Cour de cassation de Belgique — Hof van Cassatie, 2026-05-22, ECLI:BE:CASS:2026:CONC.20260522.1F.1

Cour de cassation de Belgique — Hof van Cassatie — ECLI:BE:CASS:2026:CONC.20260522.1F.1 (2026-05-22)

Sommaire (FR) : La délivrance par le légataire universel au légataire à titre universel du legs qui lui est dû consiste dans la reconnaissance de l'existence et de la validité de ce legs et ne dépend donc pas de la remise effective de la quote-part à laquelle le légataire à titre universel a droit (1). (1)  Voir les concl. du MP.

--- TEXTE INTÉGRAL DE L'ARRÊT --- F.23.0113.N Conclusie van advocaat-generaal S. RAVYSE: 1.

Situering.

1. Uit de stukken waarop het Hof acht mag slaan, blijkt dat de eiseres vruchtgebruiker is van een woning, waarvan de zaakvoerder de blote eigenaar is en die door de eiseres aan de zaakvoerder wordt verhuurd. De eiseres doet uitgaven voor de aanleg van een zwembad, de heraanleg van de tuin en de aanschaf van een poolhouse, sauna en ligzetels. De eiseres heeft deze kosten (aanvankelijk) doorgefactureerd aan de zaakvoerder. Wanneer de btwadministratie de aftrek van de btw op deze uitgaven verwerpt, stelt de eiseres een creditnota op voor haar zaakvoerder. Nadien wordt de eiseres gecontroleerd in de vennootschapsbelasting en stelt de administratie vast dat de eiseres door het opmaken van de creditnota een voordeel van alle aard heeft toegekend aan de zaakvoerder.
2. De appelrechter bevestigt dat de administratie op dit voordeel de afzonderlijke aanslag geheime commissielonen kon toepassen in hoofde van de eiseres. De stelling van de eiseres dat de uitsluitingsgrond van artikel 219, zevende lid, WIB92 toepasselijk is, namelijk dat dit voordeel bij de genieter ervan diende te worden belast, werd door de appelrechter afgewezen omdat binnen de daartoe voorgeschreven termijn nog niet duidelijk was dat het ging om een voordeel van alle aard dat valt binnen het toepassingsgebied van artikel 219 WIB92.

Het is tegen die beslissing dat de eiseres in cassatie opkomt met een middel. Bespreking.

1. Het cassatieberoep viseert in het eerste onderdeel de toepassing van de afzonderlijke aanslag op (zogenaamde) geheime commissielonen in hoofd van de eiseres zoals voorzien in artikel 219, eerste lid WIB92, en in het tweede onderdeel de afwijzing van de uitsluitingsgrond van deze aanslag zoals voorzien in (het hier1 toepasselijk) artikel 219, zevende lid, WIB92, dat bepaalt dat de afzonderlijke aanslag niet wordt toegepast indien de verkrijger van het voordeel op ondubbelzinnige wijze werd geïdentificeerd uiterlijk binnen 2 jaar en 6 maanden volgend op 1 januari van het betreffend aanslagjaar (hier uiterlijk 30 juni 2017). Samengevat voert de eiseres aan dat er enerzijds geen voordeel van alle aard is en anderzijds (ondergeschikt) dat de uitsluitingsgrond toepasselijk was waardoor het voordeel bij de verkrijger en niet bij haar diende te worden belast.
2. Het eerste onderdeel voert aan dat er geen belastbaar voordeel bestaat in hoofde van de zaakvoerder omdat eventuele vergoedingen tussen de (tijdelijke) vruchtgebruiker en de zaakvoerder slechts op het einde van het vruchtgebruik kunnen worden vastgesteld.
3. De appelrechter heeft op basis van het geheel van de vastgestelde feiten uitvoerig gemotiveerd waarom de creditnota terecht door de administratie als voordeel van alle aard kon 1

