ECLI:NL:RBNHO:2026:8513 Rechtbank Noord-Holland , 25-06-2026 / AWB - 25 _ 5523

Rechtbank noord-holland

Zittingsplaats Haarlem

Bestuursrecht

zaaknummers: HAA 25/5523 en HAA 25/5524

uitspraak van de meervoudige kamer van 25 juni 2026 in de zaken tussen

[belanghebbende] N.V., gevestigd te [vestigingsplaats] , belanghebbende (gemachtigden: mr. S.P.J. van Straalen en mr. F.P.G. Pötgens (De Brauw Blackstone Westbroek N.V.)),

en

de inspecteur van de Belastingdienst, verweerder.

Procesverloop

Op 9 november 2023 legt verweerder aan belanghebbende over het tijdvak juli 2023 een naheffingsaanslag loonheffingen op voor een bedrag van € [bedrag 1] (HAA 25/5523), en op 8 april 2024 over het tijdvak september 2023 een tweede naheffingsaanslag loonheffing voor een bedrag van € [bedrag 2] (HAA 25/5524). Voormelde bedragen zien op de zogeheten pseudo-eindheffing excessieve vertrekvergoeding.

Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 24 oktober 2025 de naheffingsaanslag loonheffingen over het tijdvak juli 2023 verminderd tot een bedrag van € [bedrag 3] en de naheffingsaanslag loonheffingen over het tijdvak september 2023 gehandhaafd.

Belanghebbende heeft daartegen beroep ingesteld. Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 16 april 2026 te Haarlem. Namens belanghebbende zijn de gemachtigden verschenen, bijgestaan door [naam 1] en [naam 2] (beide werkzaam bij belanghebbende), mr. I.L.N. Timp (kantoorgenoot van de gemachtigden) en T. Hoksbergen (student-stagiair bij het kantoor van de gemachtigden). Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door mr. [naam 5] , [naam 6] , mr. [naam 7] , [naam 8] en mr. [naam 9] .

Overwegingen

Feiten

1. Belanghebbende is een betaald voetbalorganisatie en beoefent en bevordert de voetbalsport , en verricht commerciële en financiële activiteiten die op enige wijze verwant zijn met de beoefening en bevordering van de voetbalsport .

2. Op 2 februari 2018 sloten [naam 10] (de werknemer) en belanghebbende een arbeidsovereenkomst met ingang van 1 juli 2018. De overeenkomst bepaalt onder meer dat deze een looptijd heeft van drie jaar (tot 31 juni 2021) en dat de werknemer recht heeft op een bruto salaris van € [bedrag 4] dat jaarlijks met € [bedrag 5] wordt verhoogd. Daarnaast omschrijft de overeenkomst de werkzaamheden als volgt:

“Artikel 6: Algemene verplichtingen van Werknemer

1 Werknemer is gehouden zich beschikbaar te stellen voor de trainingen en wedstrijden van de selectie voor het eerste elftal , het tweede / beloften elftal en jeugdelftallen . De verplichting tot de beschikbaarstelling voor de trainingen en wedstrijden van de jeugdelftallen eindigt per de datum dat Werknemer op grond van de van toepassing zijnde reglementen van de KNVB niet langer gerechtigd is om uit te komen in de bedoelde elftallen .

1. Werknemer moet de door of namens Werkgever opgedragen werkzaamheden naar beste vermogen verrichten.

2. Werknemer verplicht zich andere werkzaamheden te verrichten dan die genoemd in lid 1 van dit artikel, indien deze redelijkerwijze van hem kunnen worden gevraagd, zoals doch niet uitsluitend het op verzoek van Werkgever deelnemen aan maatschappelijke activiteiten die het aanzien van het betaald voetbal in het algemeen en van Werkgever in het bijzonder verhogen. Het aantal maal dat Werknemer zich maximaal voor maatschappelijke activiteiten per contractjaar beschikbaar zal stellen, zal overeengekomen worden met de spelersraad van Werkgever.

3. Werknemer mag behoudens voorafgaande schriftelijke toestemming door Werkgever niet deelnemen aan zaalvoetbal en/of andere georganiseerde dan wel ongeorganiseerde voetbalactiviteiten . Tevens mag door Werknemer, behoudens voorafgaande schriftelijke toestemming door Werkgever, niet worden deelgenomen aan risicovolle activiteiten, zoals doch niet uitsluitend bungeejumpen, parachutespringen en skiën, die de werkzaamheden van Werknemer voor Werkgever in gevaar kunnen brengen. Dit verbod geldt eveneens in de periode tussen de voetbalseizoenen en in vakantieperioden.

4. Werknemer zal als een goed huisvader zorgdragen voor alle door Werkgever ter beschikking gestelde zaken die Werknemer uit hoofde van zijn dienstverband bij Werkgever onder zich heeft.”

5. Op 18 september 2020 sloten de werknemer en belanghebbende een nieuwe arbeidsovereenkomst met ingang van 1 juli 2020. In de overeenkomst is onder meer bepaald dat deze loopt tot en met 30 juni 2024 en dat de werknemer recht heeft op een vast bruto jaarsalaris van € [bedrag 6] en een loyaliteitsbonus van € [bedrag 7] , die beide jaarlijks met € [bedrag 7] kunnen worden verhoogd. De overeenkomst omschrijft de werkzaamheden van de werknemer op dezelfde wijze als de arbeidsovereenkomst van 2 februari 2018. Daarnaast kwamen partijen overeen de arbeidsovereenkomst van 2 februari 2018 met wederzijds goedvinden te beëindigen.

