GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
locatie Leeuwarden
nummers BK-ARN 24/1182 tot en met 24/1185
uitspraakdatum: 6 oktober 2026
Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
[belanghebbende] te [woonplaats] (hierna: belanghebbende)
tegen de uitspraak van de rechtbank Noord-Nederland van 11 april 2024, nummers LEE 23/38 tot en met 23/41, ECLI:NL:RBNNE:2024:1283, in het geding tussen belanghebbende en
de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Almere (hierna: de Inspecteur)
1Ontstaan en loop van het geding
1.1.
Aan belanghebbende is over het jaar 2015 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 184.197. Tegelijk met de navorderingsaanslag is bij beschikkingen belastingrente berekend en een vergrijpboete opgelegd.
1.2.
De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar het bezwaar gegrond verklaard, de – onder 1.1. vermelde – navorderingsaanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 172.947, de belastingrente dienovereenkomstig verminderd en de vergrijpboete gehandhaafd.
1.3.
Aan belanghebbende is over het jaar 2016 een navorderingsaanslag in de IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 414.393. Tegelijk met de navorderingsaanslag is bij beschikkingen belastingrente berekend en een vergrijpboete opgelegd.
1.4.
De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar het bezwaar gegrond verklaard, de – onder 1.3. vermelde – navorderingsaanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 404.393, de belastingrente dienovereenkomstig verminderd en de vergrijpboete gehandhaafd.
1.5.
Aan belanghebbende is voor het jaar 2017 een aanslag in de IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 216.933. Tegelijk met de aanslag is bij beschikking belastingrente berekend.
1.6.
De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar het bezwaar gegrond verklaard, de – onder 1.5. vermelde – aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 206.933 en de belastingrente dienovereenkomstig verminderd.
1.7.
Aan belanghebbende is voor het jaar 2018 een aanslag in de IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 73.862. Tegelijk met de aanslag is bij beschikkingen belastingrente berekend, een vergrijpboete opgelegd en een verzuimboete van € 5.278 opgelegd.
1.8.
De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar het bezwaar gegrond verklaard, de – onder 1.7. vermelde – aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 63.862, de belastingrente en de vergrijpboete dienovereenkomstig verminderd, en de verzuimboete gehandhaafd.
1.9.
Belanghebbende is tegen alle hiervoor genoemde uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Noord-Nederland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft de beroepen gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd, de (navorderings)aanslagen verminderd tot belastingaanslagen berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van respectievelijk € 172.447 (2015), € 403.893 (2016), € 206.433 (2017) en € 63.362 (2018), de beschikkingen belastingrente dienovereenkomstig verminderd, de vergrijpboeten vernietigd, de verzuimboete verminderd tot € 4.750 en bepaald dat de Inspecteur aan belanghebbende de betaalde griffierechten moet vergoeden.
1.10.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.11.
Het onderzoek ter zitting, waarbij de zaken gelijktijdig en gezamenlijk zijn behandeld, heeft plaatsgevonden op 12 mei 2026. Daarbij zijn verschenen en gehoord namens de Inspecteur [naam1] , [naam2] en [naam3] . Belanghebbende is zonder kennisgeving niet verschenen. De griffier heeft op 17 maart 2026, om 11:15 uur, een bericht in het digitale dossier van belanghebbende geplaatst waarbij hij is uitgenodigd voor de zitting. Van de plaatsing van dit bericht in het digitale dossier is volgens de – bij deze uitspraak gevoegde – loggegevens op 17 maart 2026 om 11:16 uur een kennisgeving verzonden aan het door belanghebbende voor dat doel opgegeven e-mailadres. Op grond hiervan neemt het Hof aan dat belanghebbende dit bericht heeft ontvangen, en wel, gelet op artikel 8:36c, tweede lid, van de Algemene wet bestuursrecht, op 17 maart 2026.
1.12.
Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat bij deze uitspraak is gevoegd.
2Vaststaande feiten
2.1.
Belanghebbende is geboren [geboortedatum] en woonde in de jaren 2015 tot en met 2018 samen met zijn toenmalige partner [naam4] (hierna ook: de toenmalige partner) en hun twee kinderen.
2.2.
Belanghebbende is tot 5 januari 2019 werkzaam geweest als kaakchirurg.
2.3.
Belanghebbende heeft op 11 januari 2013 [naam stichting1] opgericht. De naam van [naam stichting1] is op 11 januari 2016 gewijzigd in [naam stichting2] (hierna: de Stichting). Belanghebbende is de enige bestuurder van de Stichting. De Raad van Toezicht wordt gevormd door twee commissarissen: [naam5] (de moeder van de toenmalige partner) en [naam6] (de oom van de toenmalige partner). Volgens de statuten heeft de Stichting ten doel het leveren van verantwoorde medisch specialistische zorg op het gebied van mond-, kaak- en aangezichtschirurgie, alsmede orale implantologie. Belanghebbende is de enige betrokkene die deze medische handelingen mag verrichten. Belanghebbende verrichtte zijn werkzaamheden als kaakchirurg namens de Stichting in praktijkruimten die door [bedrijfsnaam1] B.V. en [bedrijfsnaam2] B.V. werden gehuurd. Daarbij maakte belanghebbende gebruik van de inventaris die door deze BV’s werd geleased van BNP Paribas en van de instrumentaria van deze BV’s. De Stichting betaalde hiervoor een vergoeding aan [bedrijfsnaam1] B.V. en [bedrijfsnaam2] B.V. Verder verzorgde de Stichting de declaraties voor aan patiënten verrichte verzekerde zorg, waarbij de zorgverlenerscode (AGB-code) van belanghebbende werd gebruikt.
2.4.
De toenmalige partner was als assistente werkzaam in de ondernemingen van de Stichting, [bedrijfsnaam1] B.V. en [bedrijfsnaam2] B.V. Van 8 oktober 2014 tot en met 1 oktober 2018 was zij enig aandeelhouder van [bedrijfsnaam3] B.V., welke vennootschap op haar beurt tot 21 september 2018 enig aandeelhouder was van [bedrijfsnaam1] B.V., [bedrijfsnaam2] B.V. en [bedrijfsnaam4] B.V. Vanaf 21 september 2018 is belanghebbende enig aandeelhouder en bestuurder van [bedrijfsnaam1] B.V. Met ingang van 1 oktober 2018 zijn [bedrijfsnaam3] B.V., [bedrijfsnaam2] B.V. en [bedrijfsnaam4] B.V. ontbonden.
2.5.
Belanghebbende heeft aangiften IB/PVV voor de jaren 2015, 2016, 2017 en 2018 gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van respectievelijk € 7.354 (2015), negatief € 23.263 (2016), € 6.116 (2017) en € 25.255 (2018). In de aangiften heeft belanghebbende – onder meer – vermeld dat hij winst uit onderneming heeft genoten ter zake van zijn werkzaamheden als kaakchirurg en in dit verband de volgende bedragen (in €) opgenomen:
2015
2016
2017
2018
Netto omzet
157.091
85.768
61.774
68.938
Som van de bedrijfslasten
-/- 78.822
-/- 58.934
-/- 35.091
-/- 24.645
Kosten schulden
-/- 7.260
-/- 8.460
-/- 6.477
-/- 3.162
Kosten niet/deels aftrekbaar
415
317
0
0
Winst uit onderneming
71.424
18.691
20.206
41.131
Zelfstandigenaftrek
-/- 21.840
-/- 7.280
-/- 7.280
-/- 7.280
MKB-winstvrijstelling
-/- 6.942
-/- 1.598
-/- 1.810
-/- 4.740
Belastbare winst
42.642
9.813
11.116
29.111
2.6.
Met dagtekening 23 februari 2018 is aan belanghebbende een primitieve aanslag in de IB/PVV voor het jaar 2015 opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 32.510, waarbij de – onder 2.5. genoemde – aangifte is gecorrigeerd wat betreft de negatieve inkomsten uit eigen woning en voor het overige is gevolgd. Gelijktijdig is een verzuimboete opgelegd van € 369.
2.7.