Art. 219, zevende lid, WIB92 zoals van toepassing voor het aanslagjaar 2015: “Wanneer het bedrag van de kosten bedoeld in artikel 57, van de voordelen van alle aard bedoeld in de artikelen 31, tweede lid, 2°, en 32, tweede lid, 2°, niet is opgenomen in een door de verkrijger overeenkomstig artikel 305 ingediende aangifte of in een door de verkrijger in het buitenland ingediende gelijkaardige aangifte, wordt deze aanslag in hoofde van de belastingplichtige niet toegepast indien de verkrijger op ondubbelzinnige wijze werd geïdentificeerd uiterlijk binnen 2 jaar en 6 maanden volgend op 1 januari van het betreffend aanslagjaar.” (eigen benadrukkingen – zie verder) 1/6 Hofvancassatie.be

Parket

worden aangemerkt, in het bijzonder omdat de eiseres via de creditnota privékosten van de zaakvoerder heeft gedragen. In zoverre het eerste onderdeel ervan uitgaat dat de appelrechter heeft nagelaten te onderzoeken of er daadwerkelijk een voordeel van alle aard werd toegekend aan de zaakvoerder, mist het feitelijke grondslag. 7. Het eerste onderdeel lijkt ook te berusten op (de creatie van) een verwarring van de hoedanigheid van de genieter, die enerzijds blote eigenaar is en anderzijds ook zaakvoerder van de eiseres. De appelrechter oordeelt terecht dat de creditnota een op dat moment daadwerkelijk verkregen voordeel van alle aard inhoudt voor de zaakvoerder. In zoverre het eerste onderdeel aanneemt dat een aan de zaakvoerder toegekend voordeel van alle aard, belastbaar op grond van artikel 32 WIB92, enkel kan worden beoordeeld ter gelegenheid van de afrekening van eventuele vergoedingen tussen de blote eigenaar en de vruchtgebruiker op het einde van het vruchtgebruik, faalt het naar recht. 8. Het eerste subonderdeel van het tweede onderdeel voert aan dat de appelrechter artikel 219, zevende lid, WIB92 heeft geschonden door een voorwaarde aan de wet toe te voegen, namelijk dat door te oordelen dat “de aard van het voordeel van alle aard ondubbelzinnig moet vaststaan”2. Dit subonderdeel gaat uit van een verkeerde lezing omdat de appelrechter niet oordeelt dat “de aard van het voordeel van alle aard ondubbelzinnig moet vaststaan”. De appelrechter oordeelt dat “het ook duidelijk moet zijn dat het gaat om een voordeel van alle aard en dat het bedrag aldus valt binnen het toepassingsgebied van artikel 219 WIB92” en dat “aangezien het voorafgaand aan 30 juni 2017 niet duidelijk was dat het ging om een voordeel van alle aard en dat het bedrag aldus viel binnen het toepassingsgebied van artikel 219 WIB92, [geen] toepassing [kon] worden gemaakt van de uitsluitingsgrond van artikel 219, zevende lid WIB92”3. Anders dan waar het subonderdeel van uitgaat, oordeelt de appelrechter dus niet dat “de aard van het voordeel van alle aard ondubbelzinnig moet vaststaan”. In zoverre berust het subonderdeel op een verkeerde lezing en mist het feitelijke grondslag. 9. De uitsluitingsgrond van artikel 219, zevende lid, WIB92, vereist niet enkel dat de verkrijger ondubbelzinnig is geïdentificeerd, maar houdt krachtens de letterlijke tekst van deze bepaling ook in dat “het bedrag” gekend is “van de voordelen van alle aard bedoeld in de artikelen 31, tweede lid, 2°, en 32, tweede lid, 2°” dat de verkrijger heeft verkregen, en dat “niet is opgenomen in een door de verkrijger overeenkomstig artikel 305 ingediende aangifte”. De tekst van deze bepaling is mijns inziens duidelijk. Daaruit volgt dat deze ontsnappingsgrond niet toepasselijk is indien het bedrag van die voordelen niet gekend is uiterlijk binnen 2 jaar en 6 maanden volgend op 1 januari van het betreffend aanslagjaar.

