législateur, par son intermittence.et les aléas du succès, de sorte que les revenus qui en sont tirés sont par nature variables et modestes, engrangés après de longues périodes non rémunérées et qu'ils subissent ainsi de plein fouet la progressivité de l'impôt. Le législateur justifie ainsi le régime de faveur octroyé qui se veut une compensation aux inconvénients mentionnés ci-avant inhérents à l’activité des artistes. 49. En l'espèce, par la conclusion du contrat de concession de droits d'auteur du 16 septembre 2016, [le premier demandeur] a réalisé une opération par laquelle il prétend au régime avantageux prévu en matière de revenus issus des droits d'auteur en contradiction manifeste avec les objectifs de la loi. En effet, en vertu de cette convention, [le premier demandeur] perçoit, selon les termes mêmes de son article 4.3.1., une rémunération substantielle et constante, à savoir 57.590 € par an indexés, pour la totalité de la concession des droits visés à son article 3.3., lesdits droits portant sur les œuvres [du premier demandeur] définies de manière générique, par l'article 1er de la convention reproduit ci-avant. [Le premier demandeur] a ainsi conclu avec la société, dont il est le gérant et l'associé unique, une convention lui procurant chaque année des revenus fixes significatifs, sans le moindre aléa ou risque d'interruption, situation bien loin de celle à laquelle le législateur entendait remédier lorsqu'il a modifié l'article 17 du C.I.R. 92. 50. En outre, dès lors que la hauteur des revenus en cause est fixée à un montant forfaitaire précisément aligné sur le plafond prévu à l'article 37 du C.I.R. 92 et que ceux-ci rémunèrent la concession des droits sur l'ensemble des œuvres, définies de manière générale à l'article 1er du contrat, on n'aperçoit pas que l'intimé ait poursuivi un objectif autre que l'obtention de l'avantage fiscal découlant de la soumission desdits montants au régime d'imposition des revenus mobiliers. 51. Dans ces circonstances, il appartient au contribuable de prouver que son acte juridique se justifie par d'autres motifs que la volonté d'éviter les impôts sur les revenus. 52. [Les demandeurs] exposent à cet égard que [le premier demandeur] poursuivait d'autres buts, essentiellement celui de la sécurité juridique, la

REQUÊTE/7

convention le protégeant ainsi que la société qui doit acquérir ses droits d'auteurs pour exercer son objet social et son activité, et qu'en l'absence de convention écrite, la société ne pourrait apporter la preuve de la concession des droits. Ils font valoir en outre que, par une décision du 22 octobre 2014, le Tribunal de première instance de Namur a jugé que « le Service des décisions anticipées estime qu'en l'absence de convention écrite précisant la quotité de la rémunération afférente à la cession ou la concession de droits d'auteur la cession ou la concession de ces droits doit être considérée comme ayant été opérée à titre gratuit. Cela revient à exiger l'existence d'une convention écrite à produire au fisc pour que le bénéficiaire de revenus issus de la concession de droits d'auteur (...) puisse se voir appliquer le régime instauré par la loi du 16 juillet 2008 précitée. Cette exigence aboutit à ajouter une condition au texte légal, soit l'article 17, §1er, 5° du CIR/92, qu'il ne prévoit pas». 53. Le motif de sécurité juridique, prétendument poursuivi par les parties, est virtuel dans un contexte comme celui en cause où la société est entièrement contrôlée par son gérant et associé unique qui tire ses revenus de celle-ci. On n'imagine en effet pas que [le premier demandeur] prive sa société, qu'il dirige et qui le fait vivre, des fruits de son travail et on n'aperçoit pas davantage pourquoi ce besoin de sécurité juridique aurait émergé en 2016, alors que la SPRL […] est constituée depuis 2002. Quant à une revendication des droits en question par un tiers à l'égard de la société, on voit mal également, et les intimés n'exposent pas en quelle circonstance, un tel cas pourrait survenir. 54. Enfin, la position du Service des décisions anticipées invoquée par les intimés, outre qu'elle n'a pas de portée au-delà du dossier soumis à ce service, et même à considérer celle-ci fondée et impliquant la rédaction d'un écrit, n'obligeait nullement [le premier demandeur] et sa société à conclure une convention constitutive d'un abus fiscal. 55. Les intimés invoquent également une contradiction de raisonnement dans le chef de l'administration en ce qu'elle affirme que [le premier demandeur] ne démontre pas qu'il crée des œuvres protégeables par les droits d'auteur et invoque en outre l'existence d'un abus fiscal. 56. Il n'y a toutefois aucune contradiction en l'espèce puisque l'existence d'un abus fiscal est soutenue à titre subsidiaire dans l'éventualité où la Cour ne suivrait pas l'argumentation principale de l'Etat belge, comme c'est en l'espèce le cas. 57. Par conséquent, l'existence d'un abus fiscal est démontrée et [les demandeurs] ne rapportent pas la preuve qui leur incombe en vertu de l'article 344, §1er, alinéa 3, du C.I.R. 92. La base imposable et le calcul de l'impôt doivent donc être rétablis en manière telle que l'opération soit soumise à un prélèvement conforme à l'objectif de la loi, comme si l'abus n'avait pas eu lieu.

REQUÊTE/8

1. En l'espèce, si l'abus n'avait pas eu lieu, le versement des sommes litigieuses par la SPRL […] à son gérant seraient considérées comme des rémunérations de dirigeants visées à l'article 32 du C.I.R. 92, celles-ci comprenant les avantages, indemnités et rémunérations d'une nature analogue à celles qui sont visées à l'article 31, alinéa 2, 2° à 5°, du Code, qui vise, de manière très large, les traitements, salaires, commissions, gratifications, primes, indemnités et toutes autres rétributions analogues, y compris les pourboires et autres allocations même accidentelles, obtenues en raison ou à l'occasion de l'exercice de l'activité professionnelle à un titre quelconque, sauf en remboursement de dépenses propres à l'employeur. Une telle imposition est du reste conforme à la volonté du législateur, telle qu'elle apparaît des travaux parlementaires cités ci-avant, dans la mesure où c'est parce que la taxation au taux progressif est inéquitable pour les artistes, dans certaines circonstances (en particulier en raison des risques de créativité, des risques liés à l'intermittence de l'activité rémunérée en alternance avec des périodes de création nécessaires, mais non rétribuées, de ceux liés au caractère proto-typique inhérent aux produits et prestations artistiques et ceux liés aux aléas du succès et de la mode), non rencontrées en l'espèce, qu'il est dérogé à la progressivité de l'impôt. Or, c'est précisément sur cette base que les cotisations litigieuses ont été calculées. Celles-ci doivent par conséquent être validées, sous réserve de la question des accroissements qui sera examinée ci-après. Quant aux accroissements
2. [Les demandeurs] demandent, à titre principal, l'annulation des accroissements d'impôts eu égard à l'inconstitutionnalité de l'article 444 du C.I.R. 92 reconnue par l'arrêt du 27 mars 2014 de la Cour constitutionnelle.
3. Les intimés négligent cependant le fait qu'à l'occasion de cet arrêt la Cour a indiqué qu'il convenait d'apporter la même réponse que celle donnée à l'occasion de son arrêt n° 13/2013, à savoir que ce constat d'inconstitutionnalité partielle n'a pas pour conséquence que cette disposition ne pourrait plus, dans l'attente d'une intervention législative, être appliquée par les juridictions lorsque celles-ci constatent que les infractions sont établies, que le montant de l'amende n'est pas disproportionné à la gravité de l'infraction et qu'il n'y aurait pas eu lieu d'accorder un sursis même si cette mesure avait été prévue par la loi.
4. Or, en l'espèce, les infractions sont établies et la Cour de céans estime que le montant de l'amende n'est pas disproportionné à la gravité de l'infraction et qu'il n'y aurait pas eu lieu d'accorder un sursis même si cette mesure avait été prévue par la loi. Le fait qu'il s'agisse d'une première infraction est en effet sanctionné de manière proportionnée par des accroissements de 10 % qui n'ont pas lieu d'être remis pour ce simple motif.