6. De werknemer en belanghebbende sloten op 18 augustus 2022 opnieuw een arbeidsovereenkomst, die terugwerkte tot 1 januari 2022. In de overeenkomst is onder meer bepaald dat de arbeidsovereenkomst van 18 september 2020 met wederzijds goedvinden wordt beëindigd, dat deze overeenkomst een looptijd heeft van 3,5 jaar, en dat de werknemer recht heeft op vaste bruto salarissen van € [bedrag 8] (1 januari 2022 - 30 juni 2022), € [bedrag 9] (1 juli 2022 - 30 juni 2023), € [bedrag 9] (1 juli 2023 - 30 juni 2024) en € [bedrag 10] (1 juli 2024 - 30 juni 2025). Daarnaast heeft hij recht op hand- en tekengelden, een loyaliteitsbonus en prestatieafhankelijke bonussen. De werkzaamheden van de werknemer zijn in deze overeenkomst op dezelfde wijze omschreven als in de arbeidsovereenkomst van 2 februari 2018. Verder bevat een bijlage bij deze arbeidsovereenkomst afspraken over de vergoedingen die de werknemer ontvangt in geval van een toekomstige permanente transfer. Daarin is, voor zover hier van belang, het volgende opgenomen:

“5.2 In geval van een toekomstige permanente transfer van de registratie van Werknemer van Werkgever naar een nieuwe club vóór 1 juli 2025 gebaseerd op een tussentijdse beëindiging met wederzijds goedvinden van deze arbeidsovereenkomst (“Toekomstige Transfer”) en Werkgever dientengevolge van de nieuwe club van Werknemer een Netto Toekomstige Transfer Vergoeding van meer dan € [bedrag 11] ,- heeft ontvangen, dan betaalt Werkgever aan Werknemer een lumpsum (“Lumpsum”) die kan worden gezien als een onderdeel van het loon dat aan Werknemer verschuldigd is op grond van de arbeidsrelatie tussen Partijen. De Lumpsum is bruto, d.w.z. dat daarop de wettelijke inhoudingen in mindering komen: de loonbelasting, premie volksverzekeringen, bijdrage Zvw, et cetera.

Het bedrag van de Lumpsum is gelijk aan:

• 9% van de Netto Toekomstige Transfer Vergoeding indien en voor zover deze meer is dan € [bedrag 11] ,- en minder dan of gelijk is aan € [bedrag 12] ,-; plus

• 13,5% van de Netto Toekomstige Transfer Vergoeding indien en voor zover deze meer is dan € [bedrag 12] ,-.”

1. Op 14 juli 2023 tekenden belanghebbende en de werknemer een overeenkomst tot beëindiging van de arbeidsovereenkomst. Daarmee werd de arbeidsovereenkomst per 14 juli 2023 beëindigd en werd de registratie van de werknemer op permanente basis door belanghebbende overgeschreven naar [voetbalorganisatie] ( [voetbalorganisatie] ).

2. Diezelfde dag tekenden belanghebbende en [voetbalorganisatie] een “Agreement for transfer of registration” waarin staat dat [voetbalorganisatie] voor de transfer van de werknemer een vaste transfervergoeding aan belanghebbende betaalt van € [bedrag 13] exclusief btw.

3. Op basis van de arbeidsovereenkomst van 18 augustus 2022 is de werknemer gerechtigd tot een gedeelte van de vaste transfervergoeding (de Lumpsum). Belanghebbende betaalt dit aan de werknemer in drie gelijke tranches van € [bedrag 14] . De eerste tranche is op 30 september 2023 door belanghebbende aan de werknemer voldaan.

4. Op 9 november 2023 wordt een naheffingsaanslag aan belanghebbende opgelegd (de eerste naheffingsaanslag).

5. Op 29 november 2023 wordt een tweede naheffingsaanslag aan belanghebbende opgelegd (de tweede naheffingsaanslag). De pseudo-eindheffing is berekend over de Lumpsum (€ [bedrag 15] ) en bedroeg € [bedrag 2] .

6. Bij uitspraak op bezwaar wordt de eerste naheffingsaanslag verminderd. Deze is als volgt berekend:

Loon jaar van vertrek (2023) € [bedrag 16]

-/- vergelijkingsloon (2021) € [bedrag 17] -/-

A € [bedrag 18]

Loon (2022) € [bedrag 19]

-/- vergelijkingsloon (2021) € [bedrag 20] -/-

B € [bedrag 21]

Totaal (A + B) € [bedrag 22]

-/- toetsloon (2021) € [bedrag 20] -/-

Heffingsgrondslag € [bedrag 23]

Pseudo-eindheffing (75% over de heffingsgrondslag) € [bedrag 3]

1. In het ‘ [belanghebbende] jaarverslag 2022/2023’ staat:

“ [belanghebbende] is afhankelijk van sportieve prestaties. Door het niet behalen van de UEFA Champions League in het seizoen 2023/2024 ontstaat er een liquiditeitstekort in het tweede halfjaar van het seizoen 2023/2024. De directie heeft ten behoeve van de continuïteitsveronderstelling een liquiditeitsprognose op basis van verschillende scenario’s voor de komende twee seizoenen opgesteld, inclusief de overweging geen Europees voetbal .

Als maatregel om dit liquiditeitstekort af te dekken is de onderneming in een vergevorderd stadium in het onderzoeken van de mogelijkheid van een kredietfaciliteit bij een financieringsmaatschappij. (…).”