2 3

Voorziening, p. 13. Arrest, p. 13. 2/6 Hofvancassatie.be

Parket

1. De appelrechter oordeelt dat de administratie pas na 30 juni 20174 heeft vastgesteld dat een voordeel van alle aard is toegekend aan de zaakvoerder en dat op grond daarvan wél artikel 219, eerste lid, WIB92, kon worden toegepast in hoofde van de eiseres, maar – precies omdat pas na 30 juni 2017 duidelijk was dat het een voordeel van alle aard betrof – de uitsluitingsgrond van artikel 219, zevende lid, WIB92 niet kon worden toegepast. Indien dus pas voor het eerst na de termijn van 2 jaar en zes maanden duidelijk werd dat een voordeel van alle aard is toegekend (en het bedrag ervan), kan wel nog artikel 219, eerste lid, WIB92, maar niet meer artikel 219, zevende lid worden toegepast. In zoverre de appelrechter oordeelt dat de uitsluitingsgrond van artikel 219, zevende lid, WIB92 vereist dat binnen de termijn van 2 jaar en zes maanden duidelijk moet zijn dat het gaat om een voordeel van alle aard en dat de verkrijger ervan ondubbelzinnig moet zijn geïdentificeerd, verantwoordt hij zijn beslissing naar recht. In zoverre het subonderdeel uitgaat van een andere rechtsopvatting, faalt het naar recht.
2. In een arrest van 21 mei 2021 oordeelde het Hof dat uit artikel 219, zevende lid, WIB92 niet volgt dat een ondubbelzinnige identificatie van de verkrijger ook vereist dat binnen de termijn van 2 jaar en 6 maanden zonder twijfel wordt vastgesteld dat het bedrag van de uitgaven dat door de vennootschap die de voordelen of vergoedingen heeft toegekend “als beroepskost is opgenomen, overeenstemt met het bedrag dat aan de verkrijger is betaald”5. Daarmee heeft het Hof mijns inziens niet geoordeeld dat het bedrag van het voordeel van alle aard niet moet vaststaan, maar enkel dat niet is vereist dat het bedrag van het voordeel moet overeenstemmen met een als beroepskost opgenomen bedrag door de vennootschap. Vermoedelijk trachtte de administratie hiermee een voorwaarde aan de wet toe te voegen om zo de toepassing van de ontsnappingsgrond te beperken.
3. Artikel 219, zevende lid, WIB92 vermeldt uitdrukkelijk “het bedrag van de (…) voordelen van alle aard”. Dat bedrag van het voordeel moet aldus gekend zijn samen met de identiteit van de verkrijger ervan binnen de termijn van 2 jaar en zes maanden alvorens de uitsluitingsgrond van artikel 219, zevende lid, WIB92 kan worden toegepast6.
4. De uitsluiting van de bijzondere aanslag indien de verkrijger van het voordeel ondubbelzinnig is geïdentificeerd, houdt niet in dat deze genieter effectief moet zijn belast binnen de driejarige aanslagtermijn, wel dat hij nog tijdig kan worden belast omdat is vastgesteld dat de vereiste gegevens daartoe gekend zijn door de administratie uiterlijk binnen de termijn van 2 jaar en zes maanden. Hierbij moet worden opgemerkt dat het Grondwettelijk Hof heeft geoordeeld dat de belasting van het voordeel bij de (nadien gekende) genieter ook mogelijk kan zijn niet enkel voor de driejarig aanslagtermijn, maar ook bij toepassing van de andere aanslagtermijnen, waardoor ook in die situaties de uitsluitingsgrond moet kunnen

