Tribunal Suprême de Monaco, 09 juin 1993, n° 26096

Décision commentée : Tribunal Suprême de Monaco, 09 juin 1993, n° 26096 (Lire sur source officielle)

I. Le contexte factuel et procédural

A. Les faits à l'origine du litige

La genèse de la décision rendue le 9 juin 1993 par le Tribunal Suprême de la Principauté de Monaco, siégeant et délibérant en Assemblée Plénière, s'inscrit dans le cadre de la fiscalité directe des entreprises monégasques, telle qu'instituée en exécution de la Convention fiscale franco-monégasque du 18 mai 1963 et régie par l'Ordonnance Souveraine n° 3.152 du 19 mars 1964 instituant un impôt sur les bénéfices.

La Société Anonyme Monégasque CODEGI (également orthographiée « COGEDI » dans certains passages des visas de la décision) a fait l'objet d'une vérification fiscale portant sur ses déclarations souscrites au titre des exercices 1988, 1989 et 1990. Au cours de ces trois exercices, la société requérante soutient avoir réalisé des résultats « incomparablement plus importants que les entreprises similaires ». Imputant cette progression notable de ses bénéfices à l'action, aux démarches et au concours de certains de ses administrateurs, la société a entendu leur manifester sa reconnaissance en leur versant des rémunérations proportionnées aux fruits de leur activité. Parmi les bénéficiaires de ces rémunérations figuraient tant des personnes physiques (désignées dans la décision comme M. M., un second M. M., et Madame M.) qu'une personne morale administrateur, la Société WEST GREEK.

Les services fiscaux monégasques ont contesté la déductibilité d'une partie de ces sommes pour la détermination de l'assiette de l'impôt sur les bénéfices. L'administration fiscale s'est fondée notamment sur les dispositions de l'article 13 de l'Ordonnance Souveraine n° 3.152 du 19 mars 1964. Selon l'analyse des services fiscaux, d'une part, si une personne morale a le droit d'être administrateur d'une société, ce texte ne l'admet pas parmi les dirigeants susceptibles de recevoir des rémunérations déductibles ; d'autre part, le montant des rémunérations versées aux administrateurs personnes physiques excédait ce qui pouvait être admis au regard du temps effectivement passé, nonobstant l'existence d'un barème légal maximum publié par l'administration.

En conséquence, un redressement de l'impôt sur les bénéfices au titre des exercices 1988, 1989 et 1990 a été notifié à la société CODEGI le 23 octobre 1991. Contestant cette mesure de redressement, la société contribuable a exercé le recours administratif préalable prévu par les textes en saisissant la Commission Consultative instituée à l'article 27 de l'Ordonnance Souveraine n° 3.152 du 19 mars 1964.

La procédure devant cette Commission Consultative a donné lieu à plusieurs incidents relevés par la requérante. Ses représentants ont dû se déplacer pour recevoir communication du dossier et, ne pouvant en prendre copie papier, ont procédé à l'enregistrement du rapport au moyen d'un dictaphone. La Commission Consultative a tenu séance et a rendu son avis dès le lendemain, soit le 2 juillet 1992. Dans cet avis, la Commission s'est déclarée incompétente pour trancher la question de droit relative à la possibilité pour une personne morale de figurer parmi les administrateurs dirigeants rémunérés, mais a émis un avis (motivé année par année selon l'administration) portant une estimation admissible des rémunérations contestées.

À la suite de cet avis du 2 juillet 1992, notifié à la société par l'inspecteur des services fiscaux conformément à la procédure prévue par l'ordonnance de 1964, l'inspecteur des Services Fiscaux de la Principauté de Monaco a pris, le 17 juillet 1992, une décision confirmant divers redressements sur les impositions résultant des déclarations souscrites par la société CODEGI pour les années 1988, 1989 et 1990.

B. Le parcours procédural et les prétentions des parties

Face à ces actes administratifs et fiscaux, la société CODEGI a initialement engagé une stratégie contentieuse devant le juge constitutionnel et administratif monégasque. Par deux requêtes présentées et enregistrées le 16 septembre 1992 au Greffe du Tribunal Suprême, la société a formé deux recours en annulation distincts (identifiés initialement sous le même numéro TS 92-2 dans le visa introductif, puis distingués dans la suite de la procédure sous les numéros 92-2 et 92-2 bis) :

• Le premier recours (n° 92-2) tendait à l'annulation du redressement de l'impôt sur les bénéfices qui lui avait été notifié le 23 octobre 1991 pour les exercices 1988, 1989 et 1990 ;
• Le second recours (n° 92-2 bis) tendait à l'annulation pour excès de pouvoir de l'avis rendu le 2 juillet 1992 par la Commission Consultative prévue à l'article 27 de l'Ordonnance Souveraine n° 3.152 du 19 mars 1964.

