FISCAL FISCAL GENERAL · FISCAL IMPOTS ET TAXES DIVERS · COUR-APPEL-ADMINISTRATIVE — Principauté de Monaco — Cour d'appel de Monaco — Contrôle de qualification et de motivation — confirmation

Massima Analitica Korpus — Il résulte de la décision rendue le 29 juin 1976 (n° 25828) par Cour d'appel de Monaco (Principauté de Monaco), statuant au visa de droit positif applicable en Principauté de Monaco, que l'application des règles régissant le domaine « fiscal fiscal general · fiscal impots et taxes divers · cour-appel-administrative » exige une caractérisation précise des éléments de fait et de droit soumis au débat contradictoire, sous le contrôle de révision en droit (ou d’appréciation de conformité constitutionnelle au Titre III de la Constitution du 17 décembre 1962) propre aux juridictions souveraines de la Principauté (confirmation).

L'essentiel en 30 secondes — Ce qu'il faut retenir

• Règle directrice & sens de l'arrêt : Cour d'appel de Monaco consacre une lecture rigoureuse des conditions d'application de droit positif applicable en Principauté de Monaco (confirmation), renforçant la sécurité juridique des parties en Principauté de Monaco.
• Exigence probatoire immédiate : toute prétention fondée sur ce dispositif doit désormais être étayée par des pièces circonstanciées démontrant la réunion cumulative des critères légaux dès la phase de première instance ou d'appel.
• Impact sur les dossiers en cours : d'application immédiate aux instances pendantes (effet déclaratif de la jurisprudence), cet arrêt commande d'auditer les écritures devant le Tribunal de première instance, la Cour d’appel et la Cour de révision, ainsi que les statuts de SAM/SCI et actes régis par le droit international privé monégasque (Loi n° 1.448) afférents au domaine fiscal fiscal general · fiscal impots et taxes divers · cour-appel-administrative.

Cour d'Appel de Monaco, 29 juin 1976, n° 25828

Décision commentée : Cour d'Appel de Monaco, 29 juin 1976, n° 25828 (Lire sur source officielle)

I. Le contexte factuel et procédural

A. Les faits à l'origine du litige

Le litige soumis à l'appréciation de la Cour d'appel de Monaco trouve sa source dans une opération immobilière et sociétaire complexe dont l'exécution s'est étalée sur plusieurs années, période au cours de laquelle est intervenue une réforme fiscale majeure en Principauté relative à l'instauration de la taxe sur la valeur ajoutée (T.V.A.) en matière immobilière.

À l'origine, par un acte sous seing privé en date du 20 juin 1967, la société civile immobilière (S.C.I.) Foncipar a cédé à la société S.A.T.P.M.M. 300 actions qu'elle détenait au sein du capital de la société anonyme La Phocéenne. Le prix de cette cession d'actions a été fixé d'un commun accord à la somme globale et forfaitaire de 3 600 000 francs. Toutefois, les parties ont convenu d'une modalité particulière de règlement s'apparentant à une dation en paiement : ce prix devait être acquitté au profit de la S.C.I. Foncipar au moyen de la remise de 17 appartements et de divers autres locaux dépendant d'un ensemble immobilier dénommé « Millefiori », lequel devait être édifié sur un terrain appartenant à la société La Phocéenne.

Afin de garantir la réalisation de ce mode de paiement, la société cessionnaire des actions, la S.A.T.P.M.M., s'est engagée, par une clause de porte-fort, à obtenir de la société La Phocéenne, dans un délai de six mois, la conclusion d'une promesse synallagmatique de vente au bénéfice de la S.C.I. Foncipar portant sur les locaux ainsi déterminés. L'acte du 20 juin 1967 comportait en outre deux stipulations essentielles pour la suite du litige : d'une part, la faculté pour la S.C.I. Foncipar de se substituer une ou plusieurs personnes lors de la réitération du transfert de propriété par acte authentique ; d'autre part, une clause relative aux frais stipulant que « les frais, droits et honoraires du ou des actes authentiques sont à la charge de Foncipar ou des bénéficiaires du transport de propriété par substitution ». À cette époque, le régime fiscal applicable à une telle mutation comportait un droit de mutation de 6,50 %.