4

Dus na de door de wet bepaalde termijn van 2 jaar en zes maanden. Cass. 21 mei 2021, AR F.19.0157.N, ECLI:BE:CASS:2021:ARR.20210521.1N.7, met concl. van advocaatgeneraal VAN DER FRAENEN, ECLI:BE:CASS:2021:CONC.20210521.1N.7. 6 In dat opzicht deel ik echter niet de stelling van mijn collega in zijn conclusie bij het voormelde arrest van het Hof van 21 mei 2021, waarin hij stelt dat artikel 219, zevende lid, WIB92, niet vereist dat het bedrag van de kosten of voordelen van alle aard dat werd uitgekeerd moet vaststaan. 5

3/6 Hofvancassatie.be

Parket

gelden7-8-9. Dat voor de uitsluiting van de bijzondere belasting bij de vennootschap het aldus volstaat dat nog binnen een aanslagtermijn kan worden belast bij de werkelijke genieter, houdt in dat daartoe ook het bedrag van het voordeel van alle aard tijdig is gekend. Met andere woorden, de genieter kunnen belasten, houdt in dat ook het bedrag van het voordeel waarop hij kan worden belast tijdig is gekend. 14. De stelling van SMEYERS, namelijk dat de identificatie van de verkrijger binnen de termijn van twee jaar en zes maanden aan de belastingadministratie de nodige tijd verleent “om nog bijkomende onderzoekshandelingen te stellen” om de aanslag te kunnen vestigen binnen de toepasselijke aanslagtermijn, vindt mijns inziens geen steun in de wet 10. Ook de stelling van PEETERS dat de termijn voorzien in artikel 219, zevende lid, WIB92, weinig relevant is geworden omdat het volstaat dat de administratie de werkelijke genieter nog kon belasten binnen enige aanslagtermijn, lijkt mij evenmin de juiste conclusie11. Mijns inziens volgt uit het voormelde arrest van het Grondwettelijk Hof dat ongeacht welke aanslagtermijn, de uitsluitingsgrond van artikel 219, zevende lid, WIB92, toepasselijk is indien het bedrag van het voordeel en de werkelijke genieter ervan gekend zijn uiterlijk zes maanden voor het verstrijken van de aanslagtermijn, zodat die resterende aanslagtermijn van zes maanden de administratie toelaat de aanslagprocedure te kunnen voltooien, maar niet om nog (noodzakelijk) onderzoek te moeten voeren om (het voordeel, het bedrag en de uiteindelijke begunstigde te achterhalen om) te kunnen belasten. Bovendien voorzien niet alle aanslagtermijnen in de mogelijkheid om nog onderzoekingen te voeren binnen de zes maanden voor het verstrijken ervan12. Aannemen dat de administratie nog binnen de resterende zes maanden van de aanslagtermijn onderzoek