REQUÊTE/9

En outre, si, comme le soutiennent [les demandeurs], le litige est bien une question de principe, il est toutefois légal et proportionné à défaut de circonstances particulières d'infliger des accroissements de 10 % lorsqu'il y a abus fiscal. En effet, il revient au contribuable à l'impôt des personnes physiques de déclarer tous ses revenus imposables, catégorie par catégorie, et dans l'appréciation du caractère imposable de ses revenus, il doit tenir compte de toutes les dispositions applicables, en ce compris la disposition générale anti-abus, de sorte que s'il ne le fait pas, il remet une déclaration inexacte au sens de l'article 444 du C.I.R. 92. Il n'est en outre pas disproportionné d'infliger un accroissement de 10 % en cas d'abus fiscal, qui implique un calcul réfléchi en vue d'éviter l'impôt, alors qu'une simple omission ou négligence conduit à une telle sanction. 62. A titre subsidiaire, [les demandeurs] sollicitent l'octroi d'un sursis, lequel ne peut être accordé en absence d'intervention du législateur en vue de déterminer les conditions auxquelles celui-ci, de même éventuellement qu'un sursis probatoire, peut être ordonné et de fixer les conditions et la procédure de son retrait. 63. A titre infiniment subsidiaire, [les demandeurs] sollicitent également la remise ou la réduction des accroissements. Si la Cour est effectivement compétente pour ce faire en vertu de son contrôle de pleine juridiction, une telle mesure ne sera pas accordée pour les motifs exposés ci-dessus justifiant qu'il n'y a pas lieu d'annuler les accroissements querellés. 64.

L'appel est par conséquent fondé et le jugement entrepris doit être réformé » (arrêt du 8 mars 2023, page 19 à page 26, alinéa 2),

l’arrêt attaqué reçoit l’appel et le dit fondé, reforme le jugement entrepris, sauf en ce qu’il reçoit la demande, dit la demande originaire des demandeurs non fondée, confirme les cotisations à l’impôt des personnes physiques enrôlées à charge des demandeurs pour les exercices d’imposition 2017 et 2018, respectivement sous les articles n° 695.XXX.XXX et 695.XXX.XXX, et condamne les demandeurs aux dépens des deux instances, non liquidés, dans le chef de l’Etat belge. Grief En vertu de l’article 344, §1er, du C.I.R. 1992, tel que modifié par l’article 167 de la loi-programme (I) du 29 mars 2012, « § 1er N'est pas opposable à l'administration, l'acte juridique ni l'ensemble d'actes juridiques réalisant une même opération lorsque l'administration démontre par présomptions ou par d'autres moyens de preuve visés à l'article 340 et à la lumière de circonstances objectives, qu'il y a abus fiscal.

REQUÊTE/10

Il y a abus fiscal lorsque le contribuable réalise, par l'acte juridique ou l'ensemble d'actes juridiques qu'il a posé, l'une des opérations suivantes: 1° une opération par laquelle il se place en violation des objectifs d'une disposition du présent Code ou des arrêtés pris en exécution de celui-ci, en-dehors du champ d'application de cette disposition; ou 2° une opération par laquelle il prétend à un avantage fiscal prévu par une disposition du présent Code ou des arrêtés pris en exécution de celui-ci, dont l'octroi serait contraire aux objectifs de cette disposition et dont le but essentiel est l'obtention de cet avantage. Il appartient au contribuable de prouver que le choix de cet acte juridique ou de cet ensemble d'actes juridiques se justifie par d'autres motifs que la volonté d'éviter les impôts sur les revenus. Lorsque le contribuable ne fournit pas la preuve contraire, la base imposable et le calcul de l'impôt sont rétablis en manière telle que l'opération est soumise à un prélèvement conforme à l'objectif de la loi, comme si l'abus n'avait pas eu lieu ». L'article 344, §1er, du C.I.R. 1992 limite, sans y porter fondamentalement atteinte, le principe selon lequel le contribuable peut opter pour la voie la moins imposée (Doc. parl., Chambre, 2011-2012, DOC 53-2081/001, p. 111 et DOC 53-2081/016, p. 69). L'application de cette disposition est soumise à plusieurs conditions strictes. Première branche En vertu de l’article 344, §1er, alinéa 2, du C.I.R. 1992, il revient d’abord à l’administration de démontrer que l’acte juridique ou l’ensemble d’actes juridiques réalisant une même opération choisi par le contribuable est en contradiction avec les objectifs d’une disposition fiscale clairement identifiée et a pour motif déterminant, sinon exclusif, d’éviter l’impôt, sans qu’elle doive nécessairement à ce stade prendre en compte les autres raisons éventuelles pour lesquelles le contribuable a pu décider de réaliser une telle opération et que le fisc peut ignorer. La charge de la preuve incombe dès lors en premier lieu à l’administration. Ce n’est qu’ensuite que le contribuable doit démontrer à suffisance de droit que son choix de l’opération litigieuse a été justifié par d’autres motifs que le fait d’échapper à l’impôt. Dans son arrêt n° 141/2013 du 30 octobre 2013 la Cour constitutionnelle a dit pour droit que « (...) lorsque l’administration fiscale établit l’existence de l’élément objectif de l’abus fiscal, au sens (de l') article(...) 344, § 1er, (...), elle ne peut constater la contrariété de l’opération aux objectifs de la disposition fiscale concernée que lorsque ces objectifs ressortent de manière suffisamment claire du

REQUÊTE/11

texte et, le cas échéant, des travaux préparatoires de la disposition législative applicable. A cet égard, l’administration devra tenir compte, notamment, du contexte général de la législation fiscale pertinente, des pratiques communément en vigueur au moment de l’entrée en vigueur de la disposition fiscale dont elle invoque l’usage abusif ainsi que de l’existence éventuelle de dispositions spécifiques qui visent déjà à lutter contre certains usages abusifs de la disposition fiscale concernée » (Point B.21.2). L'application de l'article 344, §1er, du C.I.R. 1992 suppose que les objectifs de la disposition légale concernée ressortent de manière suffisamment claire du texte et, le cas échéant, des travaux préparatoires de la disposition législative applicable. Votre Cour s'est exprimée dans le même sens dans son arrêt F.20.0128.N du 6 janvier 2023 (voir sp. point 3) au sujet de l'article 3.17.0.0.2,1°, du Code flamand de la Fiscalité qui transpose dans ledit Code l'article 344, §1er, du C.I.R. 1992 : « l’administration fiscale ne peut constater la contrariété de l’opération aux objectifs de la disposition fiscale concernée que lorsque ces objectifs ressortent de manière suffisamment claire du texte et, le cas échéant, des travaux préparatoires de la disposition législative applicable » (traduction libre). La seule lecture des articles 17, §1er, 5° et 37, alinéa 2, du C.I.R. 1992 (tels qu'insérés respectivement par les articles 2 et 4 de la loi du 16 juillet 2008 modifiant le Code des impôts sur les revenus 1992 et organisant une fiscalité forfaitaire des droits d'auteur et des droits voisins, et avant leur remplacement par, respectivement, les articles 100 et 101 de la loi-programme (1) du 26 décembre 2022) ne permet pas d'identifier de manière suffisamment claire l'objectif ou les objectifs de ces dispositions, de sorte qu’il peut se justifier de vérifier si les travaux préparatoires le permettraient. L'examen des travaux préparatoires de la loi du 16 juillet 2008 conduit à observer qu'elle a pour origine la proposition d'un sénateur (Doc. Parl., Sénat, sess. Extraordinaire 2007, n° 4-119/1). La proposition connut par la suite des développements, mais initialement elle ne portait pas sur tous les droits d'auteurs et droits voisins, mais seulement sur de tels droits « portant sur des prestations ou œuvres artistiques telles que visées à l'article 1erbis, paragraphe 2 de la loi du 27 juin 1969 révisant l'arrêté-loi du 28 décembre 1944 concernant la sécurité sociale des travailleurs » (voir article 2 de la proposition de loi). L'auteur de la proposition s'intéressait donc, initialement, aux artistes. L'arrêt attaqué (point 47) cite un extrait de cette proposition qui évoque les difficultés rencontrées par les professions artistiques soumises à des risques de créativité, d'intermittence de l'activité rémunérée en alternance avec des périodes de création nécessaires, mais non rémunérées, au risque lié au caractère prototypique inhérent aux produits et prestations artistiques, et aux risques liés aux aléas du succès et de la mode.