Au soutien de ses requêtes initiales, la société CODEGI développait une argumentation mêlant des moyens de légalité interne (relatifs au bien-fondé de l'imposition) et des moyens de légalité externe et interne propres au fonctionnement de la Commission Consultative.

Sur le fond du redressement fiscal, tout en déclarant se rallier à la décision de rejet de toute rémunération concernant Madame M., la société maintenait ses prétentions pour la Société WEST GREEK et les deux administrateurs M. M. Elle soutenait qu'il n'appartient pas aux services fiscaux monégasques de vérifier et d'apprécier le montant des sommes attribuées aux administrateurs dès lors qu'un travail effectif a été réalisé et que le montant retenu n'excède pas le barème légal. Elle affirmait que tout administrateur, fût-il une personne morale, peut bénéficier de ces dispositions, que les rémunérations accordées étaient raisonnables et ne pouvaient être réduites à la seule rémunération du temps effectivement passé, et qu'aucun changement de doctrine administrative ne saurait avoir d'effet rétroactif. Elle reprochait en outre à l'administration de s'être référée par analogie aux dispositions fiscales en vigueur en France.

S'agissant spécifiquement de l'avis de la Commission Consultative du 2 juillet 1992, la société requérante invoquait la violation des droits de la défense et des principes généraux du droit. Elle articulait six griefs précis contre cet avis :

1. Un « abus d'autorité » au regard des deux problèmes de droit posés (l'appréciation du caractère excessif des rémunérations et l'éligibilité d'une personne morale au statut d'administrateur dirigeant rémunéré), la société soutenant que la Commission, s'étant déclarée incompétente sur le second point, aurait dû faire de même sur le premier ;
2. Le caractère non contradictoire de la procédure suivie ;
3. Le défaut de motivation de l'avis et le défaut de réponse aux moyens soulevés ;
4. L'irrégularité ou le déséquilibre de la composition de la Commission, qui donnerait une prépondérance directe ou indirecte aux membres des services fiscaux ;
5. La précipitation de la Commission, qui aurait rendu son avis sans prendre un délai de réflexion suffisant ;
6. L'irrégularité de la notification, la Commission n'ayant pas notifié elle-même son avis à la société.

En défense, par une contre-requête enregistrée le 20 novembre 1992, le Ministre d'État a conclu au rejet des requêtes en opposant, à titre principal, trois fins de non-recevoir cumulatives :

1. L'irrégulière représentation de la société demanderesse, qui ne pouvait introduire une action en justice que par l'intermédiaire d'un de ses cadres dûment mandaté par une délibération du conseil d'administration ;
2. L'incompétence du Tribunal Suprême pour connaître du recours ;
3. La nature même de l'acte attaqué, l'avis de la Commission Consultative n'étant qu'un simple avis insusceptible de faire grief.

À titre subsidiaire, sur le fond et la légalité, le Ministre d'État réfutait l'ensemble des moyens. Il faisait valoir que l'administration n'avait appliqué que les textes propres au droit monégasque (notamment l'article 13 de l'Ordonnance Souveraine n° 3.152 excluant les personnes morales des dirigeants rémunérés), qu'aucun changement de doctrine n'était intervenu, et que la publication d'un barème légal maximum ne faisait pas obstacle au droit d'appréciation de l'administration. Sur la régularité de l'avis, le Ministre d'État répliquait qu'aucun abus d'autorité n'était constitué, que le grief tiré du défaut de contradictoire manquait en fait puisque les représentants avaient enregistré le rapport au dictaphone, que l'avis était suffisamment motivé année par année après examen de tous les éléments de fait, que les membres avaient été régulièrement désignés conformément à l'article 27 de l'ordonnance de 1964, que le prononcé de l'avis dès le lendemain de la séance n'entraînait aucune irrégularité, et que la notification par l'inspecteur respectait le texte de l'ordonnance.

Prenant manifestement acte de la fragilité procédurale de son recours direct contre l'imposition devant le juge de l'excès de pouvoir, la société CODEGI a réorienté sa stratégie en cours d'instance. Le 18 décembre 1992, elle a introduit un recours devant le Tribunal de première instance de Monaco contre la décision du 17 juillet 1992 de l'inspecteur des Services Fiscaux confirmant les redressements.