1. De jaarcijfers 2023/2024 van belanghebbende vermelden:

“ [belanghebbende] boekte over het boekjaar 2023/2024 een verlies van € [bedrag 24] ten opzichte van € [bedrag 25] winst vorig boekjaar. De daling van € [bedrag 26] ten opzichte van seizoen 2022/2023 is voornamelijk het gevolg van lagere Europese premies en een lager resultaat uit transfers. Sportief gezien verliep het seizoen 2023/2024 voor [belanghebbende] [team] teleurstellend. Het team behaalde in de groepsfase van de UEFA Europa League de derde plek, waarna het Europese seizoen na de achtste finale van de UEFA Conference League eindigde. Het eredivisieseizoen werd afgesloten met een vijfde plek. Hierdoor plaatste [belanghebbende] zich voor de tweede kwalificatieronde van de UEFA Europa League in 2024/2025. (…)

Kerncijfers

De netto-omzet daalde met € [bedrag 27] (23%) naar € [bedrag 28] , voornamelijk als gevolg van lagere Europese premies en lagere merchandise omzet. De kosten daalden met € [bedrag 29] naar € [bedrag 30] (6%) door een daling van de spelerssalarissen en de inkoopkosten als gevolg van de lagere merchandise omzet. Het operationeel verlies bedraagt dit boekjaar € [bedrag 31] , tegenover een operationeel verlies van € [bedrag 32] in 2022/2023. Het resultaat uit transfers van spelers bedraagt € [bedrag 33] met name gedreven door transfers van [naam 11] en [naam 12] naar [voetbalorganisatie 2] en [naam 13] naar [voetbalorganisatie] . Na afschrijvingen op vergoedingssommen bedraagt het transferresultaat € [bedrag 35] . Het nettoverlies bedraagt € [bedrag 24] . In het seizoen 2022/2023 was dit een nettowinst van € [bedrag 25] . Na verwerking van het negatieve resultaat van € [bedrag 24] bedraagt het eigen vermogen € [bedrag 34] .”

Geschil

1. In geschil is de vraag of sprake is van een excessieve vertrekvergoeding in de zin van artikel 32bb van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB), en of de heffing strijdig is met diverse verdragen.

2. Belanghebbende voert aan dat voor het vaststellen van het begin en het einde van een dienstbetrekking de civielrechtelijke uitleg van de arbeidsovereenkomst bepalend is. Volgens haar volgt uit de wetsgeschiedenis dat de wetgever bewust de keuze heeft gemaakt om het begrip dienstbetrekking één op één te laten aansluiten bij het begrip arbeidsovereenkomst van artikel 7:610 van het BW, en heeft ook de Hoge Raad in die zin geoordeeld. Aangezien de arbeidsovereenkomsten telkens voor bepaalde tijd zijn gesloten en wezenlijk verschillende afspraken bevatten, zijn dit (civielrechtelijk) drie afzonderlijke arbeidsovereenkomsten en daarmee ook drie verschillende dienstbetrekkingen. Als de laatste van de drie arbeidsovereenkomsten als een afzonderlijke dienstbetrekking wordt beschouwd, komen de vertrekvergoedingen niet uit boven het toets- en vergelijkingsloon zodat er geen sprake is van een excessieve vertrekvergoeding.

Subsidiair (in onderstaande volgorde) voert belanghebbende de volgende punten aan:

de pseudo-eindheffing is in strijd met artikel 1 van het Eerste Protocol (EP) bij het Europees Verdrag tot bescherming van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM);

de pseudo-eindheffing is in strijd met het non-discriminatieverbod van artikel 14 van het EVRM dan wel artikel 26 van het Internationaal verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (IVBPR);

de pseudo-eindheffing belemmert het vrije verkeer van kapitaal (artikel 63 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (VWEU)), en

Nederland heeft op grond van het Verdrag tussen de Regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de Regering van het Verenigd Koninkrijk van Groot-Brittannië en Noord-Ierland tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar vermogenswinsten (het Verdrag), geen heffingsbevoegd over de inkomsten gerelateerd aan de 66 werkdagen waarop de werknemer werkzaamheden buiten Nederland heeft verricht.

Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van de beroepen, vernietiging van de uitspraken op bezwaar, vermindering van de naheffingsaanslagen tot nihil en subsidiair tot vermindering van de tweede naheffingsaanslag rekening houdend met de 66 werkdagen van de werknemer buiten Nederland.

1. Verweerder stelt dat de naheffingsaanslagen terecht aan belanghebbende zijn opgelegd. Uitgangspunt is om aan te sluiten bij de civielrechtelijke uitleg van de arbeidsovereenkomst, maar hiervan kan worden afgeweken als bijzondere omstandigheden daartoe aanleiding geven. Volgens verweerder is in deze zaak sprake van één voortgezette dienstbetrekking. De werknemer is bij belanghebbende in dienst getreden op 1 juli 2018 en heeft tot aan zijn vertrek dezelfde inhoudelijke werkzaamheden (voetballen) verricht onder dezelfde voorwaarden en omstandigheden. Daarom wordt voor het toets- en vergelijkingsloon van artikel 32bb, derde en vierde lid, van de Wet LB ook gelet op het loon van de werknemer over 2021. Verder betwist verweerder alle subsidiaire standpunten.

Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van de beroepen.

Beoordeling van het geschil

Juridisch kader

1. Artikel 32bb van de Wet LB luidt voor zover van belang, in de in geschil zijnde jaren, als volgt:

“1. In afwijking in zoverre van het overigens bij of krachtens deze wet bepaalde, wordt een door een inhoudingsplichtige aan een werknemer toegekende vertrekvergoeding als bedoeld in het vierde lid voor zover die vergoeding meer bedraagt dan het toetsloon, bedoeld in het derde lid, van de werknemer, aangemerkt als loon dat als een eindheffingsbestanddeel wordt belast naar een tarief van 75%.