Bij brief van 11 september 2018 heeft de Inspecteur aan belanghebbende met betrekking tot de aangifte IB/PVV 2016 een vragenbrief gestuurd met het verzoek nadere informatie te verschaffen. In deze brief is – onder meer – het volgende geschreven:
“In deze aangifte geeft u een bedrag van € 18.691 aan als winst uit onderneming, en trekt u daarnaast een bedrag van € 7.280 af in verband met de zelfstandigenaftrek.
Graag ontvang ik van u uitgebreide jaarstukken over het jaar 2016. Daarnaast wil ik u verzoeken om een uitgebreide beschrijving van uw activiteiten als ondernemer. In verband met de door u geclaimde zelfstandigenaftrek wil ik u verzoeken om een specificatie van de gewerkte uren in de onderneming in 2016.
Volgens mij ten dienste staande gegevens bent u tevens werkzaam als kaakchirurg voor [bedrijfsnaam5] BV, locaties [plaatsnaam2] en [woonplaats] . Van deze vennootschap bezit uw partner, mevrouw [naam4] middellijk alle aandelen. Wat is uw functie binnen deze vennootschap, waaruit bestaan uw werkzaamheden en hoe vind de beloning voor uw werkzaamheden plaats ?
De gevraagde informatie ontvang ik graag voor 26 september a.s.”
2.8.
Bij e-mailbericht van 15 oktober 2018 heeft belanghebbende – onder meer – als volgt gereageerd:
“Bijgaand gelieve u aan te treffen de winst- en verliesrekening van mijn praktijk.
Mijn activiteiten als ondernemer betreffen al sinds 30 jaar zonder onderbreking het voor eigen rekening en risico uitoefenen van een kaakchirurgiepraktijk. Ik heb tot 2003 gewerkt in een eigen privékliniek, van 2003 tot 2012 heb ik de praktijk uitgeoefend in het (…)ziekenhuis en sinds 2012 werk ik vanuit een door mij opgericht ZBC (zelfstandig behandelcentrum) [Stichting] (voorheen (…)). De werkzaamheden vinden plaats op locaties in [woonplaats] en in 2016 ook nog in [plaatsnaam2] . Hiervoor wordt gebruik gemaakt van de praktijkruimten van [bedrijfsnaam1] en [bedrijfsnaam2] . Er bestaat geen [bedrijfsnaam5] B.V., wel [bedrijfsnaam1] B.V. en [bedrijfsnaam2] B.V. Deze beide praktijken behoren toe aan mijn partner. Ik heb daar zelf geen formele bemoeienis mee en heb ook geen verdiensten vanuit deze B.V.'s. Ik ontvang alleen een percentage van de door mij gegenereerde inkomsten van de [Stichting]. Daarnaast ben ik, onbezoldigd, bestuurder van de [Stichting]. De Stichting stelt mij wel een auto ter beschikking (zie onderaan deze email).
Mijn dagelijkse werkzaamheden betreffen het behandelen van patiënten met een aandoening op het gebied van de mond-, kaak- en aangezichtschirurgie. Dat zijn consulten en operatieve behandelingen. Gemiddeld besteed ik aan mijn eigen praktijk 4 1/2 dagen in de week en 1/2 dag voor bestuurlijke taken van het ZBC. Een werkdag bestaat uit 8-9 uren waarin ik fysiek in de praktijk aanwezig ben en gemiddeld 2 uren dagelijks aan administratieve bezigheden, het weekend daarbij ook meegenomen. Gedurende de vakanties werk ik dan gemiddeld ook 1-2 uren per dag voor de beantwoording van emails, behandelingsplannen en administratie. Totaal kom ik op jaarbasis dus op ruim 2000 uren, die ik aan de onderneming besteed.
(…)
Hierboven heb ik al aangegeven, dat door de [Stichting] mij een lease-auto ter beschikking wordt gesteld. Ik heb mijn aangifte digitaal via de website van de Belastingdienst gedaan en zie nu terug, dat dit gegeven niet terugkomt in de aangifte (waarschijnlijk kan de aangifte-beslisboom daar geen rekening mee houden). Ik neem echter aan, dat ik dit wel als inkomen moet beschouwen, omdat ik de auto ook privé gebruik. Graag wil ik daarom mijn aangifte op dit punt corrigeren.
(…)
Mijn aangifte dient dus met € 6.343 te worden verhoogd.”
De genoemde winst- en verliesrekening is bijgevoegd, waarin een resultaat is vermeld van € 18.374.
2.9.
Tot de stukken van het geding behoort een informatieverzoek als bedoeld in artikel 53 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), met dagtekening 20 juni 2019, van de Inspecteur aan ING Bank N.V., waarin in verband met een onderzoek betreffende heffing van belastingen van derden wordt verzocht om de mutatieoverzichten van alle rekeningen van de Stichting bij de betreffende bank over de periode 1 januari 2014 tot en met heden te verstrekken en om informatie met betrekking tot de tenaamstelling van deze rekeningen en eventuele gemachtigden. Tevens heeft de Inspecteur vermeld welke bankrekeningen bij hem bekend zijn. Gevraagd wordt om de gegevens en inlichtingen te verstrekken aan de daarin genoemde controlerend ambtenaar.
2.10.
Bij brief van 9 oktober 2019 heeft de Inspecteur aan belanghebbende een voornemen tot afwijking van de aangifte IB/PVV 2016 bekendgemaakt. In de brief is – onder meer – het volgende geschreven:
“Op korte termijn moet uw definitieve aanslag inkomstenbelasting over het jaar 2016 vastgesteld gaan worden. Met betrekking tot deze aangifte heeft u enige tijd geleden al een verzoek om informatie ontvangen, waar u per email op gereageerd heeft op 15 oktober 2018. In deze mail heeft u als bijlage de verlies- en winstrekening gevoegd van de inkomsten uit uw praktijk in 2016 als kaakchirurg. U heeft echter geen balans voor het jaar 2016 overgelegd. Deze zou ik graag alsnog willen ontvangen.
(…)
U geeft een bruto omzet aan afkomstig van [de Stichting] van € 107.803, graag ontvang ik van u een specificatie van deze omzet over het jaar 2016.
(…)
U schrijft mij overigens in uw email dat u uw werkzaamheden als kaakchirurg verricht vanuit [de Stichting]. In verband hiermee zijn aan de Stichting uitnodigingen tot het doen van aangiften vennootschapsbelasting 2013-2018 uitgereikt, welke tot op heden nog altijd niet ingediend zijn. Uit mij ter beschikking staande informatie is echter gebleken dat deze Stichting, naar het zich laat aanzien, geen Stichting is waarbinnen een praktijk kaakchirurgie wordt uitgeoefend, maar dat hier voornamelijk beleggingen in de privé sfeer plaatsvinden. Dat zou tot gevolg hebben dat, als deze Stichting fiscaal transparant wordt geacht te zijn, deze voor u BOX 3 vermogen vormt zoals een bank- of spaarrekening, beleggingsrekening en aandelenbezit ook tot het Box 3 vermogen wordt gerekend. Graag verneem ik uw standpunt in deze.”
2.11.
Bij brief van 1 november 2019 heeft belanghebbende gereageerd en daarin – onder meer – het volgende geschreven:
“specificatie omzet
U gelieve deze eveneens als bijlage aan te treffen.
(…)
[de Stichting]
De [Stichting] is een erkende WTZi-instelling, dus geen (privé) beleggingsinstelling.
Graag verwijs ik u naar de website van de stichting (…). De stichting faciliteert o.a. de werkomgeving, stelt de declaraties op voor de behandelingen en verstuurt en int de rekeningen.
Daarbij staat zij onder toezicht van de Inspectie voor de Gezondheidszorg en Jeugd.
Het is mij niet duidelijk op welke informatie, die u tot uw beschikking zou hebben, u in deze doelt. Ik kan daar dus niet op antwoorden. Op zich vind ik het wel een interessante gedachte. Wellicht kan u mij de fiscale consequenties duiden.
Vooralsnog behoort een (eventueel) vermogen van de stichting dus niet tot mijn eigen Box 3 vermogen.”