REQUÊTE/12

L'auteur de la proposition de loi poursuivait toutefois un autre objectif que l'arrêt attaqué n'évoque pas du tout. Il s'agissait de clarifier et simplifier les règles d'imposition des revenus de droits d'auteur et de droits voisins. On peut ainsi lire ce qui suit dans la proposition de loi : « 2.4. Le régime actuel d'imposition des droits d'auteur et des droits voisins Aujourd'hui le traitement fiscal de ces revenus est particulièrement incertain. Ils peuvent en effet être taxés au titre: — de rémunérations de travailleur salarié, non seulement en cas de contrat de travail, mais aussi suite à l'entrée en vigueur le 1er juillet 2003 du nouveau statut de l'artiste (art. 30 CIR 1992); — de profits de profession libérale (art. 27 CIR 1992); — de bénéfices d'exploitation (art. 24 CIR 1992); — de bénéfices ou profits d'une activité professionnelle antérieure (art. 28 CIR 1992); — de revenus d'opérations occasionnelles (art. 90, 1º CIR 1992); — de revenus de la concession de biens mobiliers (art. 17, 3º CIR 1992). Dans ce dernier cas, l'article 37 du CIR 1992 dispose que les revenus de biens mobiliers sont considérés comme des revenus professionnels « lorsque ces avoirs sont affectés à l'exercice de l'activité professionnelle ». Cette notion d'«affectation à l'exercice de l'activité professionnelle » a donné lieu à diverses discussions, tant en doctrine qu'en jurisprudence, plongeant tant les débiteurs que les bénéficiaires de tels revenus dans l'insécurité juridique quant au traitement fiscal de ces revenus. Le régime actuel de taxation des redevances de droit d'auteur et de droits voisins varie en fonction de plusieurs paramètres: — en fonction du parcours professionnel de leur bénéficiaire, professionnel ou non: selon l'expression consacrée par la Cour de cassation, l'activité professionnelle est caractérisée par un ensemble d'opérations suffisamment fréquentes et liées entre elles; or, les artistes connaissent bien souvent des carrières en dents de scie où les interruptions ou suspensions peuvent être fréquentes et où le caractère professionnel de l'activité fluctue; — en fonction du statut sous lequel cette activité est exercée: statut de salarié ou d'indépendant qui peut varier ou être cumulé même au cours d'une même période, et également — en fonction de la qualification civile des contrats d'auteur ou d'interprète conclus par les intéressés (cession ou concession de droits). 2.5. Les problèmes à résoudre La situation actuelle est particulièrement inconfortable.

REQUÊTE/13

Les débiteurs les plus importants de ces revenus, c'est-à-dire les sociétés de gestion des droits, ne peuvent connaître les éléments de faits indispensables à l'établissement des fiches fiscales (par exemple, la fiche 281.50 dont l'établissement est requis en cas de paiement de revenus imposables à titre de profits) destinées à informer l'administration des versements effectués. Les bénéficiaires des redevances connaissent la plus grande incertitude quant au régime d'imposition de ces redevances puisqu'elles sont taxables au titre de revenus mobiliers en application de l'article 17 du CIR 1992, au taux de 15 %, sauf lorsque ces avoirs sont affectés à l'exercice de l'activité professionnelle du bénéficiaire des revenus, en application de l'article 37 du même Code. La notion d' «affectation à l'exercice de l'activité professionnelle du bénéficiaire des revenus » est controversée tant en doctrine qu'en jurisprudence. Par ailleurs, la jurisprudence a déjà considéré certains droits d'auteur comme des rémunérations sur la base des articles 23 et 30 du CIR 1992. Comme indiqué plus amplement par la suite, des difficultés se présentent également dans la qualification des revenus perçus en exécution des conventions conclues entre les auteurs et leurs maisons d'édition. En effet, ces conventions peuvent emporter cession ou concession de droits, suivant leurs caractéristiques propres. 3. Les objectifs de la présente proposition de loi La présente proposition de loi poursuit deux objectifs: — d'une part, imposer les redevances de droits d'auteur et de droits voisins en éliminant le surcoût financier qu'ils subissent et qui découle de leur caractère irrégulier et aléatoire; — d'autre part, clarifier et simplifier les règles d'imposition de ces revenus au niveau de leur qualification, ensuite au niveau des forfaits de frais déductibles, enfin au niveau du paiement anticipé de l'impôt par voie de précompte mobilier » (Doc. Parl., Sénat, sess. Extraordinaire 2007, n° 4-119/1, p. 4 à 6). Pour rencontrer ces objectifs, l'auteur de la proposition initiale suggérait de créer une nouvelle catégorie de revenus divers taxés à 15%. Il précisait : « Les redevances de droits d'auteur et de droits voisins visées ne concernent que celles relevant des secteurs visés par la réforme du statut de l'artiste du 24 décembre 2002 précitée, à savoir ceux « de l'audiovisuel et des arts plastiques, de la musique, de la littérature, du spectacle, du théâtre et de la chorégraphie », mais ce quel que soit le statut, salarié ou indépendant, du bénéficiaire, qui peut fluctuer dans le temps sur des périodes très courtes ou même être cumulé pendant une même période » (Doc. Parl., Sénat, sess. extraordinaire 2007, n° 4-119/1, p. 6 in fine et 7).

REQUÊTE/14

Il justifiait encore sa proposition comme suit : « En traitant les revenus de la cession et de la concession de droits de la même manière, les problèmes délicats liés à l'examen des conventions de droits par l'administration fiscale (notamment les contrats d'édition) et par les débiteurs des redevances, redevables du précompte mobilier, sont évités, et la sécurité juridique est garantie. En effet, il n'y a plus matière à interprétation de conventions, qui ne sont pas toujours claires dans de nombreux secteurs (édition littéraire, production audiovisuelle, phonographique, etc.). La tâche des redevables du précompte mobilier, qui n'ont pas toujours connaissance des conventions de droits (sociétés de gestion collective des droits), est ainsi simplifiée. Cette mesure soutient également les jeunes artistes, souvent obligés de conclure des contrats de cession, alors que les artistes expérimentés ou possédant des leviers de négociation peuvent plus facilement imposer des concessions de droits à leur avantage. Suite à la réforme du statut social de l'artiste qui présume l'application du statut social de salarié sauf preuve de conditions socio-économiques d'indépendance, une clarification définitive de la qualification de ces revenus sur le plan fiscal est ainsi apportée » (Doc. Parl., Sénat, sess. extraord. 2007, n° 4-119/1, p. 6 in fine et 7). Ainsi qu'il apparaît de ces extraits des travaux parlementaires, l'auteur de la proposition initiale visait à rencontrer la situation fiscale des seuls artistes, et à remédier, pour eux, à un problème de sécurité juridique. L'auteur de la proposition initiale a toutefois lui-même ensuite élargi sa proposition en ne visant plus spécifiquement les artistes, mais plus généralement « les revenus qui résultent de la cession ou de la concession de droits d'auteur et de droits voisins, ainsi que les licences légales et obligatoires, visées par la loi du 30 juin 1994 relative au droit d'auteur et aux droits voisins » (Amendement n° 7, Doc. Parl., Sénat, sess. ord. 2007-2008, n° 4-119/3, p. 1). Commentant sa proposition qu'il a lui-même amendée, son auteur s'exprime comme suit, sans plus évoquer la situation particulière des artistes : « L'intervenant explique que les dispositions à l'examen visent, d'une part, à rassurer les auteurs quant au régime fiscal applicable à l'impôt sur les droits d'auteur et les droits voisins et, d'autre part, à simplifier le régime fiscal lui-même. (...) L'intervenant rappelle que la proposition de loi avait déjà été déposée à la Chambre au cours de la législature précédente et que les dispositions en discussion ont vu le jour après une large concertation avec le cabinet du ministre des Finances et les sociétés d'auteurs. Il faut savoir qu'actuellement, le traitement fiscal des droits d'auteur est très incertain et que les auteurs, selon la catégorie à laquelle ils appartiennent, peuvent être imposés différemment. C'est pourquoi il est souhaitable que l'on fasse ressortir ces revenus à une même catégorie fiscale, quelle que soit la

