GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
Team belastingrecht
Meervoudige Belastingkamer
Nummer: 24/1534
Uitspraak op het hoger beroep van
[belanghebbende] ,
wonend in [woonplaats] ,
hierna: belanghebbende,
tegen de uitspraak van de rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de rechtbank) van 11 september 2024, nummer BRE 23/11367, in het geding tussen belanghebbende en
de inspecteur van de Belastingdienst,
hierna: de inspecteur,
1Ontstaan en loop van het geding
1.1.
De inspecteur heeft de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) 2019 opgelegd. Tevens is bij beschikking belastingrente in rekening gebracht.
1.2.
Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft uitspraak op bezwaar gedaan en het bezwaar gegrond verklaard.
1.3.
Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij de rechtbank. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
1.4.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld bij het hof. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.5.
Partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn doorgestuurd naar de andere partij.
1.6.
De zitting heeft plaatsgevonden op 17 september 2026 in ’s-Hertogenbosch. Daar zijn verschenen [gemachtigde] , als gemachtigde van belanghebbende, en, namens de inspecteur, [inspecteur 1] en [inspecteur 2] .
1.7.
Belanghebbende heeft tijdens de zitting een pleitnota voorgelezen en exemplaren daarvan overgelegd aan het hof en aan de andere partij.
1.8.
Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.
1.9.
Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat gelijktijdig met de uitspraak in Mijn Rechtspraak wordt geplaatst.
2Feiten
2.1.
Belanghebbende heeft de Nederlandse nationaliteit en was in het onderhavige jaar woonachtig in Nederland. Hij had in 2019 de leeftijd van 65 jaar nog niet bereikt.
2.2.
Van 1 januari 2019 tot en met 31 december 2019 was belanghebbende in dienst van [bedrijf 1] , gevestigd in Liechtenstein (hierna: [bedrijf 1] ).
2.3.
Belanghebbende was werkzaam aan boord van motortankschip ‘ [naam] ’ (hierna: het schip). Het schip pleegt in de Rijnvaart te worden gebruikt en was eigendom van [bedrijf 2] B.V., gevestigd in [plaats] (Nederland). Tot de gedingstukken behoort een Rijnvaartverklaring als bedoeld in artikel 8.2. van de Binnenvaartwet afgegeven op 4 september 2009 waarin staat vermeld dat [bedrijf 2] B.V. de exploitant van het schip is.
2.4.
De Nederlandse Sociale Verzekeringsbank (hierna: SVB) heeft met dagtekening 9 maart 2018 een A1-verklaring aan belanghebbende afgegeven. In deze verklaring wordt het Nederlandse socialezekerheidsrecht van toepassing verklaard voor de periode van 1 januari 2016 tot en met 31 maart 2019. Tegen deze A1-verklaring heeft belanghebbende rechtsmiddelen aangewend. De A1-verklaring is onherroepelijk geworden na de uitspraak van de Centrale Raad van Beroep (hierna: CRvB) van 22 oktober 2020 en het daaropvolgende arrest van de Hoge Raad van 22 april 2022.
2.5.
Het sociaalzekerheidsorgaan van Liechtenstein (AHV-IV-FAK) heeft op grond van Verordening (EG) 883/2004 (hierna: de Basisverordening) en Verordening (EG) 987/2009 (hierna: de Toepassingsverordening) met dagtekening 15 oktober 2018 een voorlopige A1-verklaring aan belanghebbende afgegeven. In deze verklaring wordt de Liechtensteinse wetgeving van toepassing verklaard vanaf 1 september 2018.
2.6.
Op 18 mei 2018 heeft het AHV-IV-FAK bezwaar gemaakt tegen de genomen verzekeringsvaststelling van 9 maart 2018 bij de SVB (zie onder 2.4). Als gevolg hiervan is een dialoogprocedure opgestart. Na een bij [bedrijf 1] verricht onderzoek heeft AHV-IV-FAK op 19 december 2019 het bezwaar tegen de vaststelling ingetrokken. Op 12 januari 2024 heeft het AHV-IV-FAK de SVB het volgende per brief medegedeeld:
‘Mit unseren Schreiben vom 15.10.2018 haben wir Sie über die geänderte Rechtslage für Rheinschiffer der in den Niederlanden wohnhaften beschäftigten Arbeitnehmer der [bedrijf 1] informiert, eine vorläufige Festlegung der liechtensteinischen anzuwendenden Rechtsvorschriften vorgenommen und die PO A1-Bescheinigung mit «Anfangsdatum: 01.09.2018 und Enddatum: laufend» ausgestellt. Mit Schreiben vom 20.11.2018 teilte die SVB uns mit, dass sie mit der vorläufigen Festlegung der anzuwendenden Rechtsvorschriften, basierend auf dem Verfahren nach Art. 16 der Verordnung (EG) Nr. 987/2009 und AC Decision No A1, nicht einverstanden sind. Aufgrund ihrer Einwände haben wir lhnen am 21.12.2018 bestätigt, dass wir aufgrund des eingelegten Wiederspruchs nicht weiter an unserer vorläufigen Festlegung der liechtensteinischen anzuwendenden Rechtsvorschriften festhalten. Formell wurden jedoch die vorläufigen PD A1 von uns nicht zurückgezogen, welches wir hiermit noch nachholen möchten. Für diesen Zeitraum liegen uns noch keine niederländischen PD A1 Bescheinigungen vor. Wir bitten die SVB, diese noch auszustellen.’