Cependant, avant que la promesse synallagmatique de vente prévue par l'engagement de porte-fort ne soit formellement régularisée, l'ordonnancement juridique et fiscal monégasque a connu un bouleversement substantiel. Par l'Ordonnance n° 3982 du 29 février 1968 (complétée par l'Ordonnance n° 4006), le législateur a assujetti certaines opérations immobilières à la taxe sur la valeur ajoutée. Ce nouveau dispositif fiscal s'est substitué aux anciens droits de mutation et à diverses taxes à compter du 1er avril 1968.

C'est donc sous l'empire de cette nouvelle législation fiscale qu'est intervenue, le 22 avril 1968, la convention sous seing privé exécutant l'engagement de la S.A.T.P.M.M. Par cet acte, la société La Phocéenne a promis de vendre à la S.C.I. Foncipar, ou à toute personne qu'elle se substituerait, les biens immobiliers énumérés, pour le prix initialement arrêté de 3 600 000 francs. Il y était précisé que ce prix serait payé à La Phocéenne, en l'acquit de Foncipar, par la S.A.T.P.M.M., laquelle était agréée en qualité de débiteur unique, l'ensemble de ces dispositions étant en parfaite conformité avec la convention initiale de 1967. Néanmoins, pour tenir compte de l'entrée en vigueur de la réforme fiscale au 1er avril 1968, les parties ont modifié la rédaction de la clause figurant sous la rubrique « frais d'actes authentiques ». La nouvelle stipulation prévoyait désormais que : « Les frais, droits et honoraires du ou des actes authentiques de régularisation des présentes, ainsi que la T.V.A. perçue sur les mutations immobilières, sont à la charge de la Société Foncipar ou des bénéficiaires du transfert de propriété en cas de substitution de sa part, suivant le tarif en vigueur à la date de la signature de ces actes authentiques ».

La réalisation de l'opération immobilière a toutefois été entravée par la défaillance du promoteur initial. Le 13 mars 1970, la société La Phocéenne, ainsi que d'autres sociétés appartenant au même groupe, a été déclarée en état de liquidation judiciaire. Dans le cadre d'un concordat, La Phocéenne, assistée de son liquidateur, a vendu l'immeuble en cours de construction édifié sur son terrain à la Société Anonyme Immobilière Monégasque d'Investissement (S.A.I.M.I.), suivant un acte authentique reçu par Maître Rey, notaire, le 16 juillet 1971. À l'occasion de cette mutation portant sur un immeuble inachevé, assimilé fiscalement à un terrain à bâtir, un taux réduit de T.V.A. de 5,28 % a été perçu.

Aux termes de cette acquisition, la S.A.I.M.I. a assumé l'intégralité des charges et obligations incombant initialement à la société La Phocéenne. Dès avant la signature de l'acte notarié, par une lettre adressée à la S.C.I. Foncipar le 18 mai 1971, la S.A.I.M.I. s'était d'ailleurs expressément engagée à régulariser à son profit, ou à celui de tout tiers substitué, la vente des fractions d'immeuble faisant l'objet de la promesse du 22 avril 1968.

Le différend a éclaté à partir du mois de juillet 1973, époque à laquelle l'immeuble était achevé et où devaient être conclus les actes authentiques de vente au profit des acquéreurs substitués à la S.C.I. Foncipar. La S.A.I.M.I. a alors subordonné la signature desdits actes authentiques au paiement, par Foncipar ou ses substitués, de l'intégralité de la T.V.A. au taux global de 17,60 %. Le même mois, par une lettre du 18 juillet 1973, la S.A.I.M.I. reconnaissait disposer d'un crédit de T.V.A. correspondant aux taxes acquittées au fur et à mesure des travaux, mais entendait le conserver pour elle-même au motif qu'il correspondait à des dépenses de construction qu'elle avait assumées.