REQUÊTE/15

profession exercée à titre principal par les créateurs concernés (...) » (Rapport fait au nom de la commission des finances et des affaires économiques , Doc. Parl., Sénat, sess. ord. 2007- 2008, n° 4-119/5, pages 2 et 3). A ce stade il n'est déjà plus du tout certain que la proposition telle qu'amendée soit encore motivée par l'objectif initialement évoqué de répondre aux difficultés rencontrées par les professions artistiques soumises à des risques de créativité, d'intermittence de l'activité rémunérée en alternance avec des périodes de création nécessaires, mais non rémunérées, au risque lié au caractère proto-typique inhérent aux produits et prestations artistiques, et aux risques liés aux aléas du succès et de la mode. La proposition telle qu'amendée a été discutée au Sénat, a conduit à des auditions, et ensuite à ce que la commission des Finances et des Affaires économiques décide de créer un groupe technique qui devait s'efforcer de définir une position commune (Sur ce parcours parlementaire, voir Doc. Parl., Sénat, sess. ord. 2007- 2008, n° 4119/5, p. 2). Une telle position commune put être dégagée et fut couchée dans les amendements n° 19 à 24 (Doc. Parl., Sénat, sess. ord. 2007- 2008, n° 4-119/4). Ceux-ci ne visent plus non plus spécifiquement les artistes, mais plus généralement « les revenus qui résultent de la cession ou de la concession de droits d'auteur et de droits voisins, ainsi que les licences légales et obligatoires, visés par la loi du 30 juin 1994 relative au droit d'auteur et aux droits voisins ou par des dispositions analogues de droit étranger ». La position commune dégagée - et qui devint loi - consiste, non pas à créer une nouvelle catégorie de revenus divers, mais à qualifier les revenus de la cession ou de la concession de droits d'auteur et de droits voisins, comme revenus mobiliers (nouvel art. 17, §1, 5° du C.I.R. 1992) jusqu'à un certain plafond (nouvel art. 37, alinéa 2, du C.I.R. 1992), et de déterminer la base imposable comme revenus mobiliers en appliquant un forfait de frais dégressif (nouvel art. 4, 1°, de l'A.R.C.I.R. 1992). On peut ainsi lire, au sujet de la position commune ainsi dégagée, ce qui suit dans le rapport fait au nom de la commission des finances et des affaires économiques du Sénat : « M. Monfils déclare que le groupe de travail instauré lors de la discussion de ces propositions le mercredi 19 mars dernier est arrivé à un accord. Il estime que l'ensemble des demandes de chacune des parties a été pris en compte sans remettre en cause la philosophie de la proposition de loi. Les amendements repris dans le document nº 4-119/4 ne sont que la traduction des accords passés avec un certain nombre de groupes politiques demandeurs de certaines adaptations. Ces amendements ont été examinés par le cabinet du ministre des Finances, qui est toujours d'accord sur le système y proposé.

REQUÊTE/16

Il y a eu d'abord une intervention du groupe cdH concernant la technique utilisée. Finalement, il a été décidé de changer la technique. On ne fait plus référence à l'article 90 du CIR92, mais il a été convenu d'insérer la disposition à l'article 17, § 1er, du même Code. Ceci a entraîné évidemment des modifications subséquentes à d'autres articles. De plus, la solution retenue éclaircit la donne. L'intervenant renvoie à la justification des amendements en question. Il s'agit maintenant de revenus mobiliers et non plus de revenus divers à caractère mobilier. Deuxièmement, le groupe socialiste a insisté pour que l'on incorpore un certain degré de progressivité dans la fiscalité des droits d'auteur et des droits voisins. À cet effet, l'amendement nº 21 propose d'apporter une série de modifications au chapitre Ier, section III, de l'arrêté royal d'exécution du Code des impôts sur les revenus 1992, du 27 août 1993. (...) Le troisième problème a été soulevé par le groupe CD&V-N-VA. Celui-ci voudrait qu'à un moment donné, les avantages des 15 % et des quotités exemptés à l'impôt s'arrêtent. Il faudrait revenir au système normal d'imposition à partir d'un certain seuil de revenus. Le montant de 50 000 euros (après indexation) a été retenu à cette fin. Pour tenir compte des indexations à partir de 1992, ce chiffre a été ramené à 37 500 euros (non indexés). Personnellement, M. Monfils aurait préféré maintenir le système de revenus mobiliers jusqu'au bout. En effet, il n'y aura même pas 100 déclarations qui dépasseront ce seuil de 50 000 euros après indexation. D'ailleurs, si les personnes en question jugent la taxation de leurs revenus moins intéressante qu'ailleurs, elles vont se domicilier à l'étranger ou s'établir sous forme de société. Dès lors que le système préconisé par l'amendement nº 19 est fondé sur l'article 17 du CIR92 et non plus sur l'article 90 du même Code, les problèmes concernant les doubles impositions, etc., ne se posent plus. Par conséquent, une série d'articles y relatifs peuvent être supprimés. Au total, on s'est efforcé de donner satisfaction à tous ceux qui avaient fait des remarques sur le fond, sans pour autant toucher à l'économie générale, qui est d'octroyer un avantage particulier aux créateurs. (...) Une fois ce texte en vigueur, M. Monfils compte bien en vérifier l'application. Il importera de voir ce que la mesure donne au niveau financier. Bien entendu, s'il y avait lieu de corriger des dysfonctionnements éventuels ou si la loi était contournée par le biais d'une mauvaise interprétation, il serait demandé au gouvernement de modifier le système mis au point ici. M. Van Nieuwkerke déclare que son groupe marque son accord sur les amendements proposés dans le document nº 4-119/4 et il se réjouit qu'ils prévoient une progressivité de l'impôt. (...)

REQUÊTE/17

M. Monfils rétorque que, depuis très longtemps, on estime qu'il fallait faire un effort au niveau des tout petits revenus de droits d'auteur. C'est pour cette raison que l'on propose d'utiliser le système préconisé ici. La notion des frais professionnels a été retenue pour aboutir au début à moins de 15 %. C'était une revendication de certains groupes politiques, que M. Monfils partageait personnellement. Initialement, la proposition était très simple: 15 % de précompte mobilier libératoire pour tous les créateurs concernés. Par la suite, on a commencé à négocier. Les uns voulaient un plafond, les autres souhaitaient que l'accent soit mis sur les petits revenus. De fil en aiguille, on est arrivé à une situation de moins de 15 % pour les petits revenus avec une limite aux revenus soumis au précompte libératoire. M. Monfils propose donc de s'en tenir au consensus trouvé au sein du groupe de travail. M. Duchatelet pense que l'essentiel est d'aboutir à un résultat efficace. Il adhère aussi bien aux arguments de M. Monfils qu'à ceux de M. Van den Driessche. Cela étant, lui aussi estime que l'accord conclu précédemment doit être respecté. (...) Le ministre déclare qu'il soutient les adaptations proposées, le champ d'application étant limité aux droits d'auteur et aux droits voisins. (...) » (Rapport fait au nom de la commission des finances et des affaires économiques, Doc. Parl., Sénat, sess. ord. 2007- 2008, n° 4-119/5, pages 11 à 14). On ne trouve ainsi plus dans ces échanges quelque trace de l'objectif initialement évoqué de répondre aux difficultés rencontrées par les professions artistiques soumises à des risques de créativité, d'intermittence de l'activité rémunérée en alternance avec des périodes de création nécessaires, mais non rémunérées, au risque lié au caractère proto-typique inhérent aux produits et prestations artistiques, et aux risques liés aux aléas du succès et de la mode. Les textes ont été adoptés au Sénat et transmis à la Chambre. A la Chambre, le Ministre des finances fit encore les déclarations suivantes : « (...) le projet de loi à l’examen est issu d’une initiative parlementaire au Sénat. La proposition de loi de M. Philippe Monfils (Doc. Sénat 4 – 119/1) a pour objet de réformer et de simplifier le régime fiscal appliqué aux revenus qui résultent de la cession ou de la concession des droits d’auteurs et des droits voisins. En fait, l’objectif des dispositions en projet est de regrouper tous ces revenus sous une seule qualification et donc de les considérer comme des revenus mobiliers soumis à un précompte mobilier libératoire de 15%, dans la mesure où ils ne dépassent pas le montant de 37.500 euros (50.000 euros, montant indexé pour l’exercice d’imposition 2009). Au-delà de ce montant, la qualification change et