2.7.
De SVB heeft op 28 november 2024 een A1-verklaring aan belanghebbende afgegeven. In deze verklaring wordt het Nederlandse sociale zekerheidsrecht van toepassing verklaard voor de periode 1 april 2019 tot en met 31 oktober 2022. In de begeleidende brief bij de A1-verklaring is het volgende opgenomen:
“(…)
Nederlandse wetgeving van toepassing
U bent inwoner van Nederland en bent gedurende de periode van 1 april 2019 tot en met 31 oktober 2022 onderworpen aan de Nederlandse wetgeving.
Deze beslissing is gebaseerd op artikel 13 van Verordening EG nr. 883/2004, artikel 16 van Verordening EG nr. 987/2009 en artikel 4, lid 2, van de Rijnvarendenovereenkomst.
Waarom de Nederlandse wetgeving van toepassing is
[bedrijf 1] was gevestigd in Liechtenstein. Liechtenstein is partij bij de artikel 16-overeenkomst op grond van de Verordening EG nr. 883/2004 welke is afgesloten voor Rijnvarenden. Aangezien het rijnvaartschip waarop u werkte in de betreffende periode werd geëxploiteerd door een in Nederland gevestigde onderneming, heeft de SVB de Rijnvarendenovereenkomst toegepast. Op grond van artikel 4, lid 2, van de Rijnvarendenovereenkomst is op u gedurende de betreffende periode niet de Liechtensteinse maar de Nederlandse sociale zekerheidswetgeving van toepassing. (…)”
De rechtbank heeft het beroep van belanghebbende hiertegen op 7 juli 2026 ongegrond verklaard. De rechtbank heeft in haar uitspraak als feit opgenomen dat belanghebbende in de periode 1 april 2019 tot en met 31 december 2019 werkte op een schip geëxploiteerd door [bedrijf 2] B.V., gevestigd in [plaats] (Nederland). Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak hoger beroep ingesteld. Het hoger beroep loopt.
2.8.
Bij brief van 7 februari 2025 heeft de AHV-IV-FAK belanghebbende als volgt bericht:
“ mit unserem Schreiben vom 15.10.2018 haben wir Sie darüber informiert, dass aufgrund der geänderten Rechtslage für Rheinschiffer – Gewönliche Erwerbstätigkeit in zwei oder mehr Mitgliedsstaaten eine vorläufige Festlegung der anzuwendenden Rechtsvorschriften über soziale Sicherheit für den Zeitraum von 01.09.2018 bis laufend vorgenommen wird, bis eine definitive Festlegung der anzuwendenden Rechtsvorschriften vorgenommen wurde.
Der <niederländische> Sozialversicherungsträger legte Widerspruch gegen diese provisorische Festlegung am 20.11.2018 ein.
Mit schreiben vom 28.11.2024 informierte uns der < niederländische> Sozialversicherungsträger, dass zwischenzeitlich eine definitive Festlegung der Anwendbarkeit der <niederländischen Rechtsvorschriften> für den Zeitraum von 01.04.2019 bis 31.10.2022 vorgenommen wurde.
Aufgrund dieser definitiven Festlegung ist die Rückname unserer provisorischen Festlegung vom 15.10.2018 erforderlich.
Bitte betrachten Sie daher unsere Festlegung vom 15.10.2018 als gegenstandlos. Dies gilt auch für die am 15.10.2018 ausgestellte PD A1-Bescheinung.”
2.9.
De aanslag IB/PVV 2019 is vastgesteld naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 49.389. Hierbij is de inspecteur ervan uitgegaan dat belanghebbende voor het gehele jaar verplicht verzekerd was in Nederland voor de PVV. Tevens is bij beschikking € 641 belastingrente in rekening gebracht.
2.10.
Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen het niet toekennen van de vrijstelling voor de PVV. De inspecteur heeft de aanslag verminderd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 49.016. Hierbij is de inspecteur er van uitgegaan dat belanghebbende voor het gehele jaar verplicht verzekerd was in Nederland voor de PVV. In de motivering van de uitspraak op bezwaar van 17 oktober 2023 is onder meer het volgende opgenomen:
“Ik ben met u van mening dat uw client in beginsel aanspraak zou kunnen maken op toepassing van de werkkostenregeling. Naar aanleiding van mijn brief van 21 juni 2023 heb ik van u kopieën van de loonstroken 2019 en een kopie van de jaaropgaaf 2019 ontvangen.
Als ik, uitgaande van de van u ontvangen loonstroken 2019, het Liechtensteinse inkomen van [bedrijf 1] omreken naar een buitenlands inkomen naar Nederlandse maatstaven, kom ik tot een inkomen van € 52.216. Zie onderstaande tabel voor een nadere onderbouwing.
Het door mij berekende inkomen is lager dan het inkomen (€ 52.589) dat is aangegeven in de ingediende aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2019 en waarmee rekening is gehouden bij de vaststelling van de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2019.
Ik kom op dit punt tegemoet aan uw bezwaar en zal het buitenlandse inkomen van uw client nader vast stellen op € 52.216.ˮ
De rentebeschikking is verminderd naar € 624.
2.11.
De rechtbank heeft de aanslag, zoals deze luidt na uitspraak op bezwaar, gehandhaafd.
2.12.