Als bijlage is onder meer bijgevoegd een “afrekening 2016” met dagtekening 25 januari 2018 van de Stichting ter attentie van belanghebbende, waarin is geschreven dat hij hierbij de specificatie van zijn honorarium 2016 ontvangt. Als bruto honorarium is een bedrag van € 107.803,22 vermeld, bestaande uit € 52.327,54 honorarium [bedrijfsnaam2] en € 55.475,68 honorarium [bedrijfsnaam1] . Onder aftrek van bedragen aan afboekingen debiteuren en dubieuze debiteuren resteert een netto honorarium van € 85.768,13.
2.12.
De Inspecteur heeft hier weer op gereageerd bij brief van 4 november 2019 en – onder meer – het volgende aan belanghebbende geschreven:
“U verwijst in uw brief van 1 november 2019 naar een bijgevoegde balans 2016, een overzicht van de omzet [Stichting] 2016 en een overzicht afboeking en voorziening dubieuze debiteuren 2016. Deze waren niet bijgevoegd, graag ontvang ik deze alsnog.
Wat voor mij nog altijd niet duidelijk is, is waar u uw werkzaamheden in de jaren 2013 -2018 als kaakchirurg nu verricht. Is dat binnen de [Stichting], een eenmanszaak voor eigen rekening en risico of op de locaties van de B.V.'s ? Graag ontvang ik een uitgebreide toelichting op dit punt.
Van de [Stichting] ontvang ik graag een kopie van de oprichtingsakte.
In verband met de WTZi toelating dient u jaarlijks verantwoording af te leggen. Ik ontvang graag de verantwoording die door u over het jaar 2016 is afgelegd.”
2.13.
Bij brief van 18 november 2019 heeft belanghebbende op de brief van de Inspecteur van 4 november 2019 gereageerd. In de brief is – onder meer – het volgende geschreven:
“De omzet betreft de omzet van mijn praktijk en niet de omzet van [de Stichting]. De afboekingen debiteuren en voorziening dubieuze debiteuren hebben evenzo alleen betrekking op mijn omzet en betreffen niet afboekingen en voorzieningen van de [Stichting].
Ik voer een éénmanszaak voor eigen rekening en risico. Ik verwijs voor de toelichting graag naar mijn email van 15 oktober 2018. De huidige situatie is qua praktijkvoering niet anders dan in de jaren, dat ik verbonden was aan het (…)ziekenhuis.
De [Stichting] is voor 2016 vrijgesteld voor het indienen van de jaarverantwoording.”
2.14.
Met dagtekening 22 november 2019 heeft de Inspecteur aan belanghebbende geschreven dat zal worden afgeweken van de aangifte IB/PVV 2016 en is er een verzuimboete aangekondigd. In de brief is – onder meer – het volgende geschreven:
“Naar aanleiding van uw reactie via email van 18 november jl. deel ik u hierbij mede dat ik uw aanslag inkomstenbelasting 2016 ter behoud van rechten ga vaststellen. Ondanks dat mijn verzoeken in mijn brieven van 11 september 2018, 9 oktober 2019 en 4 november 2019 heeft u op mijn vragen geen volledig antwoord gegeven, dan wel de informatie verstrekt, die nodig is om de aanslag vast te stellen.
Bij de email van afgelopen maandag voegt u een balans 2016 toe, ik veronderstel dat dit de balans is van de naar uw mening door u zelfstandig verrichte werkzaamheden als kaakchirurg. Daarbij voegt u nogmaals een winst- en verliesrekening die ook al was bijgevoegd bij uw email van 15 oktober 2018. In dezelfde PDF is een afrekening 2016 van [de Stichting] opgenomen. In deze afrekening wordt uw honorarium voor uw werkzaamheden bij [bedrijfsnaam2] en [bedrijfsnaam1] vastgesteld op een bedrag van €107.803. U neemt datzelfde bedrag in uw aangifte inkomstenbelasting 2016 op als omzet, brengt daar kosten op in mindering en maakt gebruik van ondernemersfaciliteiten zoals de zelfstandigenaftrek en MKB winstvrijstelling. Als het zo zou zijn dat in de [Stichting] uw werkzaamheden als kaakchirurg zijn ondergebracht (en dat zou kunnen gezien de WTZi toelating) dan vormen uw inkomsten uit uw werkzaamheden voor de [Stichting] loon uit dienstbetrekking. U verricht, mede als bestuurder, werkzaamheden voor de [Stichting] en tegenover deze werkzaamheden staat een vergoeding van € 107.803, in dit geval honorarium genoemd.
Dat heeft tot gevolg dat ik het bruto bedrag van € 107.803 ontvangen van [de Stichting] in de heffing betrek als loon zonder inhouding van loonheffing en de door u aangegeven winst geheel corrigeer, inclusief ondernemersaftrek en MKB winstvrijstelling. In verband met een door de Stichting aan u ter beschikking gestelde lease auto, een Volvo XC 90 T8, wordt dit bedrag verhoogd met een bijtelling wegens privé gebruik auto van € 6.343.
Aangezien er bij looninkomsten geen mogelijkheid bestaat tot aftrek van kosten, ga ik niet meer in op uw toelichting waarom deze kosten zakelijk zouden zijn. Datzelfde geldt voor door u in aanmerking genomen afboeking van debiteuren en het vormen van een voorziening dubieuze debiteuren. Dat is namelijk een aangelegenheid die zich afspeelt binnen de Stichting.
Uw partner heeft van mij ook een aankondiging afwijking van de aangifte inkomstenbelasting 2016 ontvangen, waarbij haar inkomsten als aanmerkelijk belanghoudster op grond van artikel 12a Wet loonbelasting 1964 worden gecorrigeerd naar een bedrag van € 44.000. Eenzelfde correctie pas ik bij u toe op grond van hetzelfde artikel. U verricht werkzaamheden voor vennootschappen waarvan uw partner aanmerkelijk belanghoudster is en op grond van artikel 12a Wet Loonbelasting dient daarom ook aan u een gebruikelijk loon te worden toegekend van € 44.000.
(…)
De aanslag inkomstenbelasting zal door mij als volgt worden vastgesteld:
Looninkomsten [Stichting]
€ 107.803
Gebruikelijk loon
€ 44.000
Privé gebruik auto
€ 6.343
Totaal
€ 158.146
Eigen woning
€ 16.074
Inkomen uit werk en woning Box 1
€ 142.072
(…)
De aanslag inkomstenbelasting 2016 wordt door mij ter behoud van rechten vastgesteld, u kunt binnen zes weken na dagtekening van de aanslag een bezwaarschrift indienen en daarbij verzoeken om uitstel van betaling.”
2.15.
Met dagtekening 13 december 2019 is aan belanghebbende een primitieve aanslag in de IB/PVV voor het jaar 2016 opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 141.952. Gelijktijdig is een verzuimboete opgelegd van € 5.278.
2.16.
Op 8 januari 2020 heeft de Inspecteur een boekenonderzoek bij belanghebbende aangekondigd met als doel de aanvaardbaarheid van de ingediende aangiften IB/PVV 2015, 2016 en 2017 vast te stellen, alsmede het ambtshalve vaststellen van het belastbaar inkomen uit werk en woning van het jaar 2018. Daarbij heeft de Inspecteur belanghebbende onder meer verzocht om de financiële administratie, zoals auditfiles, over te leggen. Op 8 januari 2020 heeft de Inspecteur ook boekenonderzoeken bij de Stichting, [bedrijfsnaam1] B.V. en [bedrijfsnaam2] B.V. aangekondigd en de financiële administratie van deze rechtspersonen opgevraagd.
2.17.
De Inspecteur heeft de gevraagde administratie, ondanks herhaalde verzoeken, niet verkregen. De Inspecteur heeft ook op grond van artikel 53 van de AWR informatie opgevraagd en verkregen van derden, te weten bankafschriften van bankrekeningen ten name van belanghebbende, de Stichting, [bedrijfsnaam1] B.V. en [bedrijfsnaam2] B.V. Behoudens het verzoek genoemd onder 2.9., zijn geen afschriften van de verzoeken opgenomen in het dossier. De Inspecteur heeft de boekenonderzoeken vervolgens uitsluitend verricht aan de hand van de verkregen bankafschriften en daaruit een analyse gemaakt van de ontvangsten en uitgaven. De Inspecteur heeft van de boekenonderzoeken met dagtekening 23 maart 2021 ten name van elk van de genoemde (rechts)personen een rapport opgemaakt.