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ces revenus sont soumis au régime fiscal des revenus professionnels » (Rapport fait au nom de la commission des finances et du budget, Doc. Parl., Ch., Doc. 521188/3, p. 3). Et encore « La solution retenue permet en tout cas de simplifier le régime fiscal des droits d'auteurs et des droits voisins, du moins pour ce qui concerne les revenus inférieurs au montant de 50.000 euros (indexés). Le ministre n'était pas favorable à l'introduction d'un tel plafond. Comme indiqué, il se demande si cette technique pourra résister au contrôle constitutionnel. (...) Le système retenu n’est peut-être pas le plus simple mais il représente un bon équilibre entre, d’une part, un système à la fois praticable et avantageux pour les bénéficiaires et, d’autre part, un système peut-être plus simple mais nettement moins avantageux. Ce système a reçu l’aval des représentants du secteur » (ibidem, p. 5). Après un dernier amendement destiné à permettre au Roi de renoncer, en vue d'éviter une double imposition, à la perception du précompte mobilier lorsque les droits d'auteurs transitaient par une société de gestion, le texte fut adopté par la Chambre et transmis à nouveau au Sénat, qui s'y rallia. De l'examen des travaux parlementaires on peut conclure que le législateur a certainement eu en vue de simplifier le régime des droits d'auteur et des droits voisins jusqu'à un certain montant. L'objectif de simplification est exprimé du début jusqu'à la fin du parcours législatif des textes finalement adoptés. En revanche, il n'est absolument pas certain que les dispositions légales adoptées soient encore mues par l'objectif initialement évoqué de répondre aux difficultés rencontrées par les professions artistiques soumises à des risques de créativité, d'intermittence de l'activité rémunérée en alternance avec des périodes de création nécessaires, mais non rémunérées, au risque lié au caractère proto-typique inhérent aux produits et prestations artistiques, et aux risques liés aux aléas du succès et de la mode. Cet objectif n'a été exprimé qu'au tout début du processus législatif alors que l'auteur de la proposition initiale visait spécifiquement les artistes. Il a lui-même ensuite étendu sa proposition pour viser plus généralement les revenus de droits d'auteurs et des droits voisins. Lorsqu'une position commune fut trouvée au Sénat, l'auteur de la proposition initiale s'exprima encore au sujet du plafond de 50.000 € et signala que « personnellement, (il) aurait préféré maintenir le système de revenus mobiliers jusqu'au bout. (...) » (Rapport fait au nom de la commission des finances et des affaires économiques , Doc. Parl., Sénat, sess. ord. 2007- 2008, n° 4-119/5, page 12). C'est dire que l'objectif initialement évoqué paraissait avoir disparu, pour ne

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plus laisser subsister que celui relatif à la simplification du régime fiscal des droits d'auteur. Il ne ressort en tout cas pas de manière suffisamment claire du texte des articles 17, §1er, 5°, et 37, alinéa 2, du C.I.R. 1992 ou des travaux parlementaires de ces dispositions légales que leur objectif aurait encore été, lors de leur adoption, de répondre aux difficultés rencontrées par les professions artistiques soumises à des risques de créativité, d'intermittence de l'activité rémunérée en alternance avec des périodes de création nécessaires, mais non rémunérées, au risque lié au caractère proto-typique inhérent aux produits et prestations artistiques, et aux risques liés aux aléas du succès et de la mode. L'arrêt attaqué considère « 48. (....) que la loi modifiant l'article 17 du C.I.R. 92 a notamment eu pour objectif, dans le cadre de la réforme de l'imposition des revenus des droits d'auteur, d'instaurer une fiscalité plus conforme à la capacité contributive des artistes et créateurs, eu égard à la spécificité de leur activité. Cette dernière est en effet caractérisée, aux yeux du législateur, par son intermittence et les aléas du succès, de sorte que les revenus qui en sont tirés sont par nature variables et modestes, engrangés après de longues périodes non rémunérées et qu'ils subissent ainsi de plein fouet la progressivité de l'impôt. Le législateur justifie ainsi le régime de faveur octroyé qui se veut une compensation aux inconvénients mentionnés ci-avant inhérents à l’activité des artistes. 49. En l'espèce, par la conclusion du contrat de concession de droits d'auteur du 16 septembre 2016, [le premier demandeur] a réalisé une opération par laquelle il prétend au régime avantageux prévu en matière de revenus issus des droits d'auteur en contradiction manifeste avec les objectifs de la loi. En effet, en vertu de cette convention, [le premier demandeur] perçoit, selon les termes mêmes de son article 4.3.1., une rémunération substantielle et constante, à savoir 57.590 € par an indexés, pour la totalité de la concession des droits visés à son article 3.3., lesdits droits portant sur les œuvres [du premier demandeur] définies de manière générique, par l'article 1er de la convention reproduit ci-avant. [Le premier demandeur] a ainsi conclu avec la société, dont il est le gérant et l'associé unique, une convention lui procurant chaque année des revenus fixes significatifs, sans le moindre aléa ou risque d'interruption, situation bien loin de celle à laquelle le législateur entendait remédier lorsqu'il a modifié l'article 17 du C.I.R. 92.

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1. En outre, dès lors que la hauteur des revenus en cause est fixée à un montant forfaitaire précisément aligné sur le plafond prévu à l'article 37 du C.I.R. 92 et que ceux-ci rémunèrent la concession des droits sur l'ensemble des œuvres, définies de manière générale à l'article 1er du contrat, on n'aperçoit pas que l'intimé ait poursuivi un objectif autre que l'obtention de l'avantage fiscal découlant de la soumission desdits montants au régime d'imposition des revenus mobiliers.
2. Dans ces circonstances, il appartient au contribuable de prouver que son acte juridique se justifie par d'autres motifs que la volonté d'éviter les impôts sur les revenus ». L'arrêt attaqué tient ainsi pour établi que l'article 17, §1°, 5°, du C.I.R. 1992 aurait eu pour objectif d'instaurer une fiscalité plus conforme à la capacité contributive des artistes et créateurs, eu égard à la spécificité de leur activité caractérisée par son intermittence, les aléas du succès, de sorte que les revenus qui en sont tirés seraient par nature variables et modestes, engrangés après de longues périodes non rémunérées et qu'ils subissent ainsi de plein fouet la progressivité de l'impôt, ce qui aurait justifié un régime de faveur octroyé qui se serait voulu une compensation aux inconvénients mentionnés ci-avant inhérents à l’activité des artistes, alors que, ainsi qu’il a été démontré ci-dessus, cet objectif n'apparaît pourtant pas de manière suffisamment claire, au terme du processus législatif, du texte de cette disposition légale ou de ses travaux parlementaires. Aussi, à défaut pour cet objectif d'être suffisamment clairement exprimé, l'arrêt attaqué n'a pu considérer que « [le premier demandeur] a réalisé une opération par laquelle il prétend au régime avantageux prévu en matière de revenus issus des droits d'auteur en contradiction manifeste avec les objectifs de la loi » (point 49, alinéa 1er, de l'arrêt), et aurait ce faisant, commis un abus fiscal, sauf à « prouver que son acte juridique se justifierait par d'autres motifs que la volonté d'éviter les impôts sur les revenus » (points 51 et 57 de l'arrêt) (violation de l'article 344, §1er, alinéa 2, 2°, du C.I.R. 1992).

Seconde branche En vertu de l’article 344, §1er, alinéas 2 et 3, du C.I.R. 1992, lorsque l’administration démontre que le contribuable a réalisé, par l'acte juridique ou l'ensemble d'actes juridiques qu'il a posé, une opération par laquelle il s’est placé en violation des objectifs d'une disposition de ce Code ou des arrêtés pris en exécution de celui-ci, en-dehors du champ d'application de cette disposition, ou une opération par laquelle il a prétendu à un avantage fiscal prévu par une disposition de ce Code ou des arrêtés pris en exécution de celui-ci, dont l'octroi serait contraire aux objectifs de cette disposition et dont le but essentiel est l'obtention de cet avantage (preuve préalable à rapporter par l’administration), il appartient au contribuable de prouver que le choix de cet acte juridique ou de cet ensemble d'actes juridiques se justifie par d'autres motifs que la volonté d'éviter les impôts sur les revenus (preuve contraire à rapporter par le contribuable).