1. Dit artikel is niet van toepassing ingeval het toetsloon van de werknemer niet meer bedraagt dan € 612.000.

2. Voor de toepassing van dit artikel wordt onder het toetsloon van een werknemer verstaan:

a. ingeval de dienstbetrekking is aangevangen vóór of met het begin van het tweede kalenderjaar voorafgaande aan het kalenderjaar waarin de dienstbetrekking is beëindigd: het loon dat de werknemer in dat tweede voorafgaande kalenderjaar heeft genoten van de inhoudingsplichtige; (…)

c. ingeval de dienstbetrekking is aangevangen in het kalenderjaar voorafgaande aan het kalenderjaar waarin de dienstbetrekking is beëindigd: het tot een jaarloon herleide bedrag van het loon dat de werknemer in dat voorafgaande kalenderjaar heeft genoten van de inhoudingsplichtige;

1. Voor de toepassing van dit artikel wordt onder een door een inhoudingsplichtige aan een werknemer toegekende vertrekvergoeding verstaan de som van het positieve verschil tussen A en het vergelijkingsloon en het positieve verschil tussen B en het vergelijkingsloon, waarbij wordt verstaan onder:

A: het van de inhoudingsplichtige genoten loon in het kalenderjaar waarin de dienstbetrekking is beëindigd alsmede het na dat kalenderjaar van de inhoudingsplichtige genoten loon;

B: het van de inhoudingsplichtige genoten loon in het kalenderjaar voorafgaande aan het kalenderjaar waarin de dienstbetrekking is beëindigd;

Vergelijkingsloon:

a. ingeval de dienstbetrekking is aangevangen vóór of met het begin van het tweede kalenderjaar voorafgaande aan het kalenderjaar waarin de dienstbetrekking is beëindigd: het toetsloon van de werknemer, met dien verstande dat het toetsloon voor de berekening van het verschil met A naar evenredigheid wordt verminderd gerelateerd aan het aantal dagen dat de dienstbetrekking niet meer heeft bestaan in het kalenderjaar waarin de dienstbetrekking is beëindigd; (…)

c. ingeval de dienstbetrekking is aangevangen in het kalenderjaar voorafgaande aan het kalenderjaar waarin de dienstbetrekking is beëindigd: het toetsloon van de werknemer, met dien verstande dat het toetsloon voor de berekening van het verschil met A naar evenredigheid wordt verminderd gerelateerd aan het aantal dagen dat de dienstbetrekking niet meer heeft bestaan in het kalenderjaar waarin de dienstbetrekking is beëindigd; (…)

1. Voor de toepassing van het eerste lid wordt een vertrekvergoeding beschouwd te zijn toegekend op het tijdstip waarop de dienstbetrekking is beëindigd, of, voor zover de vertrekvergoeding pas daarna als loon wordt genoten, op dat latere tijdstip. Ingeval een vertrekvergoeding ingevolge de eerste volzin wordt beschouwd te zijn toegekend op meer dan een tijdstip, wordt de berekening ingevolge het vierde lid op elk tijdstip toegepast onder verrekening van hetgeen eerder is berekend.”

2. In de memorie van toelichting (Kamerstukken II, 2007-2008, 31459, nr. 3, p. 1-4) bij het wetsvoorstel Belastingheffing excessieve beloningsbestanddelen is opgemerkt dat artikel 32bb van de Wet LB is ingevoerd als onderdeel van het kabinetsbeleid om het verstrekken van excessieve beloningen door werkgevers aan werknemers te ontmoedigen en om binnen het bestaande belastingstelsel tot een evenwichtiger belastingheffing te komen. Voor zover hier van belang is in de memorie van toelichting voorts opgemerkt (p. 21-25):

“Het derde lid bevat de definitie van het toetsloon. Het toetsloon is in de eerste plaats van belang om te bepalen of de werknemer die de vertrekvergoeding ontvangen heeft, wel onder het toepassingsbereik van de regeling valt. Zoals hiervoor is aangegeven, is in het tweede lid namelijk geregeld dat een werknemer niet onder de regeling valt in het geval zijn toetsloon niet meer bedraagt dan € 500 000.

Ten tweede wordt het toetsloon gebruikt om te toetsen of de op grond van het vierde lid berekende vertrekvergoeding zodanig hoog is dat de in het eerste lid bedoelde pseudo-eindheffing is verschuldigd; op grond van het eerste lid is de heffing uitsluitend verschuldigd voor zover de vertrekvergoeding hoger is dan het toetsloon van de werknemer. Het toetsloon wordt in beginsel gesteld op het jaarloon van het tweede aan het kalenderjaar waarin de dienstbetrekking wordt beëindigd, vooraf gaande kalenderjaar (het jaar t-2, waarbij het jaar t het jaar van beëindiging van de dienstbetrekking is). Dat is de hoofdregel zoals opgenomen in het derde lid, onderdeel a, en die geldt voor de gevallen waarin de dienst betrekking is aangevangen voor of met het begin van het tweede aan het kalenderjaar waarin de dienstbetrekking wordt beëindigd, voorafgaande kalenderjaar (dus voor of met het begin van het jaar t-2). In het geval de werknemer in dat jaar (het jaar t-2) niet het volledige jaar bij de inhoudingsplichtige in dienstbetrekking is geweest, regelt onderdeel b van het derde lid, dat het loon van dat jaar (het jaar t-2) moet worden herleid tot een loon voor het gehele kalenderjaar. In het geval de dienstbetrekking is aangevangen in het aan het jaar waarin de dienstbetrekking is beëindigd voorafgaande kalenderjaar (het jaar t-1), wordt in onderdeel c geregeld dat het toetsloon wordt gesteld op het loon van dat kalenderjaar (het jaar t-1) na herleiding tot een loon voor een geheel jaar. In het geval de dienstbetrekking is aangevangen in het jaar waarin de dienstbetrekking wordt beëindigd (het jaar t) wordt het toetsloon gesteld op het loon dat zou zijn genoten indien de dienstbetrekking aan het begin van het kalenderjaar was aangevangen en bovendien niet in dat jaar zou zijn beëindigd. Voor de berekening van dat loon wordt derhalve ook het loon meegenomen dat de werknemer in dat kalenderjaar in de periode vóór het aangaan van de dienstbetrekking respectievelijk na het beëindigen van de dienstbetrekking zou hebben genoten van de inhoudingsplichtige indien de dienstbetrekking gedurende het gehele kalenderjaar had bestaan. Deze tijdsevenredige herleiding is noodzakelijk voor de vraag of de werknemer onder de regeling valt. (…) Het achtste lid [huidig zevende lid] regelt voor de toepassing van het eerste lid het toekenningstijdstip van de in aanmerking te nemen vertrekvergoeding. De op grond van het vierde lid vastgestelde vertrekvergoeding wordt voor de toepassing van de pseudo-eindheffing geacht te zijn toegekend op het tijdstip waarop de dienstbetrekking – in civielrechtelijke zin – is beëindigd. (…).”