2.18.
In zijn rapport van het boekenonderzoek bij belanghebbende heeft de Inspecteur onder meer het volgende geschreven:
“3.2 Bankafschriften
Op grond van artikel 53 juncto artikel 47 van de Awr zijn de bankafschriften van [belanghebbende], [de Stichting], [bedrijfsnaam1] BV en [bedrijfsnaam2] BV opgevraagd. [Belanghebbende] beschikt volgens mijn informatie over de volgende bankrekeningen in Nederland:
(…)
Aan de hand van de verkregen bankafschriften heb ik een analyse gemaakt van de ontvangsten en uitgaven zoals vermeld op de (bank)afschriften.
3.2.1
Betalingen door [de Stichting]
Door [naam stichting2] zijn in de jaren 2015, 2016, 2017 en 2018 diverse
bedragen rechtstreeks overgeboekt op bankrekeningen welke op naam van de heer
[belanghebbende] zijn gesteld.
Naast de rechtstreekse betalingen op de bankrekeningen van [belanghebbende] zijn door [de Stichting] diverse betalingen, in opdracht van [belanghebbende] aan derden gedaan. Als voorbeeld noem ik de betalingen van (privé) inkomstenbelasting van [belanghebbende] aan de Belastingdienst alsmede de (nagekomen) verplichtingen inzake de verdeling van de huwelijksgemeenschap zoals betaald aan (…), de ex-echtgenote van [belanghebbende].
(…)
De uitgaven waarvoor ik geen directe relatie met de zakelijke activiteiten van [de Stichting] kan leggen zijn aangemerkt als onttrekkingen uit het vermogen van [de Stichting] door [belanghebbende].
(…)
In totaal betreffen het de volgende uitgaven/overboekingen:
Loon [belanghebbende]
2015
2016
2017
2018
(…)
Totaal
72.972
420.894
215.126
93.099
3.2.2
Betalingen door [bedrijfsnaam1] BV
Door [bedrijfsnaam1] BV zijn met name in het jaar 2015 diverse bedragen rechtstreeks overgeboekt op de bankrekeningen welke op naam van [belanghebbende] zijn gesteld.
De uitgaven waarvoor ik in de jaren 2015, 2016, 2017 en 2018 geen directe relatie met de zakelijke activiteiten van [bedrijfsnaam1] BV kan leggen zijn aangemerkt als onttrekking uit het vermogen van [de Stichting] door [belanghebbende].
(…)
In totaal betreffen het de volgende uitgaven/overboekingen:
2015
2016
2017
2018
(…)
Totaal
81.777
2.501
33
863
3.2.3
Betalingen door [bedrijfsnaam2] BV
Door [bedrijfsnaam2] BV zijn met name in het jaar 2015 diverse bedragen rechtstreeks betaald op bankrekeningen welke op naam van [belanghebbende] zijn gesteld.
De betalingen aan International Card Services, welke verband houden met de bestedingen via de creditcard, zijn aangemerkt als onttrekking uit het vermogen van [de Stichting] door [belanghebbende].
In totaal betreffen het de volgende uitgaven/overboekingen:
2015
2016
2017
2018
(…)
Totaal
39.528
852
434
0
3.2.4
Recapitulatie onttrekkingen
Gelet op uitspraak van rechtbank Arnhem van [datum en zaaknummer] ben ik van mening dat er sprake is een privaatrechtelijke dienstbetrekking tussen [de Stichting] en [belanghebbende]. De onttrekkingen uit het vermogen van [de Stichting], [bedrijfsnaam1] BV en [bedrijfsnaam2] BV door of namens [belanghebbende] worden aangemerkt als betaling van brutoloon, waarbij de inhouding van loonheffingen achterwege is gelaten.
Indien er geen sprake is van een dienstbetrekking, en er dus geen sprake is van belastbaar loon, ben ik subsidiair van mening dat dat de onttrekkingen uit het vermogen van [de Stichting], [bedrijfsnaam1] BV en [bedrijfsnaam2] BV aangemerkt dienen te worden als belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden.
In de jaren 2015 tot en met 2018 betreffen het de volgende onttrekkingen uit het vermogen van [naam stichting2] . [bedrijfsnaam1] BV en [bedrijfsnaam2] BV door [belanghebbende]:
Looninkomsten
2015
2016
2017
2018
[Stichting]
72.972
420.894
215.126
93.099
[bedrijfsnaam1] BV
81.777
2.501
33
863
[bedrijfsnaam2] BV
39.528
852
434
0
Totaal
194.277
424.247
215.593
93.962
vermeld in (gecorrigeerde) aangiften:
Winst uit onderneming
42.642
151.803
11.116
29.111
Resultaat uit overige werkzaamheden
0
0
0
1.684
Correctie
151.635
272.444
204.477
63.167
Correctie 1:
-
2015 meer inkomen uit werk en woning € 151.635
-
2016 meer inkomen uit werk en woning € 272.444
-
2017 meer inkomen uit werk en woning € 204.477
-
2018 meer inkomen uit werk en woning € 63.167
3.2.5
Privégebruik auto
De auto van [de Stichting] wordt met ingang van 29 december 2015 mede voor privédoeleinden aan [belanghebbende] ter beschikking gesteld. Het betreft de volgende auto: Merk : Volvo
Type : XC 90 T8 Twin Engine
Bouwjaar : 2015
Kenteken : (…)
Catalogusprijs : € 90.575 (inclusief OB en BPM)
Volgens de gegeven van de Rijksdienst voor Wegverkeer betreft het een auto met een CO2 uitstoot van 49 gr per kilometer. Voor auto’s met een CO2-uitstoot van meer dan 0, maar niet meer dan 50 gram per kilometer, hangt het bijtellingspercentage of van de datum le toelating. Voor auto’s welke zijn toegelaten in het jaar 2015 bedraagt de bijtelling in verband met het privégebruik 7% gedurende 60 maanden. De termijn van 60 maanden start op de 1e dag van de maand die volgt op de maand waarin de 1e tenaamstelling valt.
PG auto
2015
2016
2017
2018
cataloguswaarde
90.575
90.575
90.575
90.575
Bijtelling 7%: uitstoot < 50 gr per km
52
6.340
6.340
6.340
Vermeld in gecorrigeerde aangifte
0
6.340
0
6.343
correctie
52
-3
6.340
-3
Correctie 2:
-
2015 meer inkomen uit werk en woning/ PG auto € 53
-
2016 minder inkomen uit werk en woning / PG auto € 3
-
2017 meer inkomen uit werk en woning/ PG auto € 6.340
-
2018 minder inkomen uit werk en woning / PG auto € 3
4 Recapitulatie Correcties
4.1
Inkomen uit werk en woning (box 1)
Het verzamelinkomen wordt na de hiervoor genoemde correctie als volgt vastgesteld:
aangifte IB
2015
2016
2017
2018
Aangegeven/ gecorrigeerd en vastgesteld inkomen uit werk en woning Box 1 voor PGA
32.510
141.952
6.116
25.255
correctie 1: inkomsten uit werk en woning
151.635
272.444
204.477
63.167
correctie 2: PG auto
52
-3
6.340
-3
Gecorrigeerd en nader vastgesteld inkomen
uit werk en woning Box 1 voor PGA
184.197
414.393
216.933
88.419
Persoonsgebonden aftrek Box 1
0
0
0
0
Gecorrigeerd en nader vastgesteld inkomen uit werk en woning Box 1 na PGA
184.197
414.393
216.933
88.419”
2.19.
In het rapport van het boekenonderzoek bij de Stichting heeft de Inspecteur onder meer het volgende geschreven:
“3.1 Bankafschriften
Volgens de bij mij bekende informatie zijn de volgende rekeningen op naam gesteld van [de Stichting]:
(…)
Op grond van artikel 53 juncto artikel 47 AWR zijn de bankafschriften van voormelde(bank)rekeningen opgevraagd bij de ING bank.