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On peut lire dans les travaux préparatoires de la loi-programme (1) du 29 mars 2012 qui a modifié l’article 344, §1er (Doc. parl., Chambre, 2011-2012, DOC 532081/001, pp. 114-115), les précisions suivantes : « L’alinéa 3 organise le système de la preuve contraire dans le chef du contribuable. Par l’application de l’alinéa 1er, l’administration doit en premier lieu apporter la preuve que le choix de la spécification juridique répond à la définition d’abus fiscal. Le contribuable doit alors être capable d’apporter la preuve que ses actes juridiques se justifient par d’autres motifs que la volonté d’éviter les impôts sur les revenus. Le champ d’application de l’article 344, § 1er, CIR 92 s’étend en effet aux situations où les motifs “non-fiscaux” sont tellement insignifiants que l’opération semble impossible s’il n’est pas tenu compte des motifs fiscaux. Concrètement, les situations suivantes sont visées: (i) les actes juridiques par lesquels le contribuable cherche à atteindre un pur avantage fiscal; (ii) les actes juridiques où les motifs non-fiscaux ne sont en rien spécifiques pour l’opération concernée mais au contraire si généraux qu’ils sont nécessairement présents pour chaque opération du même type; et (iii) les actes juridiques où les motifs non-fiscaux sont certes spécifiques pour l’opération concernée mais ont un intérêt tellement limité qu’une personne raisonnable ne réaliserait pas l’opération pour ces motifs “non-fiscaux”: dans ce cas-là, on peut partir du principe que l’invocation du motif (non-fiscal) n’est pas le réel motif de l’opération. Le seul objectif est d’éviter que ce moyen de preuve de l’administration soit complètement inefficient à partir du moment où le contribuable justifie son acte juridique avec pareils motifs non-fiscaux invraisemblables ». Les demandeurs dans leurs conclusions additionnelles et de synthèse déposées devant la Cour d'appel (page 42) exposaient ce qui suit : « Aucun abus n’est prouvé dans le chef du concluant. Par ailleurs, contrairement à ce qu’affirme l’administration, le concluant poursuivait bien d’autres buts, essentiellement celui de la sécurité juridique. Comme exposé, cette convention est justifiée par les dispositions du Code de droit économique. Cette convention protège tant le concluant que la Société. En effet, pour pouvoir exploiter les créations du concluant, et donc exercer son objet social en toute sécurité juridique, il est nécessaire que la Société acquière les droits d’auteur du concluant. La Société tire bien un avantage de cette concession puisqu’elle lui permet d’exercer son activité. Cela ressort notamment du rapport spécial rédigé par le concluant (pièce 7). En l’absence de convention écrite, la Société ne peut pas apporter la preuve de la concession des droits. En outre, dans sa décision du 22 octobre 2014, le Tribunal de première instance de Namur a jugé que « le Service des décisions anticipées estime qu’en l’absence de

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convention écrite précisant la quotité de la rémunération afférente à la cession ou la concession de droits d’auteur (…), la cession ou la concession de ces droits doit être considérée comme ayant été opérée à titre gratuit. Cela revient à exiger l’existence d’une convention écrite à produire au fisc pour que le bénéficiaire de revenus issus de la concession de droits d’auteur (…) puisse se voir appliquer le régime instauré par la loi du 16 juillet 2008 précitée. Cette exigence aboutit à ajouter une condition au texte légal, soit l’article 17, §1er, 5° du CIR/92, qu’il ne prévoit pas. » Dès lors, c’est parce que le concluant a souhaité respecter le nouveau régime légal et la position – illégale - de l’administration fiscale qu’il se voit désormais reprocher un abus fiscal. Les considérations développées par l’administration sont non pertinentes dès lors qu’elles sont dépourvues de fondement légal ». L'arrêt attaqué répond à ce passage des conclusions des demandeurs en exposant que « Le motif de sécurité juridique, prétendument poursuivi par les parties, est virtuel dans un contexte comme celui en cause où la société est entièrement contrôlée par son gérant et associé unique qui tire ses revenus de celle-ci. On n'imagine en effet pas que [le premier demandeur] prive sa société, qu'il dirige et qui le fait vivre, des fruits de son travail et on n'aperçoit pas davantage pourquoi ce besoin de sécurité juridique aurait émergé en 2016, alors que la SPRL […] est constituée depuis 2002. Quant à une revendication des droits en question par un tiers à l'égard de la société, on voit mal également, et les intimés n'exposent pas en quelle circonstance, un tel cas pourrait survenir » (point 53 de l'arrêt). Le même arrêt, quand il s'agit d'examiner l'argument du fisc qui soutenait que « même à considérer que [le premier demandeur] aurait effectivement réalisé des œuvres qui puissent être qualifiées d'œuvres originales, au sens de la législation sur le droit d'auteur, la SPRL […] n'exploiterait pas celles-ci (et) qu'il ne ressort d'aucun élément que la SPRL […] exploiterait les prétendues œuvres de quelque façon que ce soit » (point 40 de l'arrêt), y répond par les motifs suivants : « Cet argument (du fisc) ne laisse pas d'étonner. En effet, il n'est pas contesté que Monsieur N. n'exerce pas son activité d'architecte à titre personnel, il ne déclare du reste aucun profit de profession libérale, mais bien via sa société professionnelle qui lui verse des rémunérations de dirigeant d'entreprise ainsi que les sommes litigieuses, qu'il qualifie de revenus de droits d'auteur et que l'administration considère comme des rémunérations de dirigeant d'entreprise. On n'aperçoit donc pas qui d'autre que la société exploiterait ces droits dès lors que l'administration ne rapporte pas la preuve, comme indiqué ci-dessus, que tout ou partie des œuvres de Monsieur N. ne seraient pas protégées par les droits d'auteur, qu'il a concédé ceux-ci à la société et que c'est cette dernière qui exerce, via son associé, la profession d'architecte » (point 41).

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L'arrêt attaqué ne peut tout à la fois dire qu’« on n'aperçoit donc pas qui d'autre que la société exploiterait ces droits (d'auteur) dès lors que l'administration ne rapporte pas la preuve (....) que tout ou partie des œuvres de Monsieur N. ne seraient pas protégées par les droits d'auteur, qu'il a concédé ceux-ci à la société et que c'est cette dernière qui exerce, via son associé, la profession d'architecte » (point 41), et considérer toutefois que « le motif de sécurité juridique, prétendument poursuivi par les parties, est virtuel dans un contexte comme celui en cause où la société est entièrement contrôlée par son gérant et associé unique qui tire ses revenus de celle-ci » (point 53). L'arrêt attaqué repose ainsi sur des motifs contradictoires, et viole partant l'article 149 de la Constitution. Par ailleurs, ainsi qu'il résulte des travaux parlementaires qui ont précédé l'adoption de l'article 344, §1, du C.I.R. 1992, les motifs "non-fiscaux" présentés par le contribuable ne peuvent être écartés que lorsqu'ils « sont tellement insignifiants que l’opération semble impossible s’il n’est pas tenu compte des motifs fiscaux », ou encore lorsque « le contribuable justifie son acte juridique avec pareils motifs nonfiscaux invraisemblables » (Doc. parl., Chambre, 2011-2012, DOC 53-2081/001, pp. 114-115). Or, il n'est certainement pas insignifiant ou invraisemblable de veiller à la sécurité juridique, même entre parties liées. Il n'est certainement pas insignifiant ou invraisemblable qu'une société dont il n'est pas contesté qu'elle exploite des droits d'auteur, puisse justifier au besoin qu'elle dispose bien desdits droits. Il suffit par exemple de penser aux questions juridiques qui viendraient à se poser en cas de cession des actions de la société, ou encore d'arrivée d'un nouvel actionnaire dans la société. Il est évidemment parfaitement normal que l'acquéreur des parts ou le nouvel actionnaire puisse être assuré que la société dispose bien des droits d'auteur qui permettent ou ont permis l'exploitation. Il est en outre de pratique commune que des contrats en matière de propriété intellectuelle soient parfois conclus, même entre parties indépendantes, après des années de collaboration, sans considération de quelque motivation fiscale liés aux droits d'auteur, et ce dans le seul objectif de sécurité juridique. En décidant que le motif de sécurité juridique avancé par les demandeurs était « virtuel », et que les demandeurs « ne rapportent pas la preuve qui leur incombe en vertu de l'article 344, §1er, alinéa 3, du C.I.R. 92 », l'arrêt attaqué viole cette disposition légale. Troisième branche (commune aux deux premières branches) Dans le prolongement de sa décision selon laquelle les conditions de l'abus fiscal étaient réunies, alors qu'elles ne l'étaient pas (cfr supra deux premières branches), et l’arrêt attaqué décide que « la base imposable et le calcul de l'impôt doivent donc