1. In de memorie van antwoord (Kamerstukken II, 2008-2009, 31459, nr. C, p. 23-24) bij de wijziging van enige belastingwetten (Belastingheffing excessieve beloningsbestanddelen) valt te lezen:

“Artikel 32bb Wet LB 1964

De leden van de fractie van het CDA vragen hoe het kabinet aankijkt tegen de gevolgen van de pseudo-eindheffing vertrekvergoedingen op de concurrentiepositie van de topsport in het algemeen en de betaald voetbalorganisaties in het bijzonder.

In het algemeen wordt allereerst opgemerkt dat de maatregelen in dit wetsvoorstel ten doel hebben bepaalde excessieve beloningsbestanddelen – zoals de genoemde excessieve vertrekvergoedingen – te ontmoedigen. Daarbij is gekozen voor een algemeen geldende bepaling volgens het principe «gelijke monniken, gelijke kappen», waarbij geen onderscheid wordt gemaakt naar de naam die een beloningsvorm van de werkgever heeft meegekregen. Voor alle werkgevers met een werknemer die uitgaande van de in het wetsvoorstel gehanteerde definitie een excessief hoge vertrekvergoeding krijgt en die overigens voldoet aan de vereisten van de voorgestelde bepaling, geldt de pseudo-eindheffing. Er worden, uit het oogpunt van gelijke behandeling, geen uitzonderingen gemaakt voor specifieke groepen van werkgevers of werknemers. Er wordt dus ook geen uitzondering gemaakt voor topsport of voor betaald voetbalorganisaties .

Wel zijn de grenzen van de maatregel ruim gekozen – bijvoorbeeld bij een jaarloon in het referentiejaar (in het algemeen het jaar t-2) van € 500 001 is de pseudo-eindheffing pas van toepassing bij een vertrekvergoeding van meer dan € 500 001 (het jaarloon in het jaar van vertrek mag dus tweemaal zo hoog zijn als in het referentiejaar) – zodat een werkgever pas onder de maatregel valt, indien echt sprake is van een excessief beloningsbestanddeel. Daarbij komt dat de pseudo-eindheffing alleen berekend wordt over het gedeelte van de vertrekvergoeding (= grosso modo het verschil tussen het jaarloon in het jaar van vertrek en het jaarloon van het referentiejaar) dat meer bedraagt dan het jaarloon van het referentiejaar (in het voorbeeld dus over het gedeelte van de vertrekvergoeding boven € 500 001).

Voor de algemeen geldende bepaling is voorts gekozen vanuit het oogpunt van beperking van ontgaansmogelijkheden. Met name het feit dat geen onderscheid wordt gemaakt tussen verschillende verschijningsvormen is daarbij van belang.

Gelet op het bovenstaande geldt de maatregel onder omstandigheden inderdaad ook voor de werkgever van de door de leden van de fractie van het CDA genoemde voetballer die bij zijn vertrek een gedeelte van een transfersom ontvangt. Uiteraard is dat pas aan de orde als niet alleen het loon in het referentiejaar hoger is dan € 500 000, maar het totale loon in het jaar van vertrek (inclusief het gedeelte van de transfersom) ook meer dan tweemaal zo hoog is als in het referentiejaar.”

1. De Hoge Raad heeft op 6 december 2002 (ECLI:NL:HR:2002:AE4473) het volgende geoordeeld over het begrip dienstbetrekking in de Wet LB:

“3.4. Het is inderdaad zo dat de fiscale wetgever voor het begrip dienstbetrekking niet een eigen fiscaalrechtelijk begrip heeft willen formuleren, maar heeft willen aansluiten bij het civielrechtelijk begrip dienstbetrekking, te weten de arbeidsovereenkomst naar burgerlijk recht. Indien de tussen belanghebbende en zijn medewerkers gesloten arbeidsovereenkomst - het Hof heeft in cassatie onbestreden vastgesteld dat aan de essentialia van een arbeidsovereenkomst was voldaan - door de werkzaamheden waarop die arbeidsovereenkomst betrekking had naar haar inhoud wegens strijd met de goede zeden of de openbare orde nietig zou zijn, rechtvaardigt dit echter niet de gevolgtrekking dat de medewerkers van belanghebbende van hem geen loon hebben ontvangen in de zin van de Wet. Indien, zoals in het onderhavige geval, een arbeidsovereenkomst is nageleefd als ware het een rechtsgeldige overeenkomst, brengen doel en strekking van de Wet mee dat deze ook jegens de fiscus de daaraan normaal verbonden gevolgen heeft. Het Hof heeft derhalve door belanghebbende inhoudingsplichtig te achten een juist rechtsoordeel gegeven, zodat de daartegen gerichte, in de middelen vervatte klachten falen.”