In de brief van de Minister van Sociale zaken en Werkgelegenheid en de Staatssecretaris van Financiën van 8 februari 2021 (hierna: de brief van 8 februari 2021) staat het volgende vermeld:
“De Belastingdienst heeft op grond van een te ruime toepassing van het Besluit van 24 maart 2014, DGB 2014/144M de Luxemburgse premies voor ouderdomsuitkeringen (de zogenoemde «cotisation pension») op het fiscale inkomen in mindering gebracht. Deze belastingvermindering is per belastingjaar 2020 niet meer aan de orde.”
2.13.
Volgens de loonstroken bedraagt het brutoloon van [bedrijf 1] en de inhoudingen over het jaar 2019 (januari tot en met december) per maand (in CHF):
‘Monatslohn’ 4.422,80
‘AHV-IV-Abzug’ 207,85 (december 396,55)
‘Arbeitslosenversicherung’ 22,10 (december 42,30)
‘Taggeld Krankenkasse %’ 92,90 (december 177,20)
‘Krankenversicherungsanteil’ 302,00
‘Nichtbetriebsunfall’ 54,60 (december 104,20)
‘Pensionskasse CH Variabel Sparanteil’ 176,90
‘Pensionskasse CH Variabel Risikoanteil’ 48,45
‘Krankenkasse Arbeitgeber Beitrag’ 155,40
2.14.
De inspecteur heeft in hoger beroep het fiscale loon als volgt herrekend:
2.15.
Tot de gedingstukken behoort een (geschoonde) e-mail van een medewerker van de Belastingdienst, Team Toezicht Bezwaar en Beroep, van 12 juli 2024 die als volgt luidt:
“Onderwerp: Info tbv onderzoek Liechtensteinse A1-verklaringen
Beste […],
Via […] ontving ik jullie verzoek voor het aanleveren van informatie. In bijgeloten Excel sheet tref je in een tabel aan van welke [bedrijf 1] werknemers wij informatie beschikken. De onderliggende documenten heb ik apart in dit bericht bijgesloten. Mocht er hier nog vragen over zijn, laat het mij dan weten.
Zoals eerder verzocht willen wij graag op de hoogte gehouden worden van de laatste ontwikkelingen.
(See attached file: SVB-verzoek – selectie Belastingdienst.xlsx.). (…)”
2.16.
De ten onrechte geheven Liechtensteinse premies zijn door het bevoegde orgaan van dat land nog niet op de voet van de Toepassingsverordening overgemaakt naar het bevoegde Nederlandse orgaan, de SVB.
3Geschil en conclusies van partijen
3.1.
Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:
Is er sprake van een onrechtmatige risicoselectie, waardoor ten onrechte is afgeweken van de ingediende aangifte?
Is belanghebbende in 2019 verplicht verzekerd voor de Nederlandse socialezekerheidswetgeving en om die reden premieplichtig?
Is sprake van strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, in het bijzonder het evenredigheidsbeginsel en het zorgvuldigheidsbeginsel?
Is sprake van strijd met het Unierechtelijke evenredigheidsbeginsel?
Heeft belanghebbende recht op verrekening van in het buitenland geheven premies conform artikel 73, lid 2, Toepassingsverordening?
Is het fiscale loon tot een te hoog bedrag vastgesteld?
Kan belanghebbende zich met succes beroepen op het gelijkheidsbeginsel, mede in verband met het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 24 maart 2014, DGB 2014/144M (hierna: het Besluit 2014)?
- Is de Nederlandse A1-beschikking van 28 november 2024 ten onrechte afgegeven?
3.2.
Belanghebbende concludeert tot geen PVV dan wel vermindering van de PVV met de in Liechtenstein geheven sociale zekerheidspremies en tot een lagere vaststelling van het fiscale loon. De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
4Gronden
Ten aanzien van het geschil
Ten aanzien van vraag 1
4.1.
Indien een controle van aangiften van een belastingplichtige is voortgevloeid uit een risicoselectie, een verwerking van persoonsgegevens in een databank of een gebruik van een databank waarin persoonsgegevens zijn opgeslagen, op basis van een criterium dat jegens de belastingplichtige leidt tot een schending van een grondrecht zoals een schending van het verbod op discriminatie naar afkomst, geaardheid of geloofsovertuiging, komt aan de inspecteur niet de bevoegdheid toe om de aangiften te corrigeren naar aanleiding van bij de controle aan het licht gekomen punten. De belanghebbende dient gemotiveerd te stellen dat hier in zijn situatie sprake van is geweest. Vervolgens dient de inspecteur aan belanghebbende en de rechter de gegevens te verstrekken die voor de beoordeling hiervan van belang kunnen zijn.
4.2.
Belanghebbende heeft gesteld dat sprake is van een ‘zwarte lijst’ van rijnvarenden bij de Belastingdienst en daarom sprake is van onrechtmatige discriminatie in de zin van artikel 1 Grondwet ten aanzien van [bedrijf 1] -werknemers, waaronder belanghebbende. Volgens belanghebbende is artikel 1 Grondwet (‘discriminatie op welke grond dan ook is niet toegestaan’) geschonden omdat hij vanwege zijn beroep als rijnvarende onder verscherpt toezicht staat. Ter onderbouwing van deze stelling heeft hij een geschoonde e-mail van iemand van de Belastingdienst, Team Toezicht Bezwaar Beroep, overgelegd van 12 juli 2024 (zie 2.15).