Aan de hand van de verkregen bankafschriften heb ik een analyse gemaakt van de ontvangsten en uitgaven zoals vermeld op de (bank)afschriften. De in dit verslag bij onderdeel 3.2 (Opbrengsten) en 3.3 (Bedrijfskosten) vermelde bedragen zijn gebaseerd op hetgeen op de bankafschriften is vermeld.
(…)
3.2
Opbrengsten
In de jaren 2015 tot en met 2018 zijn de volgende bedragen in verband met de verrichte medische handelingen ontvangen van zorgverzekeraars en particulieren:
2015
2016
2017
2018
ontvangsten
€ 909.058
€ 729.068
€ 375.197
€ 534.454
(…)
3.3.2
Doorbetaling aan [bedrijfsnaam1] BV en [bedrijfsnaam2] BV
De (door)betalingen aan [bedrijfsnaam1] BV en [bedrijfsnaam2] BV zijn aangemerkt als zakelijke kosten van [de Stichting]. In de jaren 2015, 2016, 2017 en 2018 zijn de volgende bedragen betaald aan beide rechtspersonen:
2015
2016
2017
2018
(door)betalingen aan [bedrijfsnaam2] BV
147.332
171.133
125.827
43.145
(door)betalingen aan [bedrijfsnaam1] BV
228.891
167.334
99.573
186.703”
2.20.
Namens de Stichting, [bedrijfsnaam1] B.V. en [bedrijfsnaam2] B.V. zijn over de jaren 2015 tot en met 2018, ondanks daartoe te zijn uitgenodigd, herinnerd en aangemaand, geen aangiften in de vennootschapsbelasting (hierna: Vpb) gedaan en zijn geen jaarstukken gedeponeerd bij de Kamer van Koophandel. De Inspecteur heeft de Stichting met ingang van maart 2019 geregistreerd als belastingplichtige voor de Vpb en haar in april 2019 voor de jaren 2015 tot en met 2018 uitgenodigd tot het doen van aangiften Vpb.
2.21.
Tot de stukken van het geding behoren – naast de onder 2.11. genoemde “afrekening 2016” – ook de door belanghebbende overgelegde “afrekening 2015” en “afrekening 2017”. met respectievelijke dagtekeningen 2 januari 2017 en 2 april 2018 van de Stichting ter attentie van belanghebbende. In de afrekening 2015 is als bruto honorarium een bedrag van € 174.545,17 vermeld, bestaande uit € 76.495,15 honorarium [bedrijfsnaam2] en € 98.050,02 honorarium [bedrijfsnaam1] . Onder aftrek van bedragen aan afboekingen debiteuren en dubieuze debiteuren resteert een netto honorarium van € 157.090,52. In de afrekening 2017 is als bruto honorarium een bedrag van € 78.579,15 vermeld, bestaande uit € 27.043,61 honorarium [bedrijfsnaam2] en € 51.535,54 honorarium [bedrijfsnaam1] , en als netto honorarium € 61.774,29.
2.22.
De Inspecteur heeft conform de in het – onder 2.18. genoemde – rapport vermelde correcties met dagtekening 17 april 2021 navorderingsaanslagen in de IB/PVV opgelegd over de jaren 2015 en 2016, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van respectievelijk € 184.197 en € 414.393, met dagtekening 17 november 2020 een aanslag in de IB/PVV voor het jaar 2017 berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 216.933 en met dagtekening 9 september 2021 een aanslag in de IB/PVV voor het jaar 2018 berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 73.862, waarbij rekening is gehouden met een verrekende zelfstandigenaftrek voorgaande jaren van € 14.560. Daarbij heeft de Inspecteur ook vergrijpboeten opgelegd en voor het jaar 2018 een verzuimboete van € 5.278.
2.23.
Bij uitspraken op bezwaar zijn de – onder 2.22. genoemde – (navorderings)aanslagen verminderd tot belastingaanslagen berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van respectievelijk € 172.947 (2015), € 404.393 (2016), € 206.933 (2017) en € 63.862 (2018). Deze verminderingen houden verband met het alsnog toestaan van een aftrek van zakelijke kosten.
2.24.
De Rechtbank heeft de beroepen gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd en de (navorderings)aanslagen verminderd tot belastingaanslagen berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van respectievelijk € 172.447 (2015), € 403.893 (2016), € 206.433 (2017) en € 63.362 (2018). Deze verminderingen houden verband met de in bezwaar door de Inspecteur toegezegde maar nog niet verwerkte extra aftrek van € 500 voor kosten. De Rechtbank heeft de beschikkingen belastingrente dienovereenkomstig verminderd, de vergrijpboeten vernietigd en de verzuimboete ambtshalve wegens overschrijding van de redelijke termijn verminderd tot € 4.750.
2.25.
In zijn hogerberoepschrift heeft belanghebbende verwezen naar een arrest van 21 maart 2023 van dit Hof (afdeling civiel recht) over een zaak waarin zorgverzekeraars belanghebbende en de Stichting wegens frauduleus declaratiegedrag hebben aangeklaagd. In dit arrest, dat is gepubliceerd onder nummer ECLI:NL:GHARL:2023:2522, heeft het Hof het vonnis van de rechtbank Midden-Nederland bekrachtigd waarin belanghebbende en de Stichting (hoofdelijk) zijn veroordeeld tot terugbetaling van declaraties aan de betreffende zorgverzekeraars.
3Geschil
3.1.
In geschil is of de navorderingsaanslagen over de jaren 2015 en 2016 terecht zijn opgelegd en of alle in geschil zijnde belastingaanslagen, zoals deze luiden na de uitspraak van de Rechtbank, tot het juiste bedrag zijn opgelegd. Belanghebbende beantwoordt deze vragen ontkennend, de Inspecteur bevestigend.
3.2.
In hoger beroep heeft belanghebbende aangevoerd dat:
de Inspecteur niet beschikt over een nieuw feit om te kunnen navorderen;
de bewijslast niet mag worden omgekeerd en verzwaard;
sprake is van winst uit onderneming, eventueel met een beroep op het vertrouwensbeginsel;
meer kosten in aftrek mogen gebracht, waaronder bedragen die moeten worden terugbetaald op grond van het onder 2.25. genoemde arrest.
3.3.
De Inspecteur heeft de standpunten gemotiveerd betwist en concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
4Beoordeling van het geschil
Navorderingen; ambtelijk verzuim
4.1.
Belanghebbende stelt dat de Inspecteur niet beschikt over een nieuw feit om te kunnen navorderen. Belanghebbende voert daartoe aan dat de gestelde ‘structuur met een stichting’ niet pas in de loop van 2020 bekend is geworden. Het Hof begrijpt belanghebbende aldus dat hij hiermee reageert op hetgeen in de uitspraak van de Rechtbank staat omtrent de stelling van de Inspecteur ter zitting van de Rechtbank dat hij pas in de loop van 2020, na het ontvangen van de opgevraagde bankrekeninggegevens, bekend is geworden met het feit dat er sprake is van een structuur met een stichting. De Rechtbank heeft geoordeeld dat de Inspecteur over een nieuw feit beschikt omdat de bevindingen op basis van het onderzoek naar de opgevraagde bankrekeninggegevens en het niet overleggen van de financiële administratie de aanleiding vormden voor de uiteindelijke conclusie dat de (primitieve) aanslagen te laag waren vastgesteld. Deze bevindingen zijn naar het oordeel van de Rechtbank geen feiten die de Inspecteur bekend waren of redelijkerwijs bekend hadden kunnen zijn.
4.2.
Artikel 16, eerste lid, van de AWR, bepaalt dat, indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, de inspecteur de te weinig geheven belasting kan navorderen. Een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren (ambtelijk verzuim).
4.3.
Indien de inspecteur bij een belasting die bij wege van aanslag wordt geheven zodanige twijfel heeft over de juistheid van een aangifte dat hij het nodig vindt een onderzoek in te stellen, dient hij als regel met het opleggen van een aanslag te wachten totdat hij de beschikking heeft over de resultaten van dat onderzoek. Legt de inspecteur in de hiervoor bedoelde gevallen een aanslag op zonder te wachten op de resultaten van het volledige onderzoek, dan begaat hij daarmee als regel een ambtelijk verzuim dat niet door middel van navordering kan worden hersteld. Dat is alleen anders indien er gegronde redenen zijn waarom het geboden is de aanslag al op te leggen voordat met de resultaten van dat onderzoek rekening kan worden gehouden (vgl. HR 22 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:638, r.o. 3.2.2).