1. In het arrest van de Hoge Raad van 1 mei 2022 (ECLI:NL:HR:2020:820) is geoordeeld:

“De Hoge Raad stelt vast dat het Hof met de aan zijn oordeel ten grondslag liggende overwegingen tot uitdrukking heeft gebracht dat de werknemer zich in dienst van de belanghebbende heeft verbonden tegen loon gedurende zekere tijd arbeid te verrichten en dat naar civiel recht sprake was van een dienstbetrekking tussen belanghebbende en de werknemer. Het Hof heeft daarbij volgens de Hoge Raad de juiste maatstaven gehanteerd omdat het begrip dienstbetrekking in artikel 2, eerste lid, van de Wet LB 1964 moet worden uitgelegd in overeenstemming met het civiele recht (artikel 7:610 BW).”

1. Artikel 7:610, eerste lid, van het BW luidt:

“De arbeidsovereenkomst is de overeenkomst waarbij de ene partij, de werknemer, zich verbindt in dienst van de andere partij, de werkgever, tegen loon gedurende zekere tijd arbeid te verrichten.”

Het begrip dienstbetrekking

1. Met partijen gaat de rechtbank ervan uit dat belanghebbende en de werknemer drie opeenvolgende arbeidsovereenkomsten zijn overeengekomen, namelijk op 2 februari 2018, 18 september 2020 en 18 augustus 2022, en dat met het aangaan van de nieuwe arbeidsovereenkomst de vorige telkens tussentijds werd beëindigd. Partijen houdt verdeeld of het feit dat er meerdere opeenvolgende arbeidsovereenkomsten zijn gesloten ook impliceert dat er afzonderlijke (beëindigingen van de) dienstbetrekkingen zijn voor de toepassing van artikel 32bb van de Wet LB.

2. De rechtbank overweegt dat in de weergegeven wetsgeschiedenis de vertrekvergoeding voor de toepassing van de pseudo-eindheffing wordt geacht te zijn toegekend op het tijdstip waarop de dienstbetrekking – in civielrechtelijke zin – is beëindigd. Belanghebbende moet worden toegegeven dat – zoals ook de Hoge Raad in bovenvermelde arresten heeft geoordeeld – de fiscale wetgever niet een eigen fiscaalrechtelijk begrip heeft willen formuleren, maar heeft willen aansluiten bij het civielrechtelijk begrip dienstbetrekking, te weten de arbeidsovereenkomst naar burgerlijk recht. Het begrip dienstbetrekking in artikel 2, eerste lid, van de Wet LB moet worden uitgelegd in overeenstemming met het civiele recht (artikel 7:610 van het BW). Zoals echter ook volgt uit de genoemde arresten betekent zulks niet dat geen sprake kan zijn van een dienstbetrekking voor de loonbelasting als de civielrechtelijke arbeidsovereenkomst bijvoorbeeld nietig is wegens strijd met de goede zeden of de openbare orde. Het gaat om verschillende begrippen. Het begrip dienstbetrekking is een fiscaal autonoom begrip en komt als zodanig niet voor in het Burgerlijk Wetboek. Het civiele recht dwingt er niet toe om meerdere opeenvolgende arbeidsovereenkomsten tussen dezelfde werkgever en werknemer voor de Wet LB te beschouwen als evenzovele afzonderlijke dienstbetrekkingen. Het bepaalde in artikel 7:668a, achtste lid, van het BW, waarin de mogelijkheid is geregeld om een uitzondering te maken op de regel dat een reeks arbeidsovereenkomsten voor bepaalde tijd van rechtswege worden omgezet in een arbeidsovereenkomst voor onbepaalde tijd, maakt dit niet anders, ook niet als ervan uit wordt gegaan dat deze uitzondering specifiek van belang is in het betaald voetbal .

3. De rechtbank overweegt voorts dat in de hierboven weergegeven wetsgeschiedenis wordt gesproken over ‘vertrekvergoeding’ en ‘het jaar van vertrek’ als moment van beëindiging van de dienstbetrekking. De uitleg van belanghebbende strookt hier niet mee nu bij de opeenvolgende arbeidsovereenkomsten met dezelfde werkgever geen sprake is van vertrek van de werknemer maar een voortzetting van de dienstbetrekking. Indien belanghebbende wordt gevolgd in haar uitleg van artikel 32bb van de Wet LB dan zou de regeling de facto geen betekenis meer toekomen. Bij die uitleg kan de regeling namelijk op eenvoudige wijze worden ontgaan door voorafgaande aan het vertrek van de werknemer een nieuwe opeenvolgende arbeidsovereenkomsten op te maken en daarmee het in aanmerking te nemen jaar- en toetsloon te manipuleren.

Levert de pseudo-eindheffing een individuele en buitensporige last voor belanghebbende op?

1. Met partijen gaat de rechtbank ervan uit dat de pseudo-eindheffing op regelniveau niet in strijd is met het eigendomsrecht. Het gaat uitsluitend om de vraag of in het geval van belanghebbende sprake is van een individuele en buitensporige last. Van een individuele en buitensporige last kan sprake zijn indien door de pseudo-eindheffing disproportionaliteit bestaat tussen het algemeen belang op grond waarvan die belasting geheven wordt en het particuliere belang van de belanghebbende. Bij de beoordeling van de vraag of sprake is van een dergelijke buitensporige last is beslissend de mate waarin de belanghebbende in de gegeven omstandigheden wordt getroffen door de pseudo-eindheffing (vgl. HR 12 augustus 2011, ECLI:NL:HR:2011:BR4868). Daarbij moet worden vastgesteld dat die last zich in het geval van de belanghebbende sterker laat voelen dan in het algemeen. Dat kan zich bij de belanghebbende alleen voordoen als bijzondere, niet voor alle inhoudingsplichtigen geldende, feiten en omstandigheden die buitensporige last voor haar meebrengen (zie HR 17 maart 2017, ECLI:NL:HR:2017:441). Of een zodanige individuele en buitensporige last zich voordoet, moet worden beoordeeld aan de hand van de omstandigheden van het geval (vgl. HR 6 april 2018, ECLI:NL:HR:2018:511). De bewijslast dat sprake is van een individuele en buitensporige last rust op belanghebbende.

