• §Décision · AD86%STCOR ANDORRA, a 05 de setembre del 2018 - ROJ: STCOR 99/2018
• §Décision · AD86%STCOR ANDORRA, a 25 de juliol del 2018 - ROJ: STCOR 100/2018
• §Décision · AD86%STCOR ANDORRA, a 24 d'abril del 2018 - ROJ: STCOR 103/2018
• §Décision · AD86%STCOR ANDORRA, a 31 de juliol del 2018 - ROJ: STCOR 86/2018
• §Décision · AD86%STCOR ANDORRA, a 31 de juliol del 2018 - ROJ: STCOR 94/2018

STSJAD 73/2024 (ECLI:AD:TSJADAD:2024:73)

Faits et procédure

La société « CE SL » a été assujettie à l'impôt sur les sociétés pour les exercices 2018, 2019 et 2020. Par des liquidations provisionnelles émises le 11 octobre 2022 par la direction adjointe de l'Inspection fiscale du département des Tributs i Fronteres, l'administration a remis en cause l'application à la société du régime transitoire prévu par la loi 6/2018 du 19 avril, qui modifiait la loi sur l'impôt sur les sociétés. La Commission technique tributaire a confirmé ces liquidations par résolution du 12 décembre 2022.

Saisi d'un recours contre cette résolution, le Tribunal unipersonnel de la Batllia a rejeté la demande par jugement du 17 octobre 2023. La société a interjeté appel, en soutenant, en substance, que la société avait procédé à son inscription au registre fiscal avant de commencer ses opérations, que la loi n'imposait pas une nouvelle inscription pour bénéficier du régime transitoire, et qu'aucune disposition de la loi 6/2018 n'attache la perte de ce régime au non-respect d'une obligation formelle.

Le Gouvernement d'Andorre a conclu à la confirmation intégrale du jugement de première instance, en invoquant les arrêts antérieurs de la même Sala nos 47-2023 du 26 septembre 2023 et 31-2024 du 16 mai 2024. La vue orale a été remplacée par une procédure écrite de conclusions.

Question de droit

Le litige pose deux questions liées.

La première porte sur la nature de l'obligation imposée par les dispositions transitoires de la loi 6/2018 : l'application du régime transitoire était-elle subordonnée à la présentation d'une communication identifiant les actifs, biens, droits ou prestations préexistants à l'égard desquels le contribuable entendait opter pour ce régime ?

La seconde concerne la conséquence du défaut de cette communication : son omission entraîne-t-elle la perte définitive de la faculté d'opter pour le régime transitoire, ou ne constitue-t-elle qu'un manquement formel sans incidence sur le droit au régime ?

Le recours soulevait en outre, de façon incidente, la question de l'articulation entre les dispositions transitoires de la loi et les dispositions réglementaires postérieures, en particulier le règlement de l'impôt du 14 mai 2019.

Solution et dispositif

La Sala Administrativa rejette l'appel et confirme le jugement de première instance dans ses propres termes. Le raisonnement repose sur trois séries d'arguments.

Sur l'obligation de communication. Le tribunal rappelle que le régime transitoire ne concernait que les sociétés ayant déjà relevé du régime spécial de gestion et d'investissement financier avant le 1er juillet 2017. Il estime que la loi, sans préciser de délai ni approuver de modèle, imposait une simple déclaration identifiant les opérations et contrats préexistants. Il précise que cette exigence ne suppose pas

SENTÈNCIA 34-2024

PARTS:

Apel·lant: ORG_0

Representant: Sra. Benitez

Advocada: Sra. Álvarez

Apel·lat: GOVERN D'ANDORRA

Representant: Sra. Morell

Advocada: Sra. Narváez

Magistrades: Sra. Elsa Puig Muñoz

Sra. Alexandra Cornella Sola

Andorra la Vella, el 23 de juny de 2024.

El Tribunal Superior de Justícia, Sala Administrativa, ha vist el recurs d'apel·lació a les actuacions número 1000022/2023.

En la tramitació d'aquestes actuacions han estat observades les prescripcions legals, i ha estat ponent el magistrat Sr. Albert Andrés Pereira, el qual expressa el parer del Tribunal.