4.4.
Zodanige gegronde redenen kunnen zich voordoen indien de termijn voor het opleggen van een primitieve aanslag bijna verstrijkt. Ook indien geen aangifte is gedaan, is de inspecteur in deze gevallen gehouden om – binnen die termijn – een primitieve aanslag op te leggen, indien hij bij het einde van die termijn over zodanige informatie beschikt, althans had behoren te beschikken, dat hij op basis daarvan in redelijkheid tot de slotsom had moeten komen dat belasting is verschuldigd, en hij in verband daarmee het opleggen van een primitieve aanslag bij een behoorlijke taakuitoefening niet had mogen nalaten. De informatie waarover de inspecteur bij het einde van de aanslagtermijn had behoren te beschikken, is de informatie waarover hij op dat moment zou hebben beschikt bij een behoorlijke en voldoende voortvarende taakuitoefening. Indien de inspecteur, gelet op het voorgaande, gehouden is een primitieve aanslag op te leggen, bestaat de mogelijkheid dat er bij het einde van de daarvoor geldende termijn, op basis van de informatie waarover de inspecteur dan beschikt, althans had behoren te beschikken, nog onduidelijkheid bestaat over de omvang van de belastingschuld. De inspecteur dient de aanslag dan te baseren op een redelijke schatting. Het gaat erom met welke omvang van de belastingschuld de inspecteur op dat moment in redelijkheid ten minste rekening moet houden. Komen uit het vervolg van het onderzoek feiten naar voren die meebrengen dat de belastingschuld hoger is dan dit in redelijkheid geschatte bedrag, dan zijn dat nieuwe feiten die in zoverre navordering op de voet van artikel 16, eerste lid, van de AWR rechtvaardigen (vgl. HR 22 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:638, r.o. 3.2.3).
4.5.
Uit de vastgestelde feiten (zie 2.8., 2.10., 2.11., 2.12., 2.13. en 2.14.) volgt dat de Inspecteur in ieder geval vanaf het e-mailbericht van 15 oktober 2018 van belanghebbende bekend was met het bestaan van de Stichting binnen de ondernemingsstructuur van belanghebbende en dat daarna met betrekking tot de aangifte IB/PVV 2016 meerdere keren tussen de Inspecteur en belanghebbende is gecorrespondeerd over de door hen voorgestane fiscale gevolgen daarvan. Daarnaast heeft de Inspecteur aanleiding gezien de Stichting met ingang van maart 2019 te registreren als belastingplichtige voor de Vpb en haar in april 2019 voor de jaren 2015 tot en met 2018 uit te nodigen tot het doen van aangiften Vpb (zie 2.20.). Tevens heeft de Inspecteur met dagtekening 20 juni 2019 met betrekking tot (in ieder geval) de Stichting bij de bank informatie opgevraagd over de gegevens van de bankrekeningen (zie 2.9.). Het Hof acht aannemelijk dat omstreeks dat moment ook informatie over bankrekeningen is opgevraagd met betrekking tot belanghebbende en de andere rechtspersonen (zie 2.17.).
4.6.
Niet gebleken is dat het voorgaande al bekend was bij de Inspecteur of redelijkerwijs bekend had kunnen ten tijde van het opleggen van de primitieve aanslag in de IB/PVV voor het jaar 2015 met dagtekening 23 februari 2018, zodat de Inspecteur ter zake van het jaar 2015 over een nieuw feit beschikt en over dat jaar mocht navorderen. De primitieve aanslag in de IB/PVV voor het jaar 2016 is evenwel opgelegd met dagtekening 13 december 2019, toen voorgaande gegevens reeds bekend waren en de Inspecteur gelet op de onder 4.5. weergegeven handelingen zodanige twijfel heeft gehad over de juistheid van de aangifte dat hij het nodig vond een onderzoek in te stellen. Als regel diende de Inspecteur in dat geval met het opleggen van de primitieve aanslag te wachten totdat hij de beschikking had over de resultaten van dat onderzoek. Uit de stukken volgt dat de termijn voor het opleggen van een primitieve aanslag bijna verstreek, wat een gegronde reden kan zijn waarom het geboden is de aanslag al op te leggen. De Inspecteur heeft blijkens het proces-verbaal (p. 4) ter zitting van de Rechtbank verklaard dat de gegevens in de loop van 2019 duidelijk zijn geworden, mede dankzij de bankafschriften. Het Hof leidt hieruit af dat de opgevraagde bankgegevens in de loop van 2019 aan de Inspecteur zijn verstrekt. Dit lijkt anders te zijn dan wat in de uitspraak van de Rechtbank is vermeld, waarin is overwogen dat een en ander in de loop van 2020 duidelijk is geworden. Dit laatste laat overigens onverlet dat de bankgegevens in de loop van 2019 zijn verkregen, nu deze al op 20 juni 2019 zijn aangevraagd. Dat hier geen volledige duidelijkheid over is te verkrijgen, houdt verband met het feit dat schriftelijke stukken omtrent het ontvangen van de betreffende gegevens door de Inspecteur niet zijn verstrekt. Deze onduidelijkheid dient voor rekening van de Inspecteur te komen.
4.7.
Gelet op het voorgaande, houdt het Hof het ervoor dat de Inspecteur ten tijde van het opleggen van de primitieve aanslag voor het jaar 2016 beschikte over de opgevraagde bankgegevens. Nu de Inspecteur de navorderingsaanslag heeft opgelegd aan de hand van een analyse die hij heeft gemaakt van de ontvangsten en uitgaven zoals vermeld op de (bank)afschriften, kan niet worden gezegd dat de Inspecteur de hoogte van de primitieve aanslag heeft gebaseerd op een redelijke schatting als bedoeld onder 4.4. Daarbij merkt het Hof op dat, mede gelet op voormelde onduidelijkheid, niet gebleken is dat de Inspecteur niet voldoende tijd had om deze bankgegevens nog voor het opleggen van de primitieve aanslag te analyseren, althans op basis van deze bankgegevens een voorlopige redelijke schatting te maken. Het Hof is daarom van oordeel dat de Inspecteur ter hoogte van het gehele bedrag van de navordering een ambtelijk verzuim heeft begaan. Nu de Inspecteur niet heeft gesteld dat belanghebbende te kwader trouw was, heeft dit tot gevolg dat de navorderingsaanslag in de IB/PVV over het jaar 2016 dient te worden vernietigd.
Omkering en verzwaring van de bewijslast; vereiste aangifte
4.8.
Voor de vraag of de onderhavige belastingaanslagen tot een juist bedrag zijn opgelegd, onderzoekt het Hof eerst of de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard wegens het niet doen van de vereiste aangifte.
4.9.
Artikel 27e van de AWR, in samenhang gelezen met artikel 27h, tweede lid, van de AWR, schrijft dwingend de omkering en verzwaring van de bewijslast voor, onder meer indien de vereiste aangifte niet is gedaan. Deze bewijsregel brengt mee dat de belastingrechter is gehouden om de bewijslast op grond van die bepaling om te keren en te verzwaren, ongeacht het standpunt van procespartijen daarover, indien de vaststaande feiten daartoe aanleiding geven (vgl. HR 9 september 2022, ECLI:NL:HR:2022:1150, r.o. 4.2.2). Dat de Inspecteur in het onderhavige geval in hoger beroep zijn beroep op de zogenoemde omkering van de bewijslast baseert op bepaalde feiten, neemt derhalve niet weg dat het Hof verplicht is deze bewijsregel toe te passen indien niet deze feiten, maar andere feiten daartoe (wel) aanleiding zouden geven.
4.10.
Bij inhoudelijke gebreken in een aangifte kan slechts dan worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Tevens is vereist dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van de hiervoor bedoelde gebreken in de aangifte niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk is. Inhoudelijke gebreken in de aangifte worden slechts in aanmerking genomen indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan belasting niet zou worden geheven. Bij de beoordeling of aan deze maatstaf is voldaan, dienen alle feiten en omstandigheden van het geval in aanmerking te worden genomen (vgl. HR 17 augustus 2018, ECLI:NL:HR:2018:1312).