2. Belanghebbende voert aan dat zij, net als andere betaald voetbalorganisaties , voor haar bedrijfsuitoefening afhankelijk is van het transferresultaat behaald met de transfers van spelers. Haar resultaat bestaat voor een groot deel uit transferinkomsten. Die inkomsten zijn nodig om andere kosten, zoals voor de jeugdopleiding, herinvesteringen in nieuwe spelers en risico’s van niet succesvolle transfers, te kunnen dekken. De pseudo-eindheffing leidt tot een hoge effectieve belastingdruk op die transfersommen, waardoor er problemen in de liquiditeit bij belanghebbende zijn ontstaan en zij daarvoor een externe financiering heeft moeten aantrekken.

3. De rechtbank overweegt als volgt. De omstandigheid dat belanghebbende afhankelijk is van transferinkomsten en zij daardoor vaker door de pseudo-eindheffing wordt getroffen dan andere inhoudingsplichtigen is naar het oordeel van de rechtbank geen bijzondere omstandigheid die tot een individuele en buitensporige last leidt (vgl. gerechtshof Den Haag 19 december 2017, ECLI:NL:GHDHA:2017:3602). Bij de beantwoording van de vraag of sprake is van een individuele buitensporige last is niet doorslaggevend dat sprake is van een in absolute zin hoog belastingbedrag (vgl. HR 20 juni 2014, ECLI:NL:HR:2014:1463), maar of zij een last moet dragen die, gezien de specifiek voor haar individuele situatie geldende feiten en omstandigheden, als buitensporig moet worden aangemerkt.

Is het non-discriminatiebeginsel geschonden?

1. Belanghebbende beroept zich op het non-discriminatiebeginsel van artikel 14 van het EVRM dan wel artikel 26 van het IVPBR. Volgens haar wordt het discriminatieverbod geschonden doordat zij disproportioneel hard is getroffen door de heffing ten opzichte van andere inhoudingsplichtigen. Zij stelt dat de individuele omstandigheden in de beoordeling van de vraag of het discriminatieverbod is geschonden moeten worden meegewogen.

2. Een schending van het discriminatieverbod doet zich voor wanneer sprake is van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen en voor die ongelijke behandeling een redelijke en objectieve rechtvaardiging ontbreekt. Getoetst moet worden of de wettelijke norm zelf (en niet slechts bij een individuele toepassing) verenigbaar is met het discriminatieverbod. Dat is, anders dan belanghebbende veronderstelt, een abstracte toetsing, waarbij geen ruimte bestaat om de specifieke omstandigheden van het geval mee te wegen. Op fiscaal gebied heeft de wetgever in het algemeen een ruime beoordelingsvrijheid bij het beantwoorden van de vraag of gevallen als gelijk moeten worden beschouwd en als dit zo is of een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen toch verschillend te behandelen.

3. Uit de weergegeven wetsgeschiedenis volgt dat de pseudo-eindheffing is bedoeld voor iedere inhoudingsplichtige en dat de wetgever bewust geen uitzondering heeft gemaakt voor bepaalde inhoudingsplichtigen (zoals betaald voetbalorganisaties ). Deze rechtbank heeft op reeds op 24 april 2017 (ECLI:NL:RBNHO:2017:3212) geoordeeld dat uit de parlementaire geschiedenis volgt dat de wetgever bij de vormgeving van de regeling ervoor heeft gekozen alle inhoudingsplichtigen op dezelfde wijze in de heffing te betrekken indien zij vertrekvergoedingen betalen aan vertrekkende werknemers. Nu die regeling ook zo is vormgegeven, is door de rechtbank geoordeeld dat de wetgever binnen de hem toekomende ruime beoordelingsmarge is gebleven door alle inhoudingsplichtigen op gelijke wijze in de heffing te betrekken, en is daarom geen sprake van schending van artikel 14 van het EVRM en artikel 26 van het IVBPR. In hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd, ziet de rechtbank geen aanleiding voor een ander oordeel.

Is de pseudo-eindheffing in strijd met de vrijheid van kapitaalverkeer op grond van artikel 63 van het VWEU?

1. Belanghebbende stelt dat de pseudo-eindheffing een belemmering van het vrije kapitaalverkeer oplevert. Werknemer is voor belanghebbende een (immaterieel vast) actief, waardoor zich bij de overdracht van de werknemer aan [voetbalorganisatie] een kapitaalbeweging voordoet. Om te voorkomen dat de overdracht van de werknemer per saldo geld zou kosten, moest belanghebbende bij het bepalen van de transfervergoeding rekening houden met de (hoge) pseudo-heffing. Door die heffing was zij genoodzaakt om een hogere transfervergoeding te bedingen om de werknemer over te dragen aan [voetbalorganisatie] . Volgens belanghebbende wordt de pseudo-eindheffing vrijwel uitsluitend bij transfers naar buitenlandse ( voetbal )clubs geheven. Dat komt volgens haar omdat die clubs veel kapitaalkrachtiger zijn dan binnenlandse ( voetbal )clubs en van die clubs dus hogere transfersommen kunnen worden bedongen. Dat is een belemmering van het vrije kapitaalverkeer die niet gerechtvaardigd is.