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être rétablis en manière telle que l'opération soit soumise à un prélèvement conforme à l'objectif de la loi, comme si l'abus n'avait pas eu lieu », qu' « en l'espèce, si l'abus n'avait pas eu lieu, le versement des sommes litigieuses par la SPRL […] à son gérant seraient considérées comme des rémunérations de dirigeants visées à l'article 32 du C.I.R. 92, celles-ci comprenant les avantages, indemnités et rémunérations d'une nature analogue à celles qui sont visées à l'article 31, alinéa 2, 2° à 5°, du Code, qui vise, de manière très large, les traitements, salaires, commissions, gratifications, primes, indemnités et toutes autres rétributions analogues, y compris les pourboires et autres allocations même accidentelles, obtenues en raison ou à l'occasion de l'exercice de l'activité professionnelle à un titre quelconque, sauf en remboursement de dépenses propres à l'employeur », qu' « une telle imposition est du reste conforme à la volonté du législateur, telle qu'elle apparaît des travaux parlementaires cités ci-avant, dans la mesure où c'est parce que la taxation au taux progressif est inéquitable pour les artistes, dans certaines circonstances (en particulier en raison des risques de créativité, des risques liés à l'intermittence de l'activité rémunérée en alternance avec des périodes de création nécessaires, mais non rétribuées, de ceux liés au caractère proto-typique inhérent aux produits et prestations artistiques et ceux liés aux aléas du succès et de la mode), non rencontrées en l'espèce, qu'il est dérogé à la progressivité de l'impôt », qu' « or, c'est précisément sur cette base que les cotisations litigieuses ont été calculées (et que) celles-ci doivent par conséquent être validées, sous réserve de la question des accroissements qui sera examinée ciaprès » (points 57 et 58 de l'arrêt). L’arrêt attaqué fonde sa décision selon laquelle les sommes litigieuses doivent être imposées au titre de rémunérations de dirigeant d’entreprise, plutôt qu’au titre de droits d’auteur, sur sa décision selon laquelle les conditions de l’abus fiscal étaient réunies. L’arrêt attaqué ayant décidé illégalement que les conditions de l’abus fiscal étaient réunies, décide illégalement, sur le soutien de cette première décision illégale, que les sommes recueillies par le premier demandeur ne pouvaient être imposées au titre de droits d'auteur (violation des articles 17, §1er, 5° et 37, alinéa 2, du C.I.R. 1992, et de l'article 4, 1°, de l'A.R.C.I.R. 1992), mais de rémunérations de dirigeant d’entreprise (violation des articles 31, alinéa 2, 2° à 5°, et 32, alinéa 1er, 1°, et alinéa 2, 1° et 2°, du C.I.R. 1992).

Deuxième moyen Dispositions légales violées

l’article 344, §1er, du Code des impôts sur les revenus 1992, tel que coordonné par l'arrêté royal du 10 avril 1992, confirmé par la loi du 12 juin

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1992 (ci-après C.I.R. 1992), cet article tel que modifié par l’article 167 de la loi-programme (I) du 29 mars 2012 ;

l’article 444, alinéa 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992, tel que coordonné par l'arrêté royal du 10 avril 1992, confirmé par la loi du 12 juin 1992, cet article avant sa modification par l'article 109 de la loi du 27 juin 2021 portant des dispositions fiscales diverses et modifiant la loi du 18 septembre 2017 relative à la prévention du blanchiment de capitaux et du financement du terrorisme et à la limitation de l'utilisation des espèces.

Décision et motifs critiqués Après avoir exposé que

« Quant aux accroissements (…) 61. (…) les infractions sont établies et la Cour de céans estime que le montant de l'amende n'est pas disproportionné à la gravité de l'infraction et qu'il n'y aurait pas eu lieu d'accorder un sursis même si cette mesure avait été prévue par la loi. Le fait qu'il s'agisse d'une première infraction est en effet sanctionné de manière proportionnée par des accroissements de 10 % qui n'ont pas lieu d'être remis pour ce simple motif. En outre, si, comme le soutiennent [les demandeurs], le litige est bien une question de principe, il est toutefois légal et proportionné à défaut de circonstances particulières d'infliger des accroissements de 10 % lorsqu'il y a abus fiscal. En effet, il revient au contribuable à l'impôt des personnes physiques de déclarer tous ses revenus imposables, catégorie par catégorie, et dans l'appréciation du caractère imposable de ses revenus, il doit tenir compte de toutes les dispositions applicables, en ce compris la disposition générale anti-abus, de sorte que s'il ne le fait pas, il remet une déclaration inexacte au sens de l'article 444 du C.I.R. 92. Il n'est en outre pas disproportionné d'infliger un accroissement de 10 % en cas d'abus fiscal, qui implique un calcul réfléchi en vue d'éviter l'impôt, alors qu'une simple omission ou négligence conduit à une telle sanction. (…) 64.

L'appel est par conséquent fondé et le jugement entrepris doit être réformé »

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(arrêt du 8 mars 2023, page 24 à page 26, alinéa 2),

l’arrêt attaqué reçoit l’appel et le dit fondé, reforme le jugement entrepris, sauf en ce qu’il reçoit la demande, dit la demande originaire des demandeurs non fondée, confirme les cotisations à l’impôt des personnes physiques enrôlées à charge des demandeurs pour les exercices d’imposition 2017 et 2018, respectivement sous les articles n° 695.XXX.XXX et 695.XXX.XXX, et condamne les demandeurs aux dépens des deux instances, non liquidés, dans le chef de l’Etat belge. Grief L’article 444, alinéa 1er, du C.I.R. 1992, tel qu'applicable avant sa modification par l'article 109 de la loi du 27 juin 2021 portant des dispositions fiscales diverses et modifiant la loi du 18 septembre 2017 relative à la prévention du blanchiment de capitaux et du financement du terrorisme et à la limitation de l'utilisation des espèces, prévoit qu' « en cas d'absence de déclaration, de remise tardive de celleci ou en cas de déclaration incomplète ou inexacte, les impôts dus sur la portion des revenus non déclarés, déterminés avant toute imputation de précomptes, de crédits d'impôt, de quotité forfaitaire d'impôt étranger et de versements anticipés, sont majorés d'un accroissement d'impôt fixé d'après la nature et la gravité de l'infraction, selon une échelle dont les graduations sont déterminées par le Roi et allant de 10p.c. à 200p.c. des impôts dus sur la portion des revenus non déclarés ». Les situations visées par l'article 444, aliéna 1er, du C.I.R. 1992 - absence de déclaration, remise tardive de celle-ci, déclaration incomplète ou inexacte - sont toutes des situations dans lesquelles le contribuable a violé la loi fiscale (élément matériel de la fraude fiscale), indépendamment de la question de savoir si cette violation a été commise dans l'intention d'éluder l'impôt (élément moral de la fraude). Or, l’existence d’un abus fiscal suppose au contraire qu’aucune violation de la loi fiscale et qu’aucune altération de la réalité n’a été commise. L’intention d’éviter l’impôt qui a animé le contribuable dans le chef duquel un abus fiscal aurait été établi ne se matérialise que par l’accomplissement d’actes juridiques non simulés, relevant bien a priori du libre choix de la voie la moins imposée, sans aucune forme de violation d’une quelconque disposition de la loi fiscale. En cas d’abus fiscal bien établi par l’administration (et non démenti par les justifications rapportées par le contribuable), et donc en cas d’application de la mesure générale anti-abus fiscal de l’article 344, §1er , du C.I.R. 1992, le procédé licite d’évitement de l’impôt est simplement rendu inefficace dans la mesure où il est abusif (pour rétablir l’impôt « comme si l’abus n’avait pas eu lieu », ainsi que l'article 344, §1er, alinéa 4, du C.I.R. 1992, le prévoit). Si l'abus n'avait pas eu lieu, il n'y a avait évidemment pas place à l'application d'accroissements. Le procédé qui consiste à rétablir l'impôt,