4.11.
Belanghebbende heeft gesteld dat de Stichting een wezenlijke functie vervulde, omdat deze een instelling is als bedoeld in de Wet toelating zorginstellingen (WTZi-toelating). De Inspecteur heeft niet betwist dat de Stichting deze toelating had en deze functie vervulde, sterker nog, de Inspecteur baseert daarop zijn stelling dat (daarom) sprake is van een dienstbetrekking. Belanghebbende stelt dat hij in de betreffende jaren van de Stichting alleen een percentage heeft ontvangen voor de door hem gegenereerde inkomsten van de Stichting (declaraties vanwege de door belanghebbende verrichte medische handelingen). Het honorarium is vastgelegd in de afrekeningen die hij van de Stichting heeft ontvangen. Naar de mening van belanghebbende levert hij voor eigen rekening en risico zorg aan de patiënten en kunnen de opbrengsten daaruit worden gekwalificeerd als winst uit onderneming.
4.12.
Het Hof overweegt allereerst dat, ongeacht of sprake is van winst uit onderneming, loon uit dienstbetrekking of resultaat uit overige werkzaamheden, aan belanghebbende voor de verrichte medische handelingen een marktconforme vergoeding in aanmerking dient te worden genomen. Voor zover sprake is van loon uit dienstbetrekking, is immers niet gebleken dat belanghebbende daarvan (vooraf) heeft afgezien. Als sprake is van winst uit onderneming (waaronder mede wordt verstaan een zelfstandig uitgeoefend beroep), dan is het niet zakelijk als geen marktconforme beloning wordt gegeven. De Stichting heeft in verband met de verrichte medische handelingen van zorgverzekeraars en particulieren – de onder 2.19. genoemde – bedragen ontvangen van € 909.058 (2015), € 729.068 (2016), € 375.197 (2017) en € 534.454 (2018). Belanghebbende heeft deze bedragen niet gemotiveerd betwist. Tot het dossier behoren geen facturen, declaraties, overeenkomsten of andere schriftelijke stukken. Niet duidelijk is dus welk deel van het tarief dat bij de declaraties is gehanteerd, ziet op het honorarium van de specialist en welk deel op de kosten van de instelling. Het enige dat aan de hand van de bevindingen uit de analyse van de bankgegevens zichtbaar is geworden, zijn de geldstromen. Belanghebbende is de enige betrokkene die de – via de Stichting – verrichte medische handelingen als medisch specialist mocht verrichten en wiens medische handelingen met vermelding van zijn AGB-code zijn gedeclareerd door de Stichting. Blijkens de aangegeven bedragen in de door belanghebbende ingediende aangiften IB/PVV ter zake van de uit zijn gestelde onderneming behaalde netto omzet – zie 2.5.: € 157.091 (2015), € 85.768 (2016), € 61.774 (2017) en € 68.938 (2018) –, welke overeenkomen met het “netto honorarium” in de door belanghebbende overgelegde na afloop van het jaar gedateerde “afrekening” voor 2015 tot en met 2017, is slechts een gering percentage van de door de Stichting ontvangen declaraties als honorarium vergoed aan belanghebbende, althans volgens de aangiften, want daarnaast zijn er ook (andere) aanzienlijke geldstromen van de Stichting naar belanghebbende, [bedrijfsnaam1] BV en [bedrijfsnaam2] BV, en van laatstgenoemde rechtspersonen naar belanghebbende (zie 2.18. en 2.19.). Als sprake is van loon of resultaat uit overige werkzaamheden dan acht het Hof, gelet op voormelde geldstromen, niet aannemelijk dat de bedragen niet vorderbaar of inbaar zijn.
4.13.
Gelet op het voorgaande, acht het Hof aannemelijk dat belanghebbende uit de – via de Stichting – verrichte medische handelingen, ongeacht de exacte fiscale kwalificatie daarvan, meer belaste inkomsten heeft genoten dan hij in zijn aangiften heeft opgenomen. Belanghebbende heeft geen enkele plausibele verklaring gegeven voor het verschil tussen het bedrag van de declaraties en het aangegeven bedrag. Dat zelfstandige tandartsen zouden zijn aangetrokken die via een overeenkomst van opdracht werkzaamheden hebben verricht voor de B.V.’s is niet gebleken en laat al het voorgaande overigens onverlet. Het Hof acht aannemelijk dat de bedragen die in elk van de jaren ten onrechte niet zijn aangegeven in ieder geval zodanig hoog zijn dat de volgens de aangiften verschuldigde belasting in absolute en relatieve zin aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting.
4.14.
Naar het oordeel van het Hof, alle feiten en omstandigheden van het geval in aanmerking nemend, wist belanghebbende ten tijde van het doen van de aangiften of moet hij zich er op dat moment van bewust zijn geweest dat door het opnemen van slechts een gering percentage van de door de Stichting ontvangen declaraties in zijn aangiften aanzienlijke bedragen aan IB/PVV niet zouden worden geheven. Daarbij neemt het Hof mede in aanmerking dat belanghebbende de enig bestuurder was van de Stichting en dat hij alle administratieve werkzaamheden voor de Stichting verrichtte.
4.15.
Het vorenstaande brengt mee dat belanghebbende – voor zover nog van belang – voor de jaren 2015, 2017 en 2018 niet de vereiste aangiften IB/PVV heeft gedaan, ten gevolge waarvan voornoemde bewijsregel van artikel 27e van de AWR (omkering en verzwaring van de bewijslast) van toepassing is.
Redelijke schatting
4.16.
De zogenoemde omkering en verzwaring van de bewijslast ontslaat de inspecteur niet van zijn verplichting de door hem aangebrachte correcties niet naar willekeur vast te stellen. De belastingaanslag dient te berusten op een redelijke schatting.
4.17.
Daarbij komt het erop aan dat de inspecteur de hoogte van zijn schatting zodanig onderbouwt met feitelijke stellingen, dat die schatting de redelijkheidstoets kan doorstaan. De beoordeling of een schatting redelijk (niet willekeurig) is, gaat niet zover dat de inspecteur feiten en omstandigheden aannemelijk moet maken die meebrengen dat de door hem gemaakte schatting overeenkomt met de werkelijk verschuldigde belasting. Een zo ver gaande eis zou de omkering van de bewijslast ongedaan maken. Juist vanwege het gebrek aan informatie voor de inspecteur, dat heeft geleid tot omkering en verzwaring van de bewijslast, zal hij bij zijn schatting op basis van gegevens waarover hij wel beschikt, binnen de grenzen van de redelijkheid een zekere – van de omstandigheden van het geval afhankelijke – beoordelingsruimte moeten hebben (vgl. HR 18 augustus 2023, ECLI:NL:HR:2023:1093, r.o. 3.2).
4.18.
De Inspecteur heeft de door hem bij de boekenonderzoeken geconstateerde onttrekkingen aangemerkt als loon uit dienstbetrekking. De vraag is in dit verband of de Inspecteur daar in redelijkheid van mocht uitgaan. Naar het oordeel van het Hof, is dit, in het licht van het gebrek aan informatie dat door belanghebbende is ontstaan of aan hem moet worden toegerekend, niet onredelijk. Belanghebbende heeft immers zelf verklaard dat hij alleen via de Stichting werkt, dat de inventaris is geleased door de BV’s en dat de Stichting de praktijkruimte huurt van de BV’s. In dat geval is het redelijk dat wordt uitgegaan van een dienstbetrekking bij de Stichting. Voor het overige zijn de correcties voldoende onderbouwd door aan te sluiten bij de geldstromen zodat ook de bepaling van de hoogte van de schatting redelijk is. Het Hof acht het evenmin onredelijk dat de Inspecteur is uitgegaan van loon uit dienstbetrekking ter zake van de BV’s. Ook hiervoor geldt dat een en ander in het licht dient te worden bezien van het gebrek aan informatie dat door belanghebbende is ontstaan of aan hem moet worden toegerekend. Belanghebbende heeft wel (bloot) gesteld dat hij geen werkzaamheden heeft verricht voor de BV’s, maar dit maakt, gelet op de verwevenheid en de voldoende onderbouwde geldstromen, niet dat gezegd kan worden dat de correcties onredelijk of willekeurig zijn vastgesteld.