4.3.
De aanleiding voor de controle van de aangifte IB/PVV 2019 van belanghebbende is volgens de inspecteur gelegen in de vrijstelling voor de PVV en de aanwezige contra-gegevens. Tevens spelen correcties op dit punt in voorgaande jaren een rol.
De inspecteur heeft gesteld dat het e-mailbericht waarnaar belanghebbende verwijst en waarin de Excel-sheet wordt genoemd, betrekking heeft op iets anders. Het betreft namelijk een informatieverzoek van de SVB ten behoeve van onderzoek naar de Liechtensteinse A1-verklaring. De SVB heeft de Belastingdienst om informatie gevraagd met betrekking tot de af te geven A1-verklaringen. De SVB weet dat de Belastingdienst informatie voorhanden heeft - afkomstig van de werknemers van [bedrijf 1] zelf - verkregen als gevolg van een informatieverzoek ten aanzien van hun belastingaangifte. De SVB heeft de Belastingdienst een lijst met de betreffende [bedrijf 1] -werknemers verstrekt, met het verzoek aan te geven of er informatie voorhanden is. De Belastingdienst heeft de lijst derhalve niet zelfstandig opgesteld noch voor enig ander doeleinde gebruikt. De Excel-sheet is niet gebruikt bij de uitworp van de aangifte IB/PVV 2019 noch bij het vaststellen van de aanslag IB/PVV 2019 van belanghebbende. De aanslag is immers gedagtekend vóór de datum van de e-mail. De Excel-sheet is door de Belastingdienst niet gebruikt voor het vaststellen van de litigieuze aanslag.
4.4.
Naar het oordeel van het hof heeft de inspecteur aannemelijk gemaakt dat de aanleiding van de controle van belanghebbendes aangifte IB/PVV 2019 (mede) is voortgevloeid uit een risicoselectie op grond van het feit dat hij om vrijstelling van PVV heeft verzocht terwijl er contra-indicaties waren dat belanghebbende wel premieplichtig is. Ook spelen correcties op dit punt in voorgaande jaren een rol. Tevens heeft hierbij een rol gespeeld dat belanghebbende rijnvarende is (uitworpcode [code] – Afwijkende behandeling uitworp gewenst, met als reden: ‘rijnvarende, opleveren aan team IBR Eindhoven’), maar naar het oordeel van het hof is dat niet een risicoselectie jegens belanghebbende die leidt tot een schending van enig grondrecht en het verbod op discriminatie in het bijzonder. Belanghebbende heeft een beroep in het internationale (goederen)verkeer en is werkzaam voor een in Liechtenstein gevestigde werkgever. Dat vergt coördinatie van de socialezekerheidsstelsels. Die coördinatie, en dan met name de uitwerking ervan (zoals wisselende A1-verklaringen), heeft gevolgen voor (de beoordeling van) de premieheffing in Nederland. Dat speelt al vele jaren, ook ten aanzien van belanghebbende. Aannemelijk is dat die bijzondere juridische positie van belanghebbende als rijnvarende, in combinatie met de in de aangifte geclaimde vrijstelling voor premieheffing, de reden is geweest om zijn aangifte aan een controle te onderwerpen door een team binnen de Belastingdienst dat zich in deze bijzondere materie heeft gespecialiseerd. Van een selectie louter vanwege (de aard van) zijn beroep of het behoren tot een bepaalde beroepsgroep, zonder concrete aanleiding voor een controle, is niet gebleken.
Het hof acht aannemelijk dat de Excellijst met werknemers van [bedrijf 1] afkomstig is van de SVB en door de Belastingdienst pas ontvangen is toen de aanslag IB/PVV 2019 van belanghebbende al was vastgesteld. Dat bestand kan dus geen aanleiding zijn geweest om de aangifte handmatig te controleren. Dat rijnvarenden altijd al als groep zijn behandeld, zoals belanghebbende heeft gesteld, betekent bovendien op zichzelf bezien niet dat sprake is van schending van artikel 1 Grondwet. Dat zou mogelijk anders zijn indien deze beroepsgroep kenmerken bevat waarop selectie een indirecte discriminatie zou opleveren, maar daarvan is het hof niet gebleken. Het hof acht het aannemelijk dat rijnvarenden een aparte behandeling krijgen vanwege de specifieke fiscale problematiek. Zij zijn daarom geen gelijk geval ten opzichte van anderen die zich in Nederland bevinden. De verwijzing ter zitting van belanghebbende naar de kinderopvangtoeslagaffaire maakt dit oordeel niet anders. In die gevallen ging het om een onrechtmatige selectie binnen een groep. Van een dergelijke onrechtmatige selectie is in onderhavige zaak niet gebleken.
Ten aanzien vraag 2
Periode 1 januari 2019 tot en met 31 maart 2019
4.5.
De inspecteur is in het kader van de premieheffing gebonden aan een door de SVB afgegeven A1-verklaring en daarom is belanghebbende in de periode 1 januari 2019 tot en met 31 maart 2019 verplicht verzekerd voor de Nederlandse socialezekerheidswetgeving (zie onder 2.4).
4.6.