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comme si l'abus n'avait pas eu lieu, conduit à ce qu'il ne puisse pas davantage y avoir d'accroissements. La Cour de cassation a déjà connu d'une question très proche sous l'empire de l’ancien article 344, § 1, C.I.R. (tel qu'applicable avant sa modification par la loi du 29 mars 2012) dans une affaire où le fisc avait appliqué cette disposition pour prétendre à la débition du précompte mobilier. La question qui se posait alors était de savoir si l'application de l'article 344, §1er du C.I.R. 1992 dans sa version alors en vigueur, autorisait le fisc à considérer qu'il y avait eu une infraction en matière de précompte mobilier qui lui ouvrait droit au délai spécial d'imposition prévu à l'article 358, §1er, 1°, du C.I.R. 1992. La Cour avait alors dit pour droit que « l'application de cette disposition légale (art. 344, §1er, alors en vigueur) est étrangère à la question de savoir si l'évitement de l'impôt visé par l'acte ou par les actes juridiques implique ou non une infraction à la loi. Une simple requalification d'une opération par l'administration sur la base de l'article 344, § 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992 qui a pour effet que le précompte mobilier est dû, n'implique pas que le contribuable a violé une disposition du Code des impôts sur les revenus ou de ses arrêtés pris pour son exécution en matière de précompte mobilier » (Cass., 11 mai 2006, F.04.0043.N). Il n'y a pas de raison d'en décider autrement en cas d'application du nouvel article 344, § 1er, du C.I.R. 1992 (tel qu’issu de la loi du 29 mars 2012) : tant dans l’ancien que dans le nouvel article 344, § 1er, C.I.R. 1992, il était et est question de permettre au fisc de contrecarrer des procédés d’évitement de l’impôt bel et bien licites (non frauduleux) des contribuables, ne comportant aucune violation de la loi fiscale. Même si un impôt doit être dû en application de l'article 344, § 1er, C.I.R. 1992 (nouvelle ou ancienne version), il ne saurait être reproché au contribuable d’avoir violé d’une quelconque manière ses obligations fiscales. En remplissant sa déclaration fiscale, le contribuable n'a pas à anticiper une éventuelle application de l'article 344, § 1er, du C.I.R. 1992, reposant sur la preuve par l’administration des éléments constitutifs de l’abus fiscal. Supposer le contraire serait méconnaître la répartition spécifique de la preuve qui a été prévue dans le cadre de cette disposition générale anti-abus entre l’administration et le contribuable. L'arrêt attaqué décide qu' « il revient au contribuable à l'impôt des personnes physiques de déclarer tous ses revenus imposables, catégorie par catégorie, et dans l'appréciation du caractère imposable de ses revenus, (qu') il doit tenir compte de toutes les dispositions applicables, en ce compris la disposition générale anti-abus, de sorte que s'il ne le fait pas, il remet une déclaration inexacte au sens de l'article 444 du C.I.R. 92 ». En décidant ainsi, alors que l’application de l’article 344, §1er, du C.I.R. 1992 aux demandeurs ne conduit pas à constater une quelconque infraction à la loi fiscale dans leur chef, l'arrêt attaqué viole tant l'article 344, §1er, du C.I.R. 1992 que l'article 444, alinéa 1er, du même Code.

REQUÊTE/28

Développements Dans le sens de la première branche du premier moyen, v. P.-F. COPPENS, Le contribuable belge face aux mesures anti-abus, Anthemis, 2018, sp. 33 à 36. Cet auteur s’exprime comme suit : « Le recours au mécanisme des droits d'auteur peut-il dès lors être qualifié d'abus fiscal ? D'emblée, précisons que le débat ne porte pas ici sur la question de savoir si la convention de cession de droits serait frappée de simulation, qui n'est pas à confondre avec l'abus fiscal. (...) La simulation étant écartée du débat, l'octroi de droits d'auteurs peut-il être constitutif d'abus fiscal dès lors que le contribuable qui en bénéficierait s'écarterait des objectifs de la loi fiscale qui a introduit ce régime ? Que nous apprennent dès lors les travaux préparatoires de la loi du 16 juillet 2008 ? Il est indéniable que l'objectif premier du législateur était de protéger les artistes, dont le statut était précaire et pour lesquels se posaient des problèmes de qualifications quant à leurs revenus: s'agissait-il de revenus divers, professionnels, voire de revenus mobiliers? Les artistes visés en premier lieu étaient ceux qui étaient payés par la SABAM et diverses autres sociétés de gestion des droits. Cette insécurité juridique dont étaient l'objet ces contribuables et qui donnait lieu à un contentieux judiciaire abondant plaidait en faveur d'une définition uniforme de leurs revenus, ne fût-ce que pour faciliter le travail des organismes qui devaient payer ces artistes. D'autant, ajoutent ces mêmes travaux préparatoires, que « pour l'immense majorité de ces travailleurs, leurs revenus sont souvent inférieurs à 10.000 EUR/an ». Est-ce à dire que les contribuables qui n'effectuent pas des « prestations artistiques », c'est-à-dire les contribuables n'appartenant pas aux seuls secteurs de l'audiovisuel et des arts plastiques, de la musique, de la littérature, du spectacle, du théâtre et de la chorégraphe, étaient d'emblée exclus du régime fiscal nouveau ? Et que tous les autres contribuables, à commencer par les dirigeants de société, n'y ont pas droit au motif qu'ils ne forment pas le public visé par la loi de juillet 2008 ? (...) (...) même si l'on peut observer, en parcourant les travaux préparatoires, que la volonté historique des auteurs de loi instaurant le régime fiscal des droits d'auteur était de s'adresser à un public plutôt restreint (on notera d'ailleurs qu'un parlementaire évoquait en Commission des Finances qu'une utilisation du nouvel article de loi ne serait faite que par quelques centaines d'artistes tout au plus - et à ce titre, il ne fut guère visionnaire... ), ceux-ci ont finalement choisi de se référer,

REQUÊTE/29

au nom de la sécurité juridique, à la loi du 30 juin 1994 relative au droit d'auteur et aux droits voisins de 1994. Ce référentiel a pour conséquence que tout contribuable auteur d'une œuvre visée par cette loi de 1994 est en droit de revendiquer le régime fiscal favorable. Il ne peut être tenu grief à des milliers d'auteurs d'avoir ainsi tiré profit de cette niche fiscale. On peut se réjouir ou regretter que ce renvoi à une loi aussi vaste que celle qui régit les droits d'auteur a eu pour effet d'attirer un public a priori non ciblé initialement, mais il faut bien admettre tout autant que c'est le législateur fiscal et non le contribuable qui a ainsi « ouvert la boîte de Pandore». Ajoutons aussi à notre argumentation qu'une multitude de décisions rendues par le Service des décisions anticipées (ci-après, le SDA) reprennent systématiquement la formule suivante: « Compte tenu:

• de ce que la Loi du 16.07.2008 a organisé une fiscalité forfaitaire des droits d'auteur;
• des termes de la Circulaire AGFisc N°. 36/2014 (n° Cî.RH.231/631.675) dd. 04.09.2014 qui précise: "La ventilation éventuelle entre revenus mobiliers et revenus professionnels sera a priori opérée sur la base des termes de la convention, qui traduisent ta volonté des parties. Il convient dès lors d'examiner les clauses contractuelles aux fins d'identifier la portée de la convention et les modalités de rémunération des prestations en fonction de leur nature. Il en va de même lorsque la cession du droit d'auteur est actée dans un statut »;
• de l'article XI.167, § 1er du Code de droit économique qui stipule que "pour chaque mode d'exploitation, la rémunération de l'auteur, l'étendue et la durée de la cession doivent être déterminées expressément";
• de l'objectif de sécurité juridique poursuivi par les parties; il peut être considéré que l'article 344, § 1er CJ.R. 92 n'est pas applicable en l'espèce.» Il est difficile de trouver une formulation moins univoque et de voir encore une possible application de la mesure générale anti-abus à la lecture de tels paragraphes. Seule la simulation fiscale peut à notre avis être invoquée par l'administration en matière de cession rémunérée de droits d'auteur ».

Dans le sens du second moyen, v. M. BOURGEOIS et A. NOLLET, « La réécriture de la mesure ‘générale anti-abus’ applicable en matière d’impôts sur les revenus, de droits d’enregistrement et de droits de succession », J.T., 2012, n° 6483, pp. 493504, spéc. pp. 499-500 ; A. NOLLET, De l’abus fiscal ou Quand des actes juridiques du contribuable sont inopposables au fisc – Essai de cadre théorique et critique en droit belge, Bruxelles, Larcier, 2019, spéc. n° 220, pp. 512-513 ; S. SEGIER, « Abus fiscal : commentaire autour des deux premières circulaires ministérielles et essai d’approche méthodologique », R.G.F., n° 2012/7, pp. 14 et s., spéc. p. 20.

REQUÊTE/30

PAR CES CONSIDERATIONS l'avocat soussigné, pour les demandeurs, conclut qu'il Vous plaise, Mesdames, Messieurs, casser l'arrêt attaqué, ordonner que mention de Votre arrêt soit faite en marge de la décision annulée; renvoyer la cause et les parties devant une autre cour d'appel; statuer comme de droit quant aux dépens. Liège, le 27 octobre 2023

Xavier Thiebaut

Annexe : Exploit de signification préalable de la présente requête au défendeur.