2. Aangezien het VWEU het vrije verkeer van werknemers niet verruimt tot personen die naar een derde land migreren, dient te worden vermeden dat de uitlegging van artikel 63, lid 1, van het VWEU, wat betreft de betrekkingen met derde landen die buiten de territoriale werkingssfeer van het vrije verkeer van werknemers vallen, de kans geeft daaruit profijt te halen (zie in die zin HvJ EU 18 januari 2018, Yahin, C45/17 ECLI:EU:C:2018:18, punt 45 en HvJ EU 13 november 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation, C 35/11, ECLI:EU:C:2012:707, punt 100). De rechtbank gaat ervan uit dat deze rangorderegel evenzeer heeft de gelden ingeval sprake is van samenloop van vrijheid van kapitaalverkeer met vrij verkeer van werknemers. Gelet op het hiervoor overwogene is de pseudo-eindheffing erop gericht om het verstrekken van excessieve beloningen door werkgevers aan werknemers te ontmoedigen, en om binnen het bestaande belastingstelsel tot een evenwichtiger belastingheffing te komen. De heffing raakt hiermee overwegend de vrijheid van werknemersverkeer en valt enkel onder de verdragsbepalingen betreffende die vrijheid. Zo een dergelijke nationale maatregel restrictieve gevolgen mocht hebben voor het vrije kapitaalverkeer, moeten die gevolgen worden beschouwd als de onvermijdelijke consequentie van een eventuele belemmering van de vrijheid van vestiging en vormen zij geen rechtvaardiging voor een toetsing van bedoelde maatregel aan de verdragsbepalingen betreffende het vrije kapitaalverkeer (vgl. HvJ EU 19 juli 2012 punt ECLI:EU:C:2012:481, punt 30). Als al zou kunnen worden gezegd dat de pseudo-eindheffing het vrije verkeer van kapitaal belemmert (zie hierna), dan is dat het onvermijdelijke gevolg van een eventuele belemmering van de verkeersvrijheid van werknemers. Dit betekent dat een eventuele belemmering niet ook aan de vrijheid van kapitaalverkeer kan worden getoetst. Nu de vrijheid van werknemersverkeer in de relatie tussen Nederland en derde landen zoals het Verenigd Koninkrijk niet kan worden (en ook niet wordt) ingeroepen, faalt het beroep ook in zoverre.

Dient de tweede naheffingsaanslag verminderd te worden – verdragstoepassing

1. Belanghebbende stelt zich verder op het standpunt dat Nederland geen heffingsrecht toekwam over de tweede vastgestelde excessieve vertrekvergoeding van € [bedrag 15] . Op moment van ontvangst van dit bedrag woonde de werknemer in het Verenigd Koninkrijk , zodat op grond van het Verdrag Nederland enkel een heffingsrecht toekwam over de inkomsten uit de werkzaamheden die de werknemer in Nederland heeft verricht. Voor de 66 dagen dat de werknemer buiten Nederland de ( voetbal )activiteiten uitoefende komt Nederland op grond van het Verdrag geen heffingsrecht toe.

2. De rechtbank volgt dit standpunt van belanghebbende niet. De verdragstoepassing bij de werkgeversheffing over de excessieve vertrekvergoeding volgt de verdragstoepassing van het loonbestanddeel dat de excessieve vertrekvergoeding vormt (vgl. gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 19 september 2017, ECLI:NL:GHARL:2017:8189). In casu bestaat de excessieve vertrekvergoeding uit de aan de werknemer betaalde Lumpsum van € [bedrag 15] . Zoals uit de arbeidsovereenkomst van 18 augustus 2022 volgt ligt de oorsprong van de Lumpsum in de arbeidsrelatie tussen de werknemer en belanghebbende en kan daarom slechts betrekking hebben op de verrichtte ( voetbal )activiteiten van de werknemer voor belanghebbende. Het is dus niet van belang of de werknemer op het moment van de betaling van het aandeel in de vaste transfervergoeding inwoner was van het Verenigd Koninkrijk . Van belang is of Nederland het heffingsrecht had over de inkomsten die de werknemer als voetballer heeft verkregen uit zijn verrichte persoonlijke werkzaamheden ten tijde van zijn dienstbetrekking bij belanghebbende. De werknemer was op dat moment inwoner van Nederland. Nu verweerder onweersproken heeft gesteld dat Nederland het heffingsrecht toekwam ten aanzien van de loonbestanddelen, en de rechtbank ook geen aanleiding ziet om anders te oordelen, komt Nederland ook het heffingsrecht toe over de excessieve vertrekvergoeding die bestaat uit de Lumpsum. Verweerder heeft dan ook terecht en tot het juiste bedrag de tweede naheffingsaanslag aan belanghebbende opgelegd.

Slotsom

1. Gelet op het vorenoverwogene dienen de beroepen ongegrond te worden verklaard.

Proceskosten

1. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.

Beslissing

De rechtbank verklaart de beroepen ongegrond.

Deze uitspraak is gedaan door mr. M. van Doesburg, voorzitter, en mr. A.A. Fase en mr. J. Snitker, leden, in aanwezigheid van mr. M.B.K. Stroosnier, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 25 juni 2026.

griffier voorzitter

Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift per post verzonden op:

Rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer).

U kunt digitaal beroep instellen via www.rechtspraak.nl. Daar klikt u op “Formulieren en inloggen”. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds door verzending van een brief aan het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.

Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:

1. bij het hogerberoepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.

2. het hogerberoepschrift moet, indien het op papier wordt ingediend, ondertekend zijn. Verder moet het ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de datum van verzending;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;

d. de redenen waarom u het niet eens bent met de uitspraak (de gronden van het hoger beroep).