7

Waaronder vijf of zeven jaar, artikel 354, tweede lid, WIB92, hetzij binnen de bijzondere aanslagtermijnen van artikel 358 WIB92. 8 Gwh. 26 september 2019, arrestnr. 2019/125, r.o. B.6., ECLI:BE:GHCC:2019:ARR.125: “In zoverre de niettoepassing van de afzonderlijke aanslag wordt beperkt tot de gevallen waarbij de verkrijger van het voordeel van alle aard binnen 2 jaar en 6 maanden louter ondubbelzinnig werd geïdentificeerd en niet geldt in de gevallen waarbij de verkrijger buiten die termijn op een ondubbelzinnige wijze werd geïdentificeerd, maar binnen de wettelijke aanslagtermijnen effectief werd belast, is artikel 219, zevende lid, van het WIB 1992 niet bestaanbaar met de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet”. Opmerkelijk in deze overweging is dat het Grondwettelijk Hof bij die andere aanslagtermijnen wel de voorwaarde stelt dat er een effectieve belasting moet zijn van de genieter, terwijl het arrest elders stelt dat volstaat dat de werkelijke genieter nog tijdig kan worden belast. Het lijkt consequenter om te stellen dat ongeacht welke aanslagtermijn wordt toegepast, zowel het bedrag van het voordeel als de genieter ervan zijn gekend uiterlijk zes maanden voor het verstrijken van de aanslagtermijn. Of de genieter nog tijdig kon worden belast, maakt het voorwerp uit van een onderzoek van de feiten door de feitenrechter. 9 J. VAN DYCK, “Identificatie genieter: fiscus moet genieter hebben ‘kunnen’ belasten”, Fiscoloog 2017, afl. 1529, 4-5; K. JANSSENS, “Geheime commissielonen: nieuwe ontsnappingsmogelijkheid is niet altijd van toepassing”, Fisc.Act. 2017, afl. 32, 7-9; L. KELL, “Is het verantwoord dat artikel 219, lid 7 WIB92 enkel een ontsnappingsmogelijkheid op de geheime commissielonenaanslag voorziet wanneer de genieter van de voordelen van alle aard tijdig - d.w.z. binnen de twee jaar en zes maanden volgend op 1 januari van het betreffende aanslagjaar - op ondubbelzinnige wijze werd geïdentificeerd, doch niet wanneer die genieter buiten deze termijn werd geïdentificeerd, maar wel binnen de wettelijke aanslagtermijnen op die voordelen werd belast?”, Fisc.Koer. 2019, afl. 16, 532-535. 10 P. SMEYERS, “De aanslag geheime commissielonen: over de tijdige identificatie en de aftrekbaarheid van de commissielonen”, TFR 2021/14, 744-747. Hoewel SMEYERS ter ondersteuning van die stelling verwijst naar een antwoord van de minister van Financiën, blijkt niet dat de minister antwoordt dat de administratie binnen die laatste zes maanden nog onderzoekshandelingen zou moeten kunnen stellen om de genieter te kunnen belasten. Vr. en Antw. Kamer 2015-16, QRVA 54-072, 250. 11 B. PEETERS, [Aanslag geheime commissielonen] Tijdige identificatie van genieter enkel bepaald volgens wettelijke aanslagtermijnen, NjW 2020, afl. 418, 216. 12 Bvb. de bijzondere aanslagtermijnen bepaald in artikel 358 WIB92 voorzien niet in bijkomende onderzoekstermijnen. 4/6 Hofvancassatie.be