Pour sa part, la S.C.I. Foncipar s'opposait à cette exigence. Elle soutenait n'être tenue de supporter que la fraction de la T.V.A. afférente à la mutation immobilière proprement dite, c'est-à-dire le solde de la taxe après déduction des diverses tranches de T.V.A. antérieurement acquittées par la S.A.I.M.I. (et récupérables par cette dernière) pour parvenir à la construction, à l'achèvement et à la commercialisation de l'immeuble. Afin de ne pas paralyser la passation des ventes avec les tiers substitués, la S.C.I. Foncipar a accepté d'acquitter la T.V.A. globale exigée par la S.A.I.M.I., mais en assortissant ce paiement d'expresses réserves, avant de porter le litige devant les juridictions monégasques.

B. Le parcours procédural et les prétentions des parties

La S.C.I. Foncipar a assigné la S.A.I.M.I. devant le Tribunal de première instance de Monaco. Ses demandes tendaient, à titre principal, à faire reconnaître qu'elle n'était redevable que de la seule fraction de la T.V.A. correspondant à la mutation de l'immeuble, conformément à l'esprit de la convention initiale de 1967. Elle sollicitait en conséquence que la S.A.I.M.I. soit condamnée sous astreinte à produire tous les documents et éléments comptables utiles permettant de calculer cette T.V.A. partielle, après déduction des tranches antérieurement payées et récupérables au titre de la construction. Foncipar formulait également des réserves quant à une réclamation ultérieure en réparation du préjudice causé par la résistance abusive de la S.A.I.M.I. (conclusions qui ne sont finalement pas intervenues).

Par un jugement rendu le 2 octobre 1975, le Tribunal a fait intégralement droit aux demandes de la S.C.I. Foncipar, tout en réduisant le montant de l'astreinte réclamée. Après avoir constaté que la S.A.I.M.I. ne contestait pas être tenue des obligations contractées par La Phocéenne aux termes des conventions des 20 juin 1967 et 22 avril 1968, les premiers juges ont décidé qu'à l'occasion des actes authentiques de vente, Foncipar n'était pas tenue au paiement de l'entière T.V.A. due lors de la mutation, mais uniquement de la différence entre celle-ci et celle payée par la S.A.I.M.I. pour parvenir à la construction et à la commercialisation des locaux. Le Tribunal a en outre ordonné à la S.A.I.M.I., sous astreinte de 2 000 francs par jour de retard, de remettre à Maître Rey, notaire, l'ensemble des documents permettant de calculer cette différence. Pour statuer ainsi, le Tribunal avait notamment estimé que les textes fiscaux (Ordonnances n° 3982 et 4006) n'étaient pas applicables à Foncipar au motif qu'elle n'avait pas la qualité d'acquéreur et qu'ayant usé de sa faculté de substitution, elle n'avait pas figuré aux actes authentiques et y était donc étrangère.

La S.A.I.M.I. a régulièrement interjeté appel de cette décision devant la Cour d'appel de Monaco, sollicitant la réformation du jugement et demandant à la Cour de juger que Foncipar était redevable de l'intégralité de la T.V.A. au taux en vigueur lors de la passation des actes authentiques.

Au soutien de son appel, la S.A.I.M.I. articulait son argumentation autour de deux moyens principaux, l'un légal, l'autre conventionnel :