ANTECEDENTS DE FET

1.- La representació de l'entitat "CE SL" va interposar demanda contra el Govern, en què impugnava la resolució de la Comissió Tècnica Tributària de 12 de desembre de 2022, que havia desestimat el recurs formulat contra la resolució i les liquidacions provisionals emeses l'11 d'octubre de 2022 per la Direcció adjunta d'Inspecció Tributària del Departament de Tributs i Fronteres, en relació a l'impost sobre societats i als exercicis 2018, 2019 i 2020.

La sentència de 17 d'octubre de 2023 del Tribunal unipersonal del Batlle va desestimar la demanda, declarant que la resolució impugnada era ajustada a dret i als fins que legitimen l'activitat administrativa.

2.- La representació de l'entitat agent ha interposat recurs d'apel·lació contra la referida sentència de la Batllia, el qual es fonamenta, en síntesi, en les següents al·legacions:

La recurrent va fer l'alta censal corresponent abans d'iniciar les seves operacions, i la normativa aplicable no estableix l'obligació d'una nova alta per aplicar el règim transitori que ja estava aplicant la societat.

No existeix cap disposició en la Llei 6/2018 que comporti la pèrdua del règim transitori per l'incompliment d'una obligació formal.

3.- La representació del Govern s'ha oposat al recurs i ha sol·licitat que es confirmi íntegrament la sentència apel·lada. Considera que la part agent ha reproduït substancialment els mateixos arguments que va exposar en la instància, i que la sentència de la Batllia segueix els criteris establerts en la sentència d'aquesta Sala núm. 47-2023, de 26 de setembre.

4.- En haver estat acordada la substitució de la vista oral pel tràmit de conclusions, les parts van presentar els escrits corresponents, en els quals van reproduir substancialment les al·legacions que anteriorment havien formulat.

FONAMENTS DE DRET

Primer.- La Sala Administrativa del Tribunal Superior de Justícia és competent per a conèixer del present recurs, segons l'article 39.3 de la Llei Qualificada de la Justícia.

Segon.- Com resulta dels antecedents, s'impugna en aquest procés la resolució de la Comissió Tècnica Tributària de 12 de desembre de 2022, que va confirmar les liquidacions provisionals emeses per la Direcció adjunta d'Inspecció Tributària del Departament de Tributs i Fronteres, en relació a l'impost sobre societats i als exercicis 2018, 2019 i 2020.

Aquestes resolucions es basen en la consideració que la societat agent estava autoritzada, abans de l'entrada en vigor de la Llei 6/2018, de 19 d'abril, que va modificar la Llei de l'impost sobre societats, a aplicar el règim especial de societats que porten a terme explotació internacional d'actius intangibles o que intervenen en el comerç internacional, i que, d'acord amb la disposició transitòria 1ª de la referida Llei, tenia l'obligació legal de comunicar els actius, béns, drets o prestacions de serveis preexistents, en relació amb els quals optessin per seguir, de forma transitòria, amb el règim que venien aplicant abans de l'1 de juliol de 2017, mentre que l'incompliment d'aquesta obligació determina la improcedència de continuar aplicant aquest règim transitori.

Tercer.- La qüestió debatuda en la litis ha estat ja examinada i resolta en les sentències d'aquesta Sala núm. 47-2023, de 26 de setembre, i 31-2024, de 16 de maig. Aquestes resolucions es refereixen a l'aplicació de les disposicions transitòries 1ª i 2ª de la Llei 6/2018, que són perfectament homogènies quant a establir l'obligació de presentar una comunicació al ministeri encarregat de les finances, en la qual s'havien d'identificar, en un cas, els actius, béns, drets o prestacions de serveis preexistents, en relació amb els quals s'optés per aplicar el règim transitori, o, en altre cas, s'identifiquessin les transaccions i els contractes preexistents amb la mateixa finalitat.

Les referides sentències conclouen que:

""No hi ha dubte, doncs, que aquest règim transitori era només per aquelles societats que ja s'havien acollit al règim especial de societats de gestió i inversió financera abans de l'1 de juliol del 2017.

I aquestes societats, havien de complir un requisit per tal de poder-se acollir al règim transitori, que era el de presentar una comunicació al ministeri encarregat de les finances en la qual identifiquin les transaccions i els contractes preexistents en relació amb els quals optin per aplicar el règim transitori.