De stelling van belanghebbende dat daarover anders moet worden geoordeeld omdat er tevens een A1-verklaring is afgegeven door het Liechtensteinse sociaalzekerheidsorgaan treft geen doel. Aan de Liechtensteinse verklaring komt geen betekenis toe gelet op het feit dat in de procedure betreffende de door de SVB eerder afgegeven A1-verklaring, het Liechtensteinse sociale zekerheidsorgaan de ingebrachte bezwaren tegen de Nederlandse A1-verklaring op 19 december 2019 heeft ingetrokken, dat door het Liechtensteinse sociale zekerheidsorgaan bevestigd is dat zij niet vasthouden aan de door haar afgegeven voorlopige vaststelling (zie 2.6) en zij bovendien uitdrukkelijk hebben verklaard dat de door hen afgegeven en later ingetrokken A1-verklaring als ‘gegenstandlos’ (i.e. zonder betekenis) moet worden beschouwd (zie 2.8). Voor de vraag of sprake is van verzekerings- en premieplicht in Nederland komt derhalve aan de A1-verklaring van Liechtenstein geen betekenis toe.
4.7.
Belanghebbende heeft zich verder op het standpunt gesteld dat de door de SVB afgegeven A1-verklaring onmiskenbaar op onjuiste gronden is afgegeven en deze dan ook geen grondslag kan bieden voor de inspecteur om PVV te heffen. Ter onderbouwing van zijn standpunt heeft belanghebbende betoogd dat de SVB en de CRvB gelet op het arrest van het HvJ-EU van 4 september 2025 (ECLI:EU:C:2025:662, Hakamp) de premieplicht op onjuiste wijze hebben vastgesteld c.q. beoordeeld. De SVB en CRvB hebben namelijk omstandigheden in aanmerking genomen die niet van belang zijn voor de beantwoording van de vraag of belanghebbende een substantieel gedeelte daarvan heeft verricht in Nederland.
4.8.
Het hof volgt belanghebbende niet in zijn betoog. Het hof stelt voorop dat de inspecteur en belastingrechter in het kader van de premieheffing in beginsel gebonden zijn aan een afgegeven A1-verklaring. Naar het oordeel van het hof kan in het kader van de premieheffing aan een afgegeven A1-verklaring evenwel voorbij worden gegaan, indien onmiskenbaar de onjuiste toepasselijke sociale zekerheidswetgeving is vastgesteld in de A1-verklaring.
Liechtenstein is per 1 september 2018 toegetreden tot de Rijnvarendenovereenkomst. In onderhavige periode dient dan ook de Rijnvarendenovereenkomst te worden toegepast. Op grond van artikel 4, lid 2, Rijnvarendenovereenkomst is op belanghebbende de wetgeving van toepassing van de staat waar zich de zetel bevindt van de onderneming waartoe het schip behoort, aan boord waarvan belanghebbende zijn beroepsarbeid verricht. De SVB heeft middels de afgifte van de A1-verklaring de sociale zekerheidswetgeving van Nederland van toepassing verklaard op onderhavige periode. Dat is, gelet op de van toepassing zijnde Rijnvarendenovereenkomst, niet onmiskenbaar onjuist. Volgens de Rijnvaartverklaring uit 2009 is de exploitant in Nederland gevestigd en niet is komen vast te staan dat dit in het onderhavige jaar anders zou zijn.
De omstandigheid dat de SVB voor zover het onderhavige periode betreft de A1-verklaring mogelijk op onjuiste gronden heeft afgegeven door de vaststelling van de toepasselijk sociale zekerheidswetgeving niet te baseren op de Rijnvarendenovereenomst en de SVB bovendien gelet op het Hakamp-arrest artikel 14, lid 8, van de Toepassingsverordening mogelijk onjuist heeft toegepast, maakt niet dat de in de A1-verklaring vastgestelde toepasselijke sociale zekerheidswetgeving (die van Nederland) onmiskenbaar onjuist is.
Periode 1 april 2019 tot en met 31 december 2019
4.9.
De inspecteur is in het kader van de premieheffing in beginsel gebonden aan de door de SVB in 2024 afgegeven A1-verklaring (zie 2.7) en daarom is belanghebbende in de periode 1 april 2019 tot en met 31 december 2019 verplicht verzekerd voor de Nederlandse socialezekerheidswetgeving. De omstandigheid dat de A1-verklaring nog niet onherroepelijk vast staat, staat er niet aan in de weg dat de inspecteur in overeenstemming met die verklaring premie heft, en evenmin dat hij in overeenstemming daarmee uitspraak doet op een tegen dergelijke premieheffing gericht bezwaar. Evenzo staat de omstandigheid dat een A1verklaring nog niet onherroepelijk vaststaat er niet aan in de weg dat de belastingrechter uitspraak doet in een geschil over de heffing van de desbetreffende premie. Wel kan die omstandigheid de belastingrechter aanleiding geven om gebruik te maken van zijn bevoegdheid de (verdere) behandeling van de zaak aan te houden, waarvoor met name grond zal bestaan indien tegen de verklaring over de toepasselijke wetgeving een rechtsmiddel is aangewend en te verwachten valt dat de verklaring niet (ongewijzigd) in stand zal blijven.
4.10.
Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de A1-verklaring onrechtmatig is afgegeven en, zo begrijpt het hof belanghebbende, deze A1-verklaring geen grondslag kan bieden in het kader van de premieheffing. Belanghebbende voert diverse argumenten aan waarom zijns inziens de A1-verklaring onrechtmatig is afgegeven.
4.11.