Consécutivement, par un mémoire en réplique enregistré le 22 décembre 1992 devant le Tribunal Suprême, la société a déclaré se désister purement et simplement de l'instance introduite sous le n° 92-2 (relative à l'annulation du redressement fiscal lui-même), indiquant avoir porté le même recours avec les mêmes conclusions devant le Tribunal de première instance. En revanche, elle a maintenu intégralement son recours n° 92-2 bis tendant à l'annulation de l'avis de la Commission Consultative. Pour contrer les fins de non-recevoir du Ministre d'État sur ce second recours, elle soutenait que son représentant, M. M., était habilité à agir en justice par une délibération du conseil d'administration du 27 novembre 1992 (dont copie était, selon elle, versée au dossier) et que la compétence du Tribunal Suprême résultait directement de l'article 90 de la Constitution du 17 décembre 1962 (visée dans l'arrêt comme l'ordonnance constitutionnelle du 19 décembre 1962).

Dans ses observations en duplique enregistrées le 12 janvier 1993, le Ministre d'État a demandé qu'il soit donné acte du désistement pur et simple pour la requête n° 92-2. Pour la requête n° 92-2 bis, il a maintenu ses conclusions de rejet en ajoutant que la prétendue délibération du conseil d'administration habilitant M. M. n'avait pas été versée aux débats et qu'il n'avait pu en obtenir communication dans les conditions prévues par l'article 19-2 de l'Ordonnance Souveraine n° 2.984 du 16 avril 1963 sur l'organisation et le fonctionnement du Tribunal Suprême, de sorte que l'argumentation de la société sur ce point devait être écartée.

II. La question de droit et la solution de la juridiction

A. Le problème juridique posé

Au terme des échanges de mémoires et de la réorientation procédurale opérée par la société requérante, le Tribunal Suprême, après avoir décidé de joindre les deux requêtes émanant du même requérant et présentant à juger des mêmes questions, devait résoudre deux questions procédurales distinctes, dont la seconde constitue l'apport majeur de l'arrêt.

La première question, relative à la requête n° 92-2 dirigée contre le redressement fiscal notifié le 23 octobre 1991, était purement formelle : des observations écrites par lesquelles une société requérante déclare renoncer à son instance devant le Tribunal Suprême au motif qu'elle a saisi le Tribunal de première instance du même litige peuvent-elles être qualifiées de désistement pur et simple permettant au juge d'en donner acte ?

La seconde question, soulevée par le maintien de la requête n° 92-2 bis dirigée exclusivement contre l'avis de la Commission Consultative du 2 juillet 1992, posait un problème fondamental de répartition des compétences juridictionnelles et de recevabilité du recours pour excès de pouvoir en matière fiscale : l'avis émis par la Commission Consultative instituée par l'article 27 de l'Ordonnance Souveraine n° 3.152 du 19 mars 1964, préalablement à la décision de l'administration fiscale confirmant un redressement de l'impôt sur les bénéfices, constitue-t-il un acte administratif détachable de la procédure d'imposition susceptible de faire l'objet d'un recours pour excès de pouvoir autonome devant le Tribunal Suprême sur le fondement de l'article 90 de la Constitution, ou demeure-t-il indétachable des actes d'imposition, relevant ainsi exclusivement de la compétence du juge de l'impôt ?

B. Le raisonnement et la motivation de la cour

Le raisonnement développé par l'Assemblée Plénière du Tribunal Suprême se caractérise par sa concision et sa rigueur méthodologique, tranchant le litige sur le strict terrain de la procédure et de la recevabilité sans avoir à examiner le bien-fondé des moyens de légalité interne ou externe soulevés contre l'avis ou le redressement, ni même la fin de non-recevoir tirée du défaut d'habilitation du représentant de la société.

Dans un premier temps, le Tribunal Suprême procède à la jonction des instances. Il constate que les deux requêtes « émanent du même requérant et présentent à juger des mêmes questions », ce qui justifie qu'elles soient jointes pour qu'il y soit statué par une seule et même décision.

Dans un deuxième temps, statuant sur la requête enregistrée sous le n° 92-2 (contre le redressement fiscal), la Haute Juridiction examine la portée du mémoire en réplique déposé le 22 décembre 1992. Elle relève que, par ces observations, la société anonyme monégasque CODEGI a fait connaître qu'elle renonçait à l'instance devant le Tribunal Suprême et qu'elle avait introduit le même recours avec les mêmes conclusions devant le Tribunal de première instance de Monaco. Le juge qualifie juridiquement cette démarche en affirmant que « les observations ainsi déposées équivalent à un désistement pur et simple ». Constatant par ailleurs que « rien ne s'oppose à ce qu'il soit donné acte » de ce désistement (le Ministre d'État ayant lui-même conclu en ce sens dans sa duplique du 12 janvier 1993), le Tribunal Suprême clôt ainsi le premier volet du litige.