És cert que la llei no deia en quin termini s'havia de presentar aquesta declaració, ni aprovava un model de declaració. Ara bé, d'entrada cal dir que no s'albira la necessitat d'aprovar un model específic (es tractava simplement de presentar una relació on identifiquessin les transaccions i els contractes preexistents en relació amb els quals optin per aplicar el règim transitori), encara que amb posterioritat se'n pugui haver aprovat algun. I, pel que fa el termini, cal dir que l'art. 39.1 de la LIS determina que el període impositiu coincideix amb l'exercici econòmic de l'entitat, mentre que l'art. 40 estableix que l'impost es merita l'últim dia del període impositiu. I l'art. 58 de la LIS disposa que els obligats tributaris, en el moment de presentar la seva declaració, han de determinar el deute tributari corresponent i ingressar-lo en el lloc i en la forma que es determini reglamentàriament, i que el dret a gaudir d'exempcions, deduccions o qualsevol incentiu fiscal en la base de tributació o en la quota de tributació està condicionat al compliment dels requisits que exigeix la normativa aplicable.

D'altra banda, l'art. 34 del Reglament del 23 de setembre del 2015, de l'impost sobre societats -vigent en el moment en que es va aprovar la Llei 6/2018-, establia:

"Article 34. Declaració, autoliquidació i ingrés del deute tributari

Els obligats tributaris estan obligats a presentar i subscriure la declaració per aquests impostos el mes natural següent als sis mesos posteriors a la conclusió del període impositiu, mitjançant el model corresponent aprovat pel ministeri encarregat de les finances, a les oficines habilitades del Departament de Tributs i de Fronteres, o via telemàtica a l'oficina virtual del mateix Departament.

La declaració es pot presentar abans del període esmentat més amunt, sense que això tingui, però, efectes sobre els terminis d'ingrés o de devolució del deute tributari.

Els obligats tributaris a què es refereix l'apartat 2 de l'article 8 de la Llei de l'impost han de declarar la totalitat de les seves rendes, exemptes i no exemptes.

En el moment de presentar la declaració els obligats tributaris han de determinar el deute tributari corresponent."

I aquest termini coincideix amb el previst a l'art. 35 de l'actual Reglament del 14 de maig del 2019, de l'impost sobre societats.

D'altra banda, la disposició transitòria tercera d'aquest últim Reglament disposa que els obligats tributaris que estiguin aplicant el règim especial de societats de gestió i inversió financera intragrup que poden seguir aplicant-lo, d'acord amb el que s'estableix a la disposició transitòria segona de la Llei 6/2018, del 19 d'abril, de modificació de la LIS, "han de presentar una comunicació al ministeri encarregat de les finances en la qual identifiquin les transaccions i els contractes preexistents en relació amb els quals optin per aplicar el règim transitori, en els set mesos posteriors a la conclusió del primer període impositiu en què s'aplica el règim transitori", és a dir, abans de presentar l'autoliquidació de l'impost o en el mateix mes en que aquesta s'ha de presentar, previsió que resulta del tot raonable i cap indefensió pot comportar al contribuent.

Es tracta d'un requisit d'obligat compliment que resulta, a més, perfectament comprensible, si es té en compte la finalitat de la llei (la supressió d'uns règims especials per evitar els riscos d'erosió de bases de tributació i el trasllat de beneficis i, per tant, complir amb els estàndards de l'Acció 5 del Projecte BEPS). De fet, aquesta mateixa Sala Administrativa a les sentències núm. 67/2018, del 28/09/2018, i núm. 110/2018, del 22/11/2018, relatives a els procediments obligatoris a seguir per part dels operadors d'or d'inversió, va declarar que les "disposicions s'han d'interpretar de manera literal, atès el fonament d'aquesta condició de forma, que és el control d'operacions que podien presentar un risc", risc que també és inherent en els règims especials que va suprimir la Llei 6/2018, com s'ha dit.