Het hof constateert dat over de rechtmatigheid van de afgegeven A1-verklaring een gerechtelijke procedure loopt in de sociale zekerheidskolom (zie onder 2.7). Het is aan de algemene bestuursrechter, niet aan de belastingrechter, om te beoordelen of de A1-verklaring rechtmatig is afgegeven. Het hof zal hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd ter onderbouwing van zijn standpunt dat de A1-verklaring onrechtmatig is, dan ook niet behandelen. Aan een eventuele beoordeling of een A1-verklaring onmiskenbaar onjuist is afgegeven, en daarom in het kader van de premieheffing geen betekenis heeft, komt de belastingrechter pas toe zodra een A1-verklaring onherroepelijk is geworden. Dat is ten aanzien van de A1-verklaring die aan belanghebbende voor onderhavige periode is afgegeven nog niet het geval.
4.12.
Belanghebbende heeft het hof in overweging gegeven om de zaak aan te houden totdat de gerechtelijke procedure in de sociale zekerheidskolom beëindigd is. Het hof ziet hiertoe geen aanleiding. Mocht de A1-verklaring uiteindelijk worden vernietigd, dan kan belanghebbende de inspecteur verzoeken om ambtshalve vermindering van de aanslag dan wel de belastingrechter om herziening van zijn uitspraak verzoeken.
4.13.
Belanghebbende heeft betoogd dat de Liechtensteinse A1-verklaring niet voorlopig was en bovendien nog steeds geldt. Het hof volgt belanghebbende hierin niet. Uit de Liechtensteinse A1-verklaring en de brief van het Liechtensteinse sociale zekerheidsorgaan van 7 februari 2025 volgt onmiskenbaar dat de A1-verklaring voorlopig was. Bovendien volgt uit deze laatste brief dat die inmiddels als ‘gegenstandlos’, i.e. zonder betekenis moet worden beschouwd.
Ten aanzien van vraag 3
4.14.
Belanghebbende stelt zich – naar het hof begrijpt – op het standpunt dat de inspecteur in strijd heeft gehandeld met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, in het bijzonder het evenredigheidsbeginsel en het zorgvuldigheidsbeginsel.
4.15.
Belanghebbendes beroep op het evenredigheidsbeginsel faalt. Artikel 11 Wet van 15 mei 1829, houdende algemeene bepalingen der wetgeving van het Koningrijk, waarin tot uitdrukking is gebracht dat de rechter de redelijkheid en billijkheid van een wettelijke maatregel niet mag toetsen, alsmede het toetsingsverbod van artikel 120 Grondwet staan bij de huidige stand van de rechtsontwikkeling in beginsel in de weg aan toetsing van een wet in formele zin aan het evenredigheidsbeginsel. De heffing van PVV berust op een gebonden bevoegdheid die haar grondslag vindt in een wet in formele zin. Dergelijke besluiten kunnen slechts worden getoetst aan het evenredigheidsbeginsel als beginsel van behoorlijk bestuur voor zover zich bijzondere omstandigheden voordoen die niet of niet ten volle zijn verdisconteerd in de afweging van de wetgever. Daarbij gaat het onder meer om gevolgen van de toepassing van de wettelijke bepaling die niet stroken met wat de wetgever kan hebben bedoeld of voorzien. Daarvan is hier geen sprake. Het hof ziet in dit geval ook geen onevenredige uitkomst die de wetgever niet kan hebben bedoeld en die aanleiding zou kunnen geven tot een andere uitkomst dan waartoe toepassing van de wettelijke voorwaarden leidt.
4.16.
Belanghebbende heeft nog aangevoerd dat de Rijnvarendenovereenkomst een Algemeen Verbindend Voorschrift is en niet een wet in formele zin en, zo begrijpt het hof belanghebbende, de rechter daarom voor wat betreft de toetsing aan het evenredigheidsbeginsel een ruimere beoordelingsbevoegdheid heeft. Belanghebbende voert diverse argumenten aan waarom het zijns inziens onevenredig is dat de SVB niet eerder dan 28 november 2024 een A1-verklaring heeft afgegeven.
4.17.
Met hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd in het kader van het evenredigheidsbeginsel stelt hij in wezen de rechtmatigheid van de A1-verklaring ter discussie. Het hof zal de stellingen niet behandelen omdat het aan de algemene bestuursrechter is om een oordeel te geven over de rechtmatigheid van de A1-verklaring (zie onder 4.11).
4.18.
Voorts verwerpt het hof belanghebbendes beroep op schending van het zorgvuldigheidsbeginsel. Het hof stelt voorop dat een zorgvuldigheidsgebrek in de regel niet kan leiden tot vernietiging van de aanslag. De inspecteur heeft voorafgaand aan het opleggen van de aanslag inzichtelijk gemaakt op basis van welke informatie hij de hoogte van de aanslag heeft vastgesteld en op welke gronden hij is afgeweken van de aangifte. Het hof heeft geen reden eraan te twijfelen dat de aanslag voldoende zorgvuldig tot stand is gekomen.
Ten aanzien van vraag 4
4.19.