Dans un troisième temps, statuant sur la requête enregistrée sous le n° 92-2 bis (contre l'avis de la Commission Consultative), le Tribunal Suprême articule un syllogisme précis fondé sur la théorie de l'indétachabilité des actes concourant à l'établissement de l'impôt :

1. Constatation factuelle et procédurale : Le juge relève que la société CODEGI a introduit le 18 décembre 1992 un recours devant le Tribunal de première instance de Monaco contre la décision du 17 juillet 1992 de l'inspecteur des Services Fiscaux confirmant les redressements pour les années 1988, 1989 et 1990. Il souligne que cette décision d'imposition attaquée devant le juge judiciaire « a été prise après avis de la Commission Consultative instituée par l'article 27 de l'Ordonnance Souveraine n° 3152 du 19 mars 1964 », et que la société demande parallèlement au Tribunal Suprême d'annuler cet avis pour excès de pouvoir.
2. Principe juridique (majeure) : Le Tribunal Suprême pose en principe que « l'avis de ladite Commission Consultative n'est pas détachable des actes d'imposition et ne peut, dès lors, être critiqué qu'à l'occasion du recours formé devant le juge de l'impôt ».
3. Conséquence sur la recevabilité (conclusion) : Le juge en déduit directement (« qu'il suit de là ») que le recours en annulation que la société requérante continue à présenter devant le Tribunal Suprême contre cet avis doit être rejeté comme « non recevable ».

Par ce raisonnement fondé sur la notion de bloc de compétence au profit du juge de l'impôt (en l'occurrence le Tribunal de première instance saisi par le contribuable), le Tribunal Suprême accueille simultanément les fins de non-recevoir du Ministre d'État tirées de l'incompétence de la juridiction administrative suprême et de la nature de l'acte attaqué.

C. Le dispositif

Le dispositif de la décision rendue le 9 juin 1993 est ainsi rédigé :

« Décide :

• Il est donné acte du désistement de la Société Anonyme Monégasque CODEGI sur son recours enregistré au Greffe du Tribunal Suprême sous le numéro 92-2.
• Le recours de la Société CODEGI enregistré au Greffe du Tribunal Suprême sous le numéro 92-2 bis est rejeté comme non recevable ;
• Les dépens sont mis à la charge de la Société CODEGI ;
• Expédition de la présente décision sera transmise au Ministre d'État et à la Société Anonyme Monégasque CODEGI. »

III. L'analyse et la portée jurisprudentielle

A. L'inscription dans la jurisprudence nationale et européenne

L'arrêt Société CODEGI du 9 juin 1993 constitue une décision de principe majeure du droit public et du droit processuel fiscal monégasque. Pour en mesurer toute la portée, il convient d'analyser l'articulation singulière des compétences juridictionnelles dans la Principauté de Monaco, telle qu'elle résulte des textes visés par la décision, ainsi que la réception par le Tribunal Suprême des mécanismes classiques du contentieux administratif.

1. L'unité de juridiction et la compétence du juge de l'impôt en droit monégasque

Contrairement au modèle français caractérisé par une dualité d'ordres de juridiction (ordre judiciaire et ordre administratif), l'organisation juridictionnelle monégasque repose sur une structure où les juridictions de droit commun (Tribunal de première instance, Cour d'appel, Cour de révision) connaissent à la fois du contentieux civil, pénal et du contentieux administratif de pleine juridiction, incluant le contentieux fiscal. Le Tribunal Suprême, régi par l'ordonnance constitutionnelle du 19 décembre 1962 (Constitution du 17 décembre 1962, article 90) et par l'Ordonnance Souveraine n° 2.984 du 16 avril 1963 modifiée, dispose d'une compétence d'attribution stricte : en matière administrative, il est le juge de cassation ou de premier et dernier ressort des recours en annulation pour excès de pouvoir formés contre les décisions des diverses autorités administratives et les Ordonnances Souveraines prises pour l'exécution des lois.

En matière d'impôt sur les bénéfices, l'Ordonnance Souveraine n° 3.152 du 19 mars 1964 (prise en application de la Convention fiscale franco-monégasque du 18 mai 1963) organise une procédure spécifique de redressement et de contestation. Lorsque le contribuable conteste les redressements notifiés par les services fiscaux, le différend peut être soumis pour avis à la Commission Consultative instituée par l'article 27 de ladite ordonnance. Une fois l'avis rendu et la décision de redressement confirmée par l'inspecteur des services fiscaux, le contentieux de l'imposition relève du juge de plein contentieux, c'est-à-dire du Tribunal de première instance de Monaco, qui agit ici en qualité de « juge de l'impôt ».

Dans l'affaire commentée, la société CODEGI avait initialement cru pouvoir saisir directement le Tribunal Suprême du redressement fiscal notifié le 23 octobre 1991 (requête n° 92-2). Prenant conscience que le contentieux