Verzwaard tegenbewijs
4.19.
Indien en voor zover een belanghebbende de juistheid van de voor de schatting gebruikte gegevens of de juistheid van de schatting van de Inspecteur anderszins betwist, dient hij daarvoor tegenbewijs te leveren op de in artikel 27e van de AWR bedoelde wijze (vgl. HR 31 mei 2013, ECLI:NL:HR:2013:BX7184, r.o. 3.5). Dat betekent dat op belanghebbende een zwaardere bewijslast drukt, inhoudende dat hij op overtuigende wijze moet aantonen – hetgeen impliceert dat elke redelijke twijfel moet zijn uitgesloten (vgl. HR 8 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:526, r.o. 3.2). 10 – dat de schatting van de Inspecteur of de daarvoor gebruikte gegevens onjuist zijn.
4.20.
Belanghebbende is met zijn stellingen – die onvoldoende nader onderbouwd zijn met stukken of anderszins – omtrent de correcties, niet geslaagd in de zwaardere bewijslast op grond van artikel 27e van de AWR. Voor zover belanghebbende in dit verband nog stelt dat hij erop mocht vertrouwen dat zijn werkzaamheden zouden worden aangemerkt als een onderneming omdat hij ter zake van de aangifte IB/PVV 2013 in een brief van 9 juli 2016 vragen heeft beantwoord aan de Inspecteur, in de persoon van [naam7] , zonder dat dit toentertijd heeft geleid tot een correctie, faalt dit. Niet alleen is deze brief niet overgelegd, maar evenmin is komen vast te staan dat de Inspecteur op dat moment reeds bekend was met onderhavige structuur met de Stichting en de BV’s. Voorts heeft belanghebbende in zijn hogerberoepschrift verwezen naar het – onder 2.25. genoemde – arrest van dit Hof (afdeling civiel recht), waarin belanghebbende (hoofdelijk) is veroordeeld tot terugbetaling van declaraties aan de betreffende zorgverzekeraars. Belanghebbende verzoekt om tot een totaalbedrag van € 201.283,06 bedragen verdeeld over de onderhavige jaren, te weten € 71.009 (2015), € 18.374 (2016), € 20.206 (2017) en € 91.694 (2018), in aftrek toe te laten op de winst uit onderneming. Daargelaten dat in het onderhavige geval niet is gebleken van een onderneming, heeft belanghebbende niet overtuigend aangetoond dat de terug te betalen bedragen betrekking hebben op de onderhavige jaren en evenmin dat het dan zou gaan om dezelfde activiteiten. Ook staat niet vast dat de bedragen werkelijk zijn terugbetaald. Ook overigens heeft belanghebbende niet overtuigend aangetoond dat de schattingen van de Inspecteur of de daarvoor gebruikte gegevens onjuist zijn.
4.21.
Het voorgaande brengt mee dat de navorderingsaanslag in de IB/PVV over het jaar 2015 en de aanslagen in de IB/PVV voor de jaren 2017 en 2018, zoals deze luiden na de uitspraak van de Rechtbank, in stand blijven.
Belastingrente
4.22.
Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de belastingrente. Belanghebbende heeft hiertegen geen zelfstandige grieven aangevoerd. Het hoger beroep is in zoverre slechts gegrond voor zover het de vorenbedoelde vernietiging van de navorderingsaanslag in de IB/PVV over het jaar 2016 betreft.
Verzuimboete
4.23.
De Rechtbank heeft geoordeeld dat de Inspecteur voor het jaar 2018 terecht een verzuimboete heeft opgelegd omdat belanghebbende, na daartoe te zijn uitgenodigd en aangemaand, niet tijdig aangifte IB/PVV heeft gedaan, zodat sprake is van een verzuim als bedoeld in artikel 67a van de AWR. Verder heeft de Rechtbank geoordeeld dat sprake is van stelselmatig aangifteverzuim en dat daarom terecht een verzuimboete van € 5.278 is opgelegd. De Rechtbank heeft de verzuimboete passend en geboden geacht en deze ambtshalve wegens overschrijding van de redelijke termijn met 10% verminderd tot € 4.750.
4.24.
Belanghebbende heeft hiertegen in hoger beroep geen gronden aangevoerd. Over de afwezigheid van alle schuld is niets gesteld of gebleken. Gelet op alle feiten en omstandigheden van het onderhavige geval, acht het Hof met de Rechtbank de opgelegde verzuimboete passend en geboden.
4.25.
Ambtshalve constateert het Hof dat in hoger beroep de redelijke termijn voor de berechting verder is overschreden. Op grond van de arresten van de Hoge Raad van 22 april 2005 en 19 februari 2016 moet bij de beoordeling of de in aanmerking te nemen termijn als een redelijke termijn is aan te merken niet alleen worden gelet op de verschillende in die periode doorlopen fasen van de procesgang afzonderlijk, maar ook op de duur van de totale procedure (HR 22 april 2005, ECLI:NL:HR:2005:AO9006, r.o. 4.4 en HR 19 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:252, r.o. 3.3.3.) Voor de berechting van een zaak in eerste aanleg heeft als uitgangspunt te gelden dat deze niet binnen een redelijke termijn geschiedt indien de rechtbank niet binnen twee jaar nadat die termijn is aangevangen uitspraak doet. In die termijn is de duur van de bezwaarfase inbegrepen. Voor de berechting van de zaak in hoger beroep heeft als uitgangspunt te gelden dat het Hof uitspraak doet binnen twee jaar na het instellen van het rechtsmiddel. De redelijke termijn kan worden verlengd als bijzondere omstandigheden daartoe aanleiding geven.
4.26.
In dit geval is het moment van aanvang van de redelijke termijn het moment waarop de verzuimboete aan belanghebbende is bekendgemaakt door de vermelding daarvan op het aanslagbiljet IB/PVV voor het jaar 2018 met dagtekening 9 september 2021. De Rechtbank heeft uitspraak gedaan op 11 april 2024. De Rechtbank heeft geoordeeld dat de redelijke termijn in die fase met afgerond acht maanden is overschreden. De Rechtbank heeft de verzuimboete daarom terecht met 10% verminderd. Belanghebbende heeft op 24 mei 2024 hoger beroep ingesteld. Het Hof doet heden uitspraak, hetgeen inhoudt dat de redelijke termijn voor de hoger beroepsfase met minder dan zes maanden is overschreden. Het voorgaande leidt ertoe dat het Hof de verzuimboete in verband met overschrijding van de redelijke termijn verder vermindert met 5% naar € 4.512.
Slotsom
Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond.
5Griffierecht en proceskosten
Nu het Hof het hoger beroep gegrond verklaart, dient de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht te vergoeden.
Niet gesteld of gebleken is dat belanghebbende voor vergoeding in aanmerking komende proceskosten heeft gemaakt.
6Beslissing
Het Hof:
– vernietigt de uitspraak van de Rechtbank voor zover deze ziet op de navorderingsaanslag IB/PVV 2016, de bijbehorende beschikking belastingrente en de bij de aanslag IB/PVV 2018 opgelegde verzuimboete,
– bevestigt de uitspraak van de Rechtbank voor het overige,
– vernietigt de navorderingsaanslag IB/PVV 2016,
– vernietigt de bijbehorende beschikking belastingrente,
– vermindert de bij de aanslag IB/PVV 2018 opgelegde verzuimboete naar € 4.512, en
– gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht vergoedt, te weten € 138 in verband met het hoger beroep bij het Hof.
Deze uitspraak is gedaan door mr. G.B.A. Brummer, voorzitter, mr. R.A.V. Boxem en mr. P. van der Wal, in tegenwoordigheid van mr. K. de Jong-Braaksma als griffier.
De beslissing is op 6 oktober 2026 in het openbaar uitgesproken.
De griffier, De voorzitter,
(K. de Jong-Braaksma) (G.B.A. Brummer)
Deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert wordt een afschrift aangetekend per post verzonden.
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
- bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.