A més, la disposició final segona de la Llei 6/2018 estableix la seva entrada en vigor era l'endemà de ser publicada al Butlletí Oficial del Principat d'Andorra (es va publicar el 16/05/2018, per la qual cosa entrava en vigor el 17/05/2018), tot afegint que "Les modificacions introduïdes per l'article 1 són aplicables en relació amb els exercicis fiscals de presentació que s'iniciïn a partir de l'1 de gener de 2018", l'art. 1 és en el que s'introdueixen els articles 16 bis, 16 ter i 16 quater a la LIS.

No hi ha dubte, doncs, que el legislador va voler suprimir els règims especials previstos per la LIS, i que aquesta era l'única finalitat de la norma, modificació que afectava a l'IS de l'exercici del 2018, que es meritava durant tot l'exercici del 2018, i que s'havia d'autoliquidar pel contribuent el mes natural següent als sis mesos posteriors a la conclusió del període impositiu, i que el termini del que disposaven els contribuents per presentar la comunicació -que era el requisit sine qua non per poder acollir-se al règim transitori de la Llei 6/2018-, finalitzava al mateix moment de la finalització del termini per presentar l'autoliquidació de l'IS".

En conseqüència, l'aplicació del règim transitori previst a les disposicions transitòries 1ª i 2ª de la Llei 6/2018 quedava condicionat a la presentació de les corresponents comunicacions en què s'identifiquessin els elements en relació amb els quals s'optés per aplicar aquell règim, i l'incompliment d'aquesta obligació formal comportava la pèrdua de la possibilitat d'acollir-se a aquesta opció.

Quart.- Els arguments que articula la societat recurrent en aquesta alçada no desvirtuen les anteriors conclusions.

En primer lloc, l'obligació legal abans referida no es refereix a una nova alta censal, encara que l'Administració hagi pogut utilitzar de forma inapropiada aquest terme. Les disposicions transitòries 1ª i 2ª establien, per seguir aplicant el règim transitori previst a la Llei, l'obligació d'efectuar una comunicació dels elements corresponents en cada cas, i és l'omissió d'aquest requisit la que determina la impossibilitat d'aplicar aquest règim.

En segon lloc, l'apartat 3r. de la disposició transitòria 1ª del Reglament de l'impost, de 14 de maig de 2019, no contradiu l'anterior, ja que s'està referint als períodes impositius posteriors al primer període en què s'aplica el règim transitori. Així ho estableix taxativament aquest precepte reglamentari, quan afirma que:

"2. La comunicació a què fa referència l'apartat anterior s'ha de presentar en els set mesos posteriors a la conclusió del primer període impositiu en què s'aplica el règim transitori.

1. L'obligat tributari que pretengui aplicar el règim transitori en períodes impositius posteriors ha de comunicar aquesta circumstància al ministeri encarregat de les finances, allà on es produeixi un canvi substantiu de les circumstàncies en relació amb les quals estableix l'autorització inicial".

En conseqüència, l'aplicació del règim transitori estava condicionada en l'exercici inicial, com s'ha dit, a la presentació de la comunicació referida, mentre que, respecte de períodes impositius posteriors, només s'havien de comunicar les modificacions substancials que es produïssin.

Per tot això, procedeix desestimar el recurs d'apel·lació i confirmar en els seus propis termes la sentència impugnada.

Cinquè.- No s'aprecia una especial temeritat ni mala fe que justifiqui la imposició de les costes causades en aquesta instància.

Decisio

En atenció a tot el que s'ha exposat, el Tribunal Superior de Justícia, Sala Administrativa, en nom del poble andorrà, decideix:

Primer.- Desestimar el recurs d'apel·lació que interposa l'entitat "CE SL" contra la sentència dictada el 17 d'octubre de 2023 per la Secció Administrativa de la Batllia, la qual es confirma en els seus propis termes.

Segon.- No efectuar un especial pronunciament sobre les costes causades.

Aquesta sentència és ferma i executiva.

Així per aquesta nostra resolució, de la qual en serà tramès testimoni al Tribunal Unipersonal de la Secció Administrativa, per al seu coneixement i execució, ho acordem, manem i signem.

Subir

Diccionario RAE

Analyse doctrinale approfondie sur la jurisprudence de Tribunal Superior de Justícia d’Andorra (Principauté d'Andorre) en matière de jurisprudence, détaillant la séquence jurisprudentielle et l'application de : Llei Qualificada de la Justicia.