Voor de periode 1 januari 2019 tot en met 31 maart 2019 geldt dat de SVB op grond van de Basisverordening de Nederlandse socialezekerheidswetgeving van toepassing heeft verklaard op belanghebbende en dat op basis van artikel 19, lid 2, Toepassingsverordening een A1-verklaring is afgegeven. Voor de periode 1 april 2019 tot en met 31 december 2019 geldt dat de SVB de beslissing heeft gebaseerd op artikel 13 van de Basisverordening, artikel 16 van de Toepassingsverordening en artikel 4, lid 2, van de Rijnvarendenovereenkomst (zie 2.7). De Basisverordening en de Toepassingsverordening betreffen Unierechtelijke verordeningen die verbindend zijn in al hun onderdelen en zijn rechtstreeks toepasselijk in elke lidstaat, zo ook in Nederland.
4.20.
De lidstaten moeten hun bevoegdheid evenwel uitoefenen met eerbiediging van het Unierecht en de algemene beginselen daarvan, en derhalve met eerbiediging van het evenredigheidsbeginsel. Dit beginsel houdt in dat de lidstaten middelen moeten aanwenden waarmee het door het nationale recht nagestreefde doel doeltreffend kan worden bereikt, doch waarmee tegelijk de doelstellingen en beginselen van de betrokken Unieregeling zo min mogelijk worden aangetast. Aangezien Nederland zich houdt aan de op basis van artikel 19, lid 2, Toepassingsverordening afgegeven onherroepelijke A1-verklaring die geldt voor de periode tot 31 maart 2019 wordt bereikt wat met de Basisverordening en de Toepassingsverordening dwingend wordt voorgeschreven. Daarbij ontbreekt dus een discretionaire bevoegdheid en daarom kan er ook geen sprake zijn van strijd met het Unierechtelijke evenredigheidsbeginsel. Datzelfde geldt voor de nog niet onherroepelijk geworden A1-verklaring die ziet op de periode vanaf 1 april 2019 die is afgegeven op basis van de Rijnvarendenovereenkomst, een overeenkomst die tot stand is gekomen krachtens artikel 16, lid 1, Basisverordening. Dat dubbele heffing optreedt als gevolg van het niet-naleven door de lidstaat Liechtenstein van dwingende Unierechtelijke voorschriften regardeert Nederland niet.
Ten aanzien van vraag 5
4.21.
De stukken van het geding bevatten geen aanwijzingen dat de in het buitenland geheven premies (al) zijn overgemaakt aan de SVB. Daarom heeft belanghebbende (nog) geen recht op verrekening als bedoeld in artikel 73, lid 2, Toepassingsverordening.
Ten aanzien van vraag 6
4.22.
Belanghebbende heeft ter zitting voor het hof verklaard dat de hoogte van het fiscale loon volgens de wettelijk systematiek niet meer in geschil is. Ook heeft hij zijn beroep op het Besluit 2014 ingetrokken voor het geval het hof van oordeel is dat belanghebbende in onderhavig jaar in Nederland premieplichtig is. Omdat dit laatste het geval is (zie hierboven), zal het hof dit geschilpunt niet behandelen.
4.23.
Wel stelt belanghebbende zich op het standpunt dat de inspecteur niet met een beroep op interne compensatie de ‘Krankenkasse Arbeitgeber Beitrag’ (hierna: KAB) tot het fiscale loon mag rekenen en, zo begrijpt het hof belanghebbende, het belastbare inkomen uit werk en woning daarom toch te hoog is vastgesteld. Dit vanwege strijd met het gelijkheidsbeginsel, in het bijzonder de zogenoemde meerderheidsregel. Volgens belanghebbende is de Belastingdienst pas het standpunt gaan innemen dat de KAB tot het loon behoort vanaf het moment dat de Belastingdienst bij de rijnvarenden de werkkostenregeling is gaan toepassen. En dat was volgens belanghebbende niet eerder dan na het arrest van de Hoge Raad van 27 mei 2022. In dat arrest heeft de Hoge Raad immers geoordeeld dat de weigering van de Belastingdienst om de werkkostenregeling toe te passen op rijnvarenden berust op een onjuiste rechtsopvatting. De belastingaanslagen opgelegd aan rijnvarenden ten aanzien van eerdere belastingjaren waren toen al lang afgedaan, zodat de nieuwe toepassing door de inspecteur alleen nog door de inspecteur aan de orde is gesteld voor de zaken waarin na 27 mei 2022 nog een (beroeps)procedure lopende was. De inspecteur heeft de KAB ten aanzien van de grote groep rijnvarenden niet tot het buitenlands belastbaar loon gerekend, ondanks dat de groep rijnvarenden aan verscherpt toezicht is onderworpen. Dit geldt voor de hele groep rijnvarenden, waarbij het om zeer vele zaken gaat.
4.24.
Het hof stelt voorop dat de meerderheidsregel dient ter bescherming van degene die als gevolg van een willekeurige behandeling door een bestuursorgaan in een slechtere positie terechtkomt dan met hem vergelijkbare gevallen.
4.25.
Het betoog van belanghebbende komt erop neer dat binnen de groep van rijnvarenden een onderscheid is te maken in twee groepen. Een groep waarbij de inspecteur de KAB niet tot het loon heeft gerekend maar waarbij bij de bepaling van het loon evenmin een aftrek vanwege toepassing van de werkkostenregeling in aanmerking is genomen. Dat is de groep rijnvarenden waarvan de belastingaanslagen reeds onherroepelijk waren vastgesteld op het moment dat de Hoge Raad zijn arrest van 27 mei 2022 wees (hierna: de ‘geen KAB/geen WKR groep’). En daarnaast een groep waarvan de belastingaanslagen nog niet onherroepelijk waren vastgesteld op het moment dat de Hoge Raad zijn arrest van 27 mei 2022 wees, waarbij wel een aftrek in verband met toepassing van de werkkostenregeling wordt verleend, maar interne compensatie tot aan het bedrag van de WKR heeft plaatsgevonden door het alsnog belasten van de KAB. Deze laatste groep, waartoe ook belanghebbende behoort, is volgens belanghebbende veel kleiner dan de geen KAB/geen WKR groep en daarom is volgens hem sprake van schending van de meerderheidsregel.