Parket

kan of moet voeren naar het bedrag van het voordeel of de exacte genieter, zou nieuwe discriminaties doen ontstaan afhankelijk van de toepasselijke onderzoeks- en aanslagtermijnen. Net zoals voor de toepassing van de bijzondere aanslag op grond van artikel 219, eerste lid, WIB92, vereist is dat het bedrag van het voordeel gekend is, kan ook de uitsluitingsgrond van artikel 219, zevende lid, WIB92, enkel toepasselijk zijn indien het bedrag van het voordeel in hoofde van geïdentificeerde genieter tijdig gekend is. 15. In elk geval lijkt het voor de administratie aangewezen de bijzondere aanslag in hoofde van de vennootschap pas te vestigen binnen de laatste zes maanden (voor het verstrijken) van de aanslagtermijn en tot dan de genieter trachten te identificeren (zonder of mogelijks met onderzoeksdaden), zo niet zou nadien kunnen worden geoordeeld dat de bijzondere aanslag moet worden ontheven omdat de genieter en het voordeel gekend waren net voor die laatste zes maanden van de toepasselijke aanslagtermijn. 16. In deze zaak betrof het een betaling waarvan het bedrag wel gekend was, maar waarvan pas na twee jaar en zes maanden duidelijk werd dat het een voordeel van alle aard was waardoor wel de bijzondere aanslag (art. 219, eerste lid, WIB92) en niet de uitsluitingsgrond (art. 219, zevende lid, WIB92) kon worden toegepast. De appelrechter stelt feitelijk het volgende vast: “Uit het dossier blijkt dat de appellante voorafgaand aan 30 juni 2017 nooit enig verantwoordingsstuk heeft voorgelegd die de boeking onder VF145 op enige wijze ondersteunde. Noch de creditnota zelf noch de oorspronkelijke (gecrediteerde) factuur/facturen werden overgelegd (…)”, om vervolgens tot het volgende oordeel te komen: “Aangezien het voorafgaand aan 30 juni 2017 niet duidelijk was dat het ging om een voordeel van alle aard en dat het bedrag aldus viel binnen het toepassingsgebied van artikel 219 WIB92, kon geen toepassing worden gemaakt van de uitsluitingsgrond van artikel 219, zevende lid WIB92”. Met deze motivering verantwoordt de appelrechter zijn beslissing naar recht. In zoverre faalt het eerste subonderdeel naar recht of kan het minstens niet worden aangenomen. 17. In het tweede subonderdeel voert de eiseres aan dat uit de eenheid van alle fiscale administraties volgt dat niet enkel de btw-administratie maar ook de administratie KMO’s “alleszins op 17 maart 2017 op de hoogte was van de creditnota en dat deze betrekking had op een btw-naheffing wegens het in aftrek brengen van btw op kosten die door de btwadministratie als geheel of gedeeltelijk bestemd voor privédoeleinden werden beschouwd”. 18. De eiseres heeft deze grief met betrekking tot de eenheid van de administraties niet aangevoerd voor de appelrechter. De appelrechter heeft zich daarover evenmin zelf uitgesproken. In zoverre de grief nieuw is, is deze niet ontvankelijk. In zoverre het subonderdeel het Hof uitnodigt tot een onderzoek van de feiten, namelijk om na te gaan of de bevoegde belastingadministratie reeds vóór 30 juni 2017 op de hoogte was van het bestaan van een belastbaar voordeel van alle aard in hoofde van een niet ondubbelzinnig geïdentificeerde verkrijger, is het niet ontvankelijk. 19. Het behoort tot de onaantastbare feitelijke beoordeling van de appelrechter om vast te stellen wanneer het bestaan van een voordeel van alle aard vaststaat en de verkrijger ervan ondubbelzinnig is geïdentificeerd. Het Hof gaat na of de rechter uit zijn vaststellingen geen

5/6 Hofvancassatie.be

Parket

gevolgen afleidt die op grond daarvan onmogelijk kunnen worden aangenomen. Wat betreft die marginale toets, kan worden verwezen naar de uitvoerige motivering op pagina’s 12 en 13 van het arrest waarin de appelrechter onder meer wijst op het ontbreken van fiscale fiches of loonstaat, de niet aangifte van het voordeel in de aangifte van de zaakvoerder, op het “gegoochel met verschillende verantwoordingsstukken”, lay-out verschillen van de boekhoudstukken die de administratie “terecht [doen] twijfelen”, de uitleg die “niet geloofwaardig” is. Door op grond van (in het bijzonder) deze vaststellingen te oordelen dat voorafgaand aan 30 juni 2017 niet duidelijk was dat het ging om een voordeel van alle aard en dat het bedrag aldus viel binnen het toepassingsgebied van artikel 219 WIB92, waardoor geen toepassing kon worden gemaakt van de uitsluitingsgrond van artikel 219, zevende lid WIB92, verantwoordt de appelrechter zijn beslissing naar recht. 20. Uit de vastgestelde feiten blijkt bovendien dat de creditnota specifiek werd opgesteld in het kader van een btw-regularisatie zonder dat op dat moment reeds definitief vaststond dat inzake de inkomstenbelastingen een voordeel van alle aard werd toegekend en vaststond dat de creditnota geen aanleiding meer zou geven tot een regularisatie ervan, bijvoorbeeld via fiscale fiches of de aangifte ervan in de personenbelasting van de zaakvoerder. De eiseres blijft overigens in zijn verzoekschrift betwisten dat het een voordeel betreft. Conclusie: verwerping.

6/6 Hofvancassatie.be