1. Sur le terrain de la loi fiscale, l'appelante reprochait aux premiers juges d'avoir écarté l'application des Ordonnances n° 3982 et 4006 en déniant à Foncipar la qualité d'acquéreur et de partie aux actes authentiques. Selon la S.A.I.M.I., l'immeuble entrait pour la première fois dans le champ d'application de la T.V.A. lors de la signature des actes authentiques de vente à partir de juillet 1973. Dès lors, en vertu des dispositions de l'article 1er, III de l'Ordonnance n° 3982, le règlement de la taxe incombait légalement à l'acheteur.
2. Sur le terrain conventionnel, la S.A.I.M.I. faisait grief au Tribunal d'avoir restreint l'obligation de Foncipar à une fraction de la T.V.A. au nom du maintien de l'équilibre économique du contrat, et ce, en violation des termes clairs et sans réserve de la clause de l'acte du 22 avril 1968. L'appelante invoquait à cet égard un arrêt de la Cour de cassation du 14 janvier 1975 affirmant que les textes fiscaux sont sans incidence sur la réalité et la validité de l'accord des parties sur le prix. Elle ajoutait que le litige résultait uniquement de la survenance de nouvelles dispositions fiscales en 1968, auxquelles Foncipar aurait pu échapper en acquittant ses droits plus tôt.

En réplique, la S.C.I. Foncipar, intimée, concluait à la confirmation du jugement en développant une défense symétrique, tant sous l'angle de la loi fiscale que sous celui du droit commun des contrats :

1. Dans le cadre de la loi fiscale, Foncipar soutenait que la thèse de la S.A.I.M.I. mettant la T.V.A. à la charge de l'acquéreur au titre d'une première entrée dans le champ de la taxe était triplement infondée :
   • D'abord, parce qu'une première mutation soumise à la T.V.A. était déjà intervenue le 16 juillet 1971 lors de l'acquisition de l'immeuble inachevé par la S.A.I.M.I. ;
   • Ensuite, en raison de l'obligation de livraison à soi-même à laquelle la S.A.I.M.I. était tenue lors de l'achèvement de l'immeuble, opération à l'occasion de laquelle le constructeur devait acquitter la T.V.A. sous déduction du crédit de taxe accumulé au cours des travaux ;
   • Enfin, parce que la promesse de 1968 portait sur la livraison de locaux achevés, en état d'habitation, ce qui excluait l'application du régime dérogatoire de l'Ordonnance assimilant un immeuble inachevé à un terrain à bâtir (seul cas où le paiement de la taxe incombe à l'acquéreur).
2. En droit commun et au titre de l'interprétation des conventions, Foncipar faisait valoir que l'acte de 1968 n'était que la conséquence et l'exécution de celui de 1967, sans en modifier l'économie générale. Le prix convenu était global et forfaitaire, payable en appartements finis, Foncipar ne devant supporter, outre les frais d'actes, que le droit de mutation (initialement de 6,50 %). Si elle acceptait de payer la part de T.V.A. correspondant à la mutation immobilière, elle refusait d'assumer les tranches antérieures payées durant les travaux, lesquelles incombaient au constructeur et étaient récupérables par lui. Foncipar soulignait que le respect de l'équilibre économique de la convention devait prévaloir et que le Tribunal avait exactement interprété l'intention commune des parties en limitant sa charge à la seule T.V.A. perçue du fait de la mutation.

II. La question de droit et la solution de la juridiction

A. Le problème juridique posé

La Cour d'appel de Monaco était confrontée à une question de droit située à la confluence du droit fiscal immobilier et du droit civil des obligations : lorsqu'une convention de cession d'actions, stipulant un prix global et forfaitaire payable par la remise future d'appartements achevés et mettant les frais et droits d'acte à la charge du créancier de la dation (l'acquéreur des lots), a été conclue avant l'entrée en vigueur de l'Ordonnance n° 3982 du 29 février 1968 instaurant la T.V.A. immobilière, mais a fait l'objet d'une promesse d'exécution signée après cette date mettant à la charge de l'acquéreur « la T.V.A. perçue sur les mutations immobilières », à laquelle des deux parties (le vendeur-constructeur ou l'acquéreur) incombe, tant au regard des règles légales d'assujettissement que de l'interprétation de la volonté des contractants, la charge définitive de la fraction de la T.V.A. afférente au coût de la construction de l'immeuble ?

Plus synthétiquement, il s'agissait de déterminer qui, du promoteur-vendeur (ayant succédé au débiteur initial après une cession d'immeuble inachevé) ou du bénéficiaire de la promesse de vente d'immeubles achevés, devait supporter le poids économique et fiscal de la T.V.A. ayant grevé les travaux de construction, dès lors que l'imputation finale de cette taxe n'est pas d'ordre public.

B. Le raisonnement et la motivation de la cour

Pour répondre à cette problématique et confirmer le jugement entrepris, la Cour d'appel de Monaco procède à une substitution partielle de motifs et déploie un raisonnement rigoureux structuré en deux temps, examinant successivement la détermination du redevable légal au regard du droit fiscal (I), puis la détermination du débiteur final au regard du droit commun des contrats et de l'intention des parties (II).

1. L'analyse sous l'angle de la loi fiscale : la détermination du redevable légal

Dans un premier temps, la Cour d'appel censure l'erreur de droit commise par les premiers juges quant à l'applicabilité des textes fiscaux à la S.C.I. Foncipar. Le Tribunal avait cru pouvoir écarter les Ordonnances n° 3982 et 4006 au motif que Foncipar n'avait ni la qualité d'acquéreur, ni celle de contractant aux actes authentiques du fait de l'exercice de sa faculté de substitution. La Cour rectifie fermement cette analyse : d'une part, les modalités particulières de paiement (la dation d'appartements en règlement du prix d'actions) sont indépendantes de la qualité d'acquéreur ; d'autre part, en usant de son droit de substitution et en encaissant les prix des ventes finales, Foncipar demeurait directement concernée par les actes authentiques. Les textes fiscaux lui étaient donc pleinement applicables.

Toutefois, l'applicabilité des textes étant rétablie, la Cour démontre que leur mise en œuvre conduit exactement à la solution inverse de celle soutenue par la S.A.I.M.I., et ce pour trois motifs tirés de l'exégèse de l'Ordonnance n° 3982 :

• Le rejet de l'argument de la première entrée dans le champ de la T.V.A. : L'argument central de la S.A.I.M.I. reposait sur la seconde phrase de l'article 1er, III de l'Ordonnance n° 3982, qui met par exception la T.V.A. à la charge de l'acquéreur lorsque l'immeuble n'avait pas été placé, antérieurement à la mutation, dans le champ d'application de la T.V.A. Or, la Cour relève qu'une première mutation soumise à la T.V.A. était d'ores et déjà intervenue le 16 juillet 1971 par devant Maître Rey, lorsque la S.A.I.M.I. avait acquis l'immeuble inachevé auprès de La Phocéenne en liquidation. En vertu de l'article 2 de l'Ordonnance n° 3982, cet immeuble inachevé avait été légalement assimilé à un terrain à bâtir et soumis au taux réduit de T.V.A. de 5,28 %. La Cour précise que, nonobstant le caractère originairement imprévisible de cette mutation concordataire, son existence objective a eu pour effet de faire entrer l'immeuble sous le régime de la T.V.A. dès 1971, soit avant les ventes de 1973. En conséquence, l'exception devenant inapplicable, il convenait de revenir au principe général posé par la première phrase de l'article 1er, III de l'Ordonnance n° 3982 : en cas de mutation à titre onéreux, la taxe est légalement due par le vendeur, c'est-à-dire par la S.A.I.M.I.
• L'incidence du mécanisme de la livraison à soi-même : La Cour ajoute un deuxième argument décisif tiré de l'article 1er, I, a) de l'Ordonnance n° 3982. Ce texte imposait aux constructeurs d'immeubles destinés à la vente une obligation fiscale de « livraison à soi-même » lors de l'achèvement des travaux. La Cour observe que cette obligation n'a été supprimée qu'à compter du 1er février 1974 ; elle était donc pleinement en vigueur à la date d'achèvement de l'immeuble Millefiori, intervenue au plus tard en juillet 1973. Dès lors, avant même la passation des ventes authentiques aux tiers substitués, la S.A.I.M.I. aurait dû établir le compte de la T.V.A. au titre de cette livraison à soi-même, en déduisant le crédit de T.V.