4.26.
Indien belanghebbende veronderstellenderwijs wordt gevolgd in zijn stelling, dan heeft te gelden dat belanghebbende voor wat betreft zijn vastgestelde loon niet slechter wordt behandeld dan een belastingplichtige uit de geen KAB/geen WKR groep. Immers voor belastingplichtigen in beide groepen hebben de KAB en WKR per saldo geen invloed gehad op de hoogte van het vastgestelde loon. Belanghebbende is dan ook niet slechter behandeld dan de geen KAB/geen WKR groep en dus is geen sprake van schending van de meerderheidsregel. Dat zou mogelijk anders zijn indien de inspecteur bij belanghebbende zou hebben nagevorderd over de KAB, maar dat is niet het geval.
Ten aanzien van vraag 7
4.27.
Belanghebbende heeft ter zitting voor het hof ondubbelzinnig en uitdrukkelijk verklaard dat hij deze grief laat vallen voor het geval het hof van oordeel is dat belanghebbende in Nederland premieplichtig is. Aangezien dat het geval is (zie hierboven ten aanzien van vraag 2) komt het hof niet toe aan behandeling van deze vraag.
Ten aanzien van vraag 8.
4.28.
Het hof acht zich niet bevoegd om over dit geschilpunt te oordelen (zie onder 4.11).
Tussenconclusie
4.29.
De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en, voor zover het de laatste vraag betreft, het hof onbevoegd is.
Ten aanzien van het griffierecht
4.30.
Het hof ziet geen aanleiding om het griffierecht te laten vergoeden.
Ten aanzien van de proceskosten
4.31.
Het hof oordeelt dat er geen redenen zijn voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 Algemene wet bestuursrecht.
5Beslissing
Het hof:
verklaart zich ten aanzien van het achtste geschilpunt onbevoegd;
verklaart het hoger beroep voor het overige ongegrond;
bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
De uitspraak is gedaan door C.W.M.M. Verkoijen, voorzitter, T.A. Gladpootjes, en B.J. Rubbens, in tegenwoordigheid van M.M. Stassen-Kanters, als griffier.
De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 7 oktober 2026 en een afschrift van de uitspraak is op die datum in Mijn Rechtspraak geplaatst.
De uitspraak is alleen door de voorzitter ondertekend, aangezien de griffier is verhinderd deze te ondertekenen.
De griffier, De voorzitter,
M.M. Stassen-Kanters C.W.M.M. Verkoijen
Het aanwenden van een rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
(Alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
Het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
de naam en het adres van de indiener;
de dagtekening;
een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
e gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de andere partij te veroordelen in de proceskosten.
ECLI:NL:CRVB:2020:2609.
ECLI:NL:HR:2022:610.
ECLI:NL:RBZWB:2026:6083.
Onderdeel 2 van de uitspraak van de rechtbank.
Kamerstukken II 2020/21, 26 834, nr. 51, blz. 2, voetnoot 5.
Stcrt. 2014, 9763.
Hoge Raad 10 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1748, r.o. 5.3.
Hoge Raad 5 oktober 2018, ECLI:NL:HR:2018:1725.
Hoge Raad 5 oktober 2018, ECLI:NL:HR:2018:1725 en Hoge Raad 9 oktober 2009, ECLI:NL:HR:2009:BH0546, r.o. 3.4.5.
Hoge Raad 5 oktober 2018, ECLI:NL:HR:2018:1725.
Stb. 1822, 10 en Stb. 1829, 28.
Hoge Raad 25 oktober 2024, ECLI:NL:HR:2024:1535, rechtsoverweging 5.6.2. Vergelijk Hoge Raad 14 april 1989, ECLI:NL:HR:1989:AD5725, rechtsoverweging 3.9, Hoge Raad 18 mei 2018, ECLI:NL:HR:2018:729, rechtsoverweging 3.9.2, en Hoge Raad 6 oktober 2023, ECLI:NL:HR:2023:1371, rechtsoverweging 5.5.2.
Zie bijvoorbeeld Hoge Raad 28 oktober 1992, ECLI:NL:HR:1992:ZC5146 en Hoge Raad 15 september 1993, ECLI:NL:HR:1993:ZC5458.
Vergelijk HvJ EU 14 november 2024, KL, C-613/23, ECLI:EU:C:2024:961.
Hoge Raad 27 oktober 2023, ECLI:NL:HR:2023:1407. Vergelijk Hoge Raad 10 juli 2020, ECLI:NL:HR:2020:1150 en Hoge Raad 5 februari 2021, ECLI:NL:HR:2021:187.
Het standpunt van belanghebbende kan niet tot een verlaging van het premie-inkomen leiden. Het maximum premie-inkomen bedroeg in 2019 € 34.300.
ECLI:NL:HR:2022:697.
Vergelijk Hoge Raad 15 maart 2000, ECLI:NL:HR:2000:AA5142, r.